Решение № 5233 от 14.05.2026 г. на ВАС по адм. д. № 3395/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени съответно от Директора на Дирекция „ОДОП“- гр. Варна при ЦУ на НАП и от И. Т. И. от гр. Варна, чрез пълномощник, срещу Решение № 8515 от 29.07.2025 г., изменено в частта му за разноските с Определение № 2130/19.02.2026 г., постановени по адм. дело № 3089/2024 г. по описа на Административен съд (АС) – Варна. Директорът на Дирекция „ОДОП“ - гр. Варна обжалва горепосочения съдебен акт в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-03000323006965-091-001/18.07.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 200/08.11.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. Варна. Касаторът поддържа, че първоинстанционното решение в тази му част е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че съдът погрешно е приел, че задълженията за ДОО, ДЗПО-УПВ и здравно осигуряване за 2018 г. са погасени по давност към момента на започване на ревизията. Счита, че не е съобразено обстоятелството, че ревизионното производство е повторно, като при отмяната на предходния РА се е възстановила висящността на първоначалното. Намира, че първостепенният съд е игнорирал сроковете за внасяне на окончателни осигурителни вноски, чиято дължимост се определя върху годишния осигурителен доход в срока за подаване на ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. За 2018 г. същата се подава до 30.04.2019 г., с оглед на което давностният срок по чл. 171, ал. 1 ДОПК за окончателните осигурителни вноски е започнал да тече от 01.01.2020 г. Акцентира още, че за установените задълженията по ЗДДФЛ съдът не е изложил никакви самостоятелни мотиви за отмяната на РА, а е възприел безкритично заключението на вещото лице, имащо единствено подпомагащ характер. Подчертава, че съдът не е обсъдил всички доводи и доказателства в тяхната съвкупност, като в тази връзка оспорва изводите му за началните салда на паричните средства в брой чрез включването на сумата от 525 лв. към тях, както и извършените корекции, основани единствено на заключението на експерта. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на решението, отхвърляне на жалбата срещу оспорения РА и в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. И. Т. И. обжалва първоинстанционното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу горепосочения РА. Поддържа, че в тази си част атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По същество излага идентични доводи с тези, поддържани в рамките на първоинстанционното производство. На първо място поддържа липса на обстоятелства за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Сочи, че по делото е останало неизяснено дали е налице превишение на разходите над приходите и доколко същото е явно и значително. Позовава се на ТР № 3/2020 г. на ОСК на Върховния административен съд във връзка с облагане на превишението на разходите над приходите на основание чл. 35, т.6 ЗДДФЛ. Намира, че съдът е игнорирал липсата на мотиви и противоречията в РА при формирането на облагаемите данъчни основа на паричните средства с недоказан произход по реда на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Обосновава тезата, че не всички парични приходи представляват облагаем доход, а част от тях са средства на клиенти, платени от адвоката от и за тяхна сметка, но отчетени като лични разходи на ревизирания. Позовава се и на заключението на съдебно-счетоводната експертиза (ССчЕ), според което не е налице самостоятелен недеклариран доход и са допуснати грешки в изчисленията на приходната администрация. Счита също, че съдът не е обсъдил в пълнота наведените възражения и събраните доказателства, което е довело до неправилни фактически и правни изводи. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и оспорения РА в тази му част, ведно с присъждане на осъществените разноски. Предявява възражение за прекомерност на претендирания от насрещната страна размер на юрисконсултско възнаграждение. В качеството си на ответник всяка от страните оспорва касационната жалба на насрещната страна като неоснователна. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АС – Варна е законосъобразността на РА № Р-03000323006965-091-001/18.07.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден с Решение № 200/08.11.2024г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. Варна, с който на И. Т. И. са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2018 г., 2019 г. и 2020 г. в общ размер от 2 490 лева и лихви за забава в размер на 1 164,94 лева, както и задължения за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2018 г. общо в размер на 259,61 лева и лихви за забава в размер на 148,89 лева. Оспореният РА е издаден в повторна ревизия, в чийто ход е установено, че И. Т. И. е местно лице по смисъла чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ с постоянно местоживеене на територията на Република България, което е вписано като адвокат в Адвокатска колегия – гр. Варна, с декларирано начало на упражняване на дейността му в това му качество – 29.09.2016 г. За процесните периоди ДЗЛ е подало справки по чл. 73 ЗДДФЛ за изплатени суми от извънтрудови правоотношения – доходи от упражняване на свободна професия, като за периода 2018 г. - 2020 г. са подадени ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, в които са декларирани предимно доходи от свободна професия и доходи от наем. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след констатации за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, чието наличие е подкрепено от осъществената съпоставка между стойността на имуществото на ревизирания, направените от него разходи и получени доходи. При изготвянето на този анализ са съобразени наличностите по банковите сметки в началото и в края на ревизираните периоди, като в приходните части на съставените таблици органите по приходите са включили всички парични постъпления, получени от И. И., в т. ч. от частни съдебни изпълнители /ЧСИ/, доходи от наем, плащания в брой по договори за правна защита, постъпления от трети лица /в т. ч. роднини/, парични заеми, доходи от продажба на лек автомобил и др. В разходните им части са отразени суми за издръжка и живот, за комунални услуги, за придобиване и ремонт на превозни средства /с доставчик на услугите „Булвария“ ЕООД/, за придобиване на движимо имущество /черна и бяла техника/, погасителни вноски по предоставени кредити, заплатени данъци и такси, за екскурзии, за застраховки и др. След съпоставка между доходите, имущественото състояние и извършените от лицето разходи, ревизиращите са установили превишение на разходваните над получените средства на годишна база, възлизащо за 2018 г. в размер на 5 386,22 лева, за 2019 г. в размер на 12 746,85 лева и за 2020 г. в размер на 6 530,30 лева. Така установените превишения за всяка от ревизираните години са съобразени при определяне на данъчните основи по реда на чл. 122, ал.2 ДОПК. Наред с това ревизиращите са осъществили анализ на движението по банковите сметки на И., въз основа на който, наред с данните от справките по чл. 73 ЗДДФЛ, договорите за правна защита, информацията от частни съдебни изпълнители и данните за получени суми чрез платежни оператори, са определили размера на облагаемите му доходи от упражняване на свободна професия за процесните периоди. Така за 2018 г. са установили превишение на действително получените доходи над декларираните в размер на 655,89 лв. За 2019 г. и 2020 г. такова несъответствие липсва, с оглед на което доходите на лицето за тези данъчни периоди са квалифицирани като такива от друга стопанска дейност по смисъла на чл. 10, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ, които на основание по чл. 29, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ са намалени с разходи за дейността в размер на 25 %. На следващо място, органите по приходите са съобразили, че през 2018г. И. е самоосигуряващо се лице по смисъла на КСО, с оглед на което и на основание чл. 6, ал. 9 КСО дължи окончателни осигурителни вноски в размер на 2 459,03 лева, изчислени при ставка 18,3 % съобразно чл. 6, ал. 1 КСО върху годишния му осигурителен доход за 2018 г. в размер на 13 437,32 лв. Ревизираният е декларирал и внесъл 2 286,05 лв., в резултат на което с РА е установена разлика за довнасяне в размер на 172,98 лв., както и лихви за забава в размер на 99,21 лв. Относно ДЗПО-УПФ ревизиращите са приели, че лицето попада в обхвата на задължително осигурените в универсален пенсионен фонд по чл. 127, ал. 1 КСО, поради което са определили по реда на чл. 157, ал. 1, т. 1, б. „в“ КСО размер на вноската от 671,87 лв. При декларирани и внесени от лицето 624,60 лв., те са установили като допълнително дължимо задължение разликата в размер на 47,27 лв., ведно с лихви от 27,11 лв. За здравните вноски, на основание чл. 33, т. 1 и чл. 40, ал. 1 ЗЗО приходните органи са определили като дължими ЗОВ за 2018 г. в общ размер от 1 060,48 лв. При декларирани и внесени от лицето 1 021,12 лв., с РА е установено задължение за довнасяне в размер на 39,36 лв. и лихви за забава в размер на 22,57 лв. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. За да достигне до извод за частична незаконосъобразност на оспорения РА, първоинстанционният съд е приел, че обжалваният акт не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. След възпроизвеждане на фактическите констатации на ревизиращите решаващият състав е цитирал заключението на вещото лице, въз основа на което е приел, че оспореният РА следва да се отмени в посочените части. Този извод е обоснован и от преценката, че установените за 2018г. ЗОВ за ДОО, УПФ и ЗО са погасени по давност на основание чл. 171, ал.1 ДОПК. Според съда, петгодишният срок за тях е започнал да тече от 1 януари 2019 г. и е изтекъл на 31 декември 2023 г. ЗВР е връчена на 4 януари 2024 г., към който момент давността вече е изтекла. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Основателно касаторите поддържат, че първостепенният съд не се е произнесъл по техните доводи и възражения, не е разграничил спорното от безспорното по между им, не е обсъдил събраните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, нито е изложил дори и лаконични мотиви защо кредитира заключението на вещото лице по проведената ССчЕ и какво точно приема от фактическа и правна страна въз основа на него. При формирането на извода си, че задълженията за ЗОВ за 2018г. са погасени по давност на основание чл. 171, ал.1 ДОПК, решаващият състав не е съобразил ангажираните доказателства, че ревизията е повторна, като първоначалната е образувана със ЗВР № Р-03000323000078/020-001/09.01.2023 г., връчена на 20.01.2023 г. В тази връзка той е игнорирал трайното разбиране на ВАС, че при връщане на преписката за нова ревизия на основание чл. 155, ал. 4 ДОПК, не се образува ново ревизионно производство, а съгласно чл. 155, ал. 6 ДОПК се възстановява неговата висящност. От това следва, че първостепенният съд е дължал конкретна преценка и формирането на ясни фактически изводи кога е започнал за тече срокът по чл. 171, ал.1 ДОПК за задълженията за окончателни осигурителни вноски за 2018г., кога този срок е спиран и прекъсван на основание чл. 172, ал.1 и ал.2 ДОПК, а от там и кой е крайният момент, в който е изтекъл. Независимо, че изрично е уточнил, че следва да установи налице ли са материалноправните предпоставки за провеждане на облагането по аналог, решаващият състав не е изложил никакви мотиви защо и кои от тях приема за подкрепени от събраните доказателства. От една страна той се е позовал на презумпцията по чл. 124, ал.2 ДОПК, но от друга е възприел частично, че е доказано противното въз основа на заключението по ССчЕ, без обаче да конкретизира какво е обусловило волята му в тази насока. Споделими са аргументите и на двамата касатори, че първоинстанционният съд не е разграничил спорното от безспорното между страните, нито е изложил своите доводи защо кредитира заключението на вещото лице по ССчЕ и как то се подкрепя от останалите събрани доказателства. Без коментар е останало и възражението на ревизирания, че установените превишения на разходваните над получените средства не са явни и съществени по смисъла на чл. 123, ал.1 ДОПК, както и, че превишението на разходите над приходите е обложено по общия ред на основание чл. 35, т.6 ЗДДФЛ. На следващо място не са обсъдени възприетите от съда въз основа на отговорите на експерта начални салда на паричните потоци за ревизираните години и доказателствата, което са мотивирали извода за разполагаемост с твърдените от ревизирания суми. Наред с горното липсват мотиви относно спорната между страните сума от 525 лв., получена от ревизирания като депозит през 2017г., както и защо съдът е приел, че тя следва да се включи в приходната част на съпоставките както за 2018г., така и за 2019г. Не са изложени и никакви съображения кои от спорните разходи, включени в съставените годишни справки, решаващият състав приема за такива на ревизирания и кои счита са разходи на негови клиенти за държавни такси, депозити за вещи лица и съдебни разноски. Само по себе си цитирането на заключението на експерта в тази връзка не отменя задължението на съда да обсъди събраните доказателства и въз основа на тях да формира самостоятелни фактически и правни изводи, след като съобрази доводите и възраженията на страните. Тъй като това не е сторено, то спорът е останал неизяснен от фактическа страна, а този съществен процесуален пропуск възпрепятства настоящата инстанция да осъществи дължимата проверка за съответствието на обжалваното решение с материалния закон. С оглед горното и при съобразяване на установената в чл. 220 АПК забрана за нови фактически установявания от касационната инстанция, атакуваното съдебно решение като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, следва да бъде отменено като неправилно, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане АС - Варна следва да обсъди всички твърдения и възражения на страните във връзка със събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност. В корелация с тях той следва да анализира поотделно параметрите на приходната и разходната част на съставените парични потоци за ревизираните периоди, като изложи кореспондиращи и ясни мотиви досежно приетата от него фактическа установеност и следващите от нея правни изводи съобразно дадените по- горе указания по тълкуването и прилагането на закона. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото първостепенният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение