Решение № 3605 от 29.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2618/2015 г.

Решение № 3605 от 29.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2618/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 8133/22.12.2014 г., постановено по адм. дело № 4810/2012 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отменен РА № 2101110697/1.12.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. София в частта за определените на Юлияна Тодорова Димитрова данък върху доходите по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1 195,81 лв. и лихви - 511,82 лв., за 2008 г. за сумата над 1 126,66 лв. и съответните лихви и за 2009 г. за сумата над 815,84 лв. и съответните лихви. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. С допълнителна молба по повод оставяне на касационната жалба без движение са развити твърдените пороци на съдебното решение, свързани с безкритично според касатора възприемане от страна на съда соченото от Юлияна Димитрова начално салдо към 1.01.2007 г. в размер на 15 000 лв., формирано от дарение от 4 500 лв. за Коледа от майка й и 10 500 лв. отпуснат банков кредит на съпруга й в началото на 2005 г. Касаторът изразява несъгласие и с приетото от съда, че Димитрова и съпругът й са пътували до Италия на собствени разноски, но не са плащали нощувки, тъй като са отсядали при тяхна приятелка. Относно представената по преписката декларация от Ангелина Димитрова касаторът излага доводи, че съдът не е следвало да я цени като годно доказателство, тъй като тя не е била ценена в ревизионното производство, предвид липсата на заверка от длъжностно лице. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт срещу същата част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. По делото е депозирано писмено становище от юриск. Райна Кръстева, която и в съдебно заседание поддържа касационната жалба. Ответникът по касационната жалба Юлияна Тодорова Димитрова от гр. София, редовно призована не се е явила, не е изпратила свой представител и не е изразила становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: Първоинстанционният съд за да отмени частично РА № 2101110697/1.12.2011 г., издаден на Юлияна Димитрова, е възприел за основателно твърдението й, че към 1.01.2007 г. началното салдо е в размер на 15 000 лв., която сума представлява част от личните спестявания на съпруга й Кирил Димитров - 10 500 лв., съгласно неговата декларация и 4 500 лв., предоставени от майката на жалбоподателката - Симка Найденова. За да приеме посоченото начално салдо като такова, с което семейството на Юлияна Димитрова е разполагало, съдът е установил, че на съпруга на Димитрова - Кирил Димитров на 24.01.2005 г. е бил отпуснат банков кредит в размер на 15 000 лв. Според съда обстоятелството, че е изминало време от отпускане на сумата, не означава, че част от нея 10 500 лв. не може да е налична за лицето и че непременно следва да бъде документирано съхранявана, за да се приеме, че с нея семейството е разполагало и през 2005 г. и през 2006 г. Относно сочената от ревизираното лице сума от 4 500 лв., като предоставена от майката на Димитрова, съдът се е съобразил дадените свидетелски показания от Симка Найденова, а относно произхода на тези средства съдът е приел от представения по делото договор за банков кредит от 4.08.2006 г., че тя е изтеглила такъв в общ размер на 5 500 лв. Относно приходната/разходната част за 2007 г. съдът се е съобразил със заключението на съдебно-счетоводната експертиза, като е пример за начално салдо сумата от 15 000 лв. и е направен извод, че за посочената година не е налице недостиг на парични средства, а надвишаване със сумата от 819,88 лв. поради което не е налице и основанието по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК за облагане по аналог. В тази връзка съдът е приел, че следва за 2007 г. данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ да бъде определен, така както е деклариран от Юлияна Димитрова и е отменил в тази част ревизионния акт. Относно съставения от ревизията паричен поток за 2008 г. съдът е приел за начално салдо сумата от 819,88 лв. като остатък в края на 2007 г., а не посоченото от съдебно-счетоводната експертиза 5 319,88 лв. За доход през 2008 г. съдът е приел и сумата 10 003,5 лв. получен наем. В разходната част съдът е включил сумата от 616,07 лв. - пътуване до Италия, като е определил недостига за посочената ревизирана година в размер на 1 263,14 лв. Определеният от съда данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е в размер на 1 126,66 лв. и е отменил ревизионния акт над тази сума. За ревизираната 2009 г. първоинстанционният съд отново се е съобразил със заключението на съдебно-счетоводната експертиза, но не е приел посоченото от вещото лице начално салдо от 1 973,72 лв., а нулево. Съдът е добавил към разходната част и вноските за лизинговия автомобил внесени от Юлияна Димитрова и е приел като недостиг за 2009 г. сумата от 7 336,44 лв., като към нея е прибавил и сумата от 822,03 лв., представляваща получени през тази година трудови възнаграждения от ревизираното лице и е приел, че дължимият данък е в размер на 815,84 лв. и за тази сума е отменил ревизионния акт. Решението в обжалваните му части подлежи на частична отмяна за 2007 г. и 2009 г., а за 2008 г. като краен резултат следва да бъде оставено в сила. Ревизията е проведена по особения ред на основание чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК, според който документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, липсват или са повредени до степен негодни за ползване. Приходните органи са изготвили общ паричен поток, предвид, че такава ревизия е била извършена и на съпруга на Юлияна Димитрова - Кирил Димитров. Относно установеното от съда начално салдо, съдът е приел, че такова е било налице в размер на 15 000 лв., а приходните органи са установили нулево салдо. За да формира посоченото начално салдо съдът е приел, че съпругът на ревизираното лице Кирил Димитров е изтеглил банков кредит в размер на 15 000 лв. през 2005 г., от който са останали 10 500 лв. Този извод на съда обаче не се подкрепя от доказателствата по делото. Видно от свидетелските показания на Симка Найденова - майка на Юлияна Димитрова, тя твърди, че наистина съпругът на дъщеря й е изтеглил банков кредит за откриване на бизнес, но са го похарчили и се е наложило тя да изтегли кредит, като им дала 4 500 лв. "...за да им тръгне бизнеса". Тези показания не съответстват на твърденията на ревизираното лице, че от една страна от банковия кредит на съпруга й, са останали като разполагаеми парични средства в размер на 10 500 лв. От друга страна показанията на майката също не установяват, че даването от нейна страна на семейството на дъщеря й сумата 4 500 лв. е била за подпомагане на семейството с парични средства за живот, а за влагане в бизнес. Конкретната цел, за която е дала сумата от 4 500 лв. сочи, че процесната сума не е била налична към 1.01.2007 г., а е вложена за развитие на бизнес начинание. Неправилно съдът е приел, че в домакинството на ревизираното лице се включва и майка й Симка Найденова и затова е прибавил и получените от нея доходи. Както е прието и в решение № 5870/21.05.2015 г. по адм. дело № 3024/2015 г. на ВАС, I отделение по повод ревизията на съпруга на Юлияна Димитрова - Кирил Димитров, разпоредбата на чл.123, ал. 1, т. 2 във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК има предвид разходите и на "свързаните лица" единствено при установяване на недекларирани печалби или доходи, но от нея не следва извод, че доходите на тези лица следва да бъдат включвани в данъчната основа, определяна при условията на чл. 122, ал. 2 ДОПК. В този смисъл основателно е оплакването в касационната жалба относно определеното от съда начално салдо. Относно изключените от ревизията разходи за нощувка в Италия, където Юлияна Димитрова е пребивавала през 2007 г. правилно съдът е приел, че тя е нощувала при своя приятелка Ани (Ангелина) Димитрова и затова не е разходвала парични средства за нощувки по време на своя престой. Наистина по делото е налице декларация от Ани Димитрова, която приходните органи не са възприели като достоверна, но в същото време от показанията на разпитания от първоинстанционния съд свидетел Николай Кирилов, се установява, че наистина при пребиваването си в Италия Юлияна Димитрова е отсядала при Ани Димитрова, като това се потвърждава и от показанията и на Симка Найденова. Затова към разходната част на паричния поток за 2007 г. правилно съдът е добавил и сумата от 410,72 лв. За ревизираната 2007 г. приходните органи след съпоставка на установените приходи и разходи, са приели, че е налице недостиг на парични средства в размер на 15 665,09 лв. за общия паричен поток, формиран на семейството. Като се вземат предвид разходите за пътуването до Италия в размер на 410,72 лв., както е приел и решаващият съд, то недостигът на парични средства, който представлява и данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК е 1/2 от 15 254,37 лв. и върху основата от 7 627,18 лв. се дължи данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, който е в размер на 1 146,53 лв., а не определения от приходните органи 1 195,81 лв. Предвид на изложеното обжалваното съдебно решение е неправилно в частта, в която е отменен ревизионния акт за сумата над 1 146,53 лв. до пълния размер от 1 195,81 лв. и следва за тази разлика да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, като за ревизираната 2007 г. данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за размер от 1 146,53 лв. и съответните лихви следва жалбата срещу ревизионния акт да бъде отхвърлена. За ревизираната 2008 г. неправилно съдът е приел, че е налице остатък от предходната 2007 г., който той е посочил като начално салдо към 1.01.2008 г. в размер на 819,88 лв. Приходната част извън началното салдо правилно е определена от ревизията и съдът я е възприел, поради което не се налага промяна в така определените за 2008 г. доходи на ревизираното лице. Относно сумата от 616,70 лв. за пътуване до Италия на ревизираното лице, те правилно са отразени от съда в разходната част, поради което недостигът от парични средства, който се явява данъчна основа за облагане по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е не определената от съда 1 263,14 лв., а 2 798,20 лв. Съдът не е съобразил, че приходните органи неправилно са формирали недостиг не на годишна, а на месечна основа. Посочената по-горе сума от 2 202,13 лв. е превишението на разходите над доходите на годишна основа, предвид обсотятелството, че се касае за годишен данък, за който изрично в чл. 48, ал. 1 във връзка с чл. 17 ЗДДФЛ е указано, че данъчните основи за облагане са на годишна основа и по този начин е озаглавена и самата разпоредба. Това означава, че недопустимо приходната администрация определя недостигът на отрицателни моментни салда, а не на годишна основа, за което нееднократно в свои решения ВАС е посочвал като погрешен и незаконосъобразен този подход. След като ревизията е изготвила паричните потоци за двамата съпрузи, макар, че не всички приходи и разходи представляват СИО, ще следва определения с настоящето решение недостиг на годишна основа в размер на 2 202,13 лв. се раздели на две, поради което частта за Юлияна Димитрова е в размер на 1 101,07 лв. Към него следва да се прибави и сумата на получения през 2008 г. наем в размер на 10 003,50 лв. след приспадане от ревизиращите органи на 10% нормативно признат разход и размерът на осигурителните вноски по ЗЗО или общата данъчна основа за облагане е 11 104,57 лв., а дължимият данък е в размер на 1 110,46 лв., а на определения с ревизионния акт 1 164,61 лв., нито този от съда в размер на 1 126,66 лв. Като се има предвид, че в отхвърлената част за посочената сума, решението не е обжалвано от Юлияна Димитрова, то решението на първоинстанционния съд в обжалваната част не може да бъде коригирано и затова следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. За ревизираната 2009 г. съдът е преизчислил данъчната основа за облагане, като не е приел начално салдо 1 973,72 лв., посочено от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, а нулево салдо. Тове е неправилно тъй като ревизията е посочила към 1.01.2009 г. начално салдо от 487 лв., което е неправилно, тъй като след като за предходната година е определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ поради установеното превишение на разходите над приходите, не може да има остатък като налични парични средства, но въпреки това съдът е следвало да съобрази определеното от приходните органи начално салдо предвид чл. 160, ал. 5 ДОПК, който забранява влошаване положението на жалбоподателя (в случая пред първоинстанционния съд). Първоинстанционният съд е възприел в голяма част заключението на вещото лице, а не направения паричен поток от ревизията, но не е обосновал защо възприема паричния поток на вещото лице. Изготвения паричен поток от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза не е правилен. Не е следвало в него да се включват доходите на Симка Найденова - майка на ревизираното лице, предвид изложените вече в тази връзка мотиви в настоящето решение. Налице е и разлика между двата парични потоци относно приетия месечен размер за издръжка на домакинство съгласно данните от НСИ, като вещото лице е приело по-голям размер от този, възприет от ревизията, като по този начин експертизата е увеличила разходната част на ревизираното лице, а съдът го е кредитирал, което е неправилно отново по аргумент от чл. 160, ал. 5 ДОПК. В същото време вещото лице не е включило в разходната част платените от Юлияна Димитрова лизингови вноски за автомобил, които са включени в изготвения паричен поток при ревизията - общо в размер на 7 647,84 лв. При това положение приходните органи правилно са определили разходите на лицето в размер общо за посочената година 25 348,23 лв., а приходите - 4 161,47 лв., поради което недостигът е в размер на 21 186,76 лв. или 1/2 от него - 10 593,38 лв. Правилно ревизията се е съобразила и с удържания данък от работодателя на ревизираното лице - 82,20 лв., както и приетата данъчна основа за облагане - установения недостиг на парични средства като превишение на разходите над приходите и данъчната основа от трудовите възнаграждения на Юлияна Димитрова и е определен от ревизията данък в размер на 1 059,34 лв., който размер подлежи на внасяне в бюджета. Следва обаче да се вземе предвид, че с първоинстанционното решение жалбата на Юлияна Димитрова срещу определения от ревизията данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. е отхвърлена за сумата от 815,84 лв., поради което с настоящето решение след отмяната първоинстанционното решение в отменената част на ревизионния акт - за сумата над 815,84 лв. до пълния размер 1 059,34 лв., ще следва на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго решение по съществото на спора в тази му част, като се отхвърли жалбата на Юлияна Димитрова в същата част. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските за сумата над 16 лв. до пълния размер от 510 лв. С оглед изхода на делото и направеното искане, на касационния жалбоподател следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 311,96 лв. Водим от гореизложеното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение