Решение № 396 от 10.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4611/2017 г.

Решение № 396 от 10.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4611/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - Б. при ЦУ на НАП и В. И. Г., осъществяващ търговска дейност като ЕТ "В. - А. - В. Г." със седалище и адрес на управление: гр. Б., кв. "Славейков", бл. ... вх. ... ет. ... ап. ..., против решение № 314/24.02.2017 г. на Административен съд - Б., постановено по адм. д. № 2133/2014 г.

С касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - Б. първоинстанционното решение се обжалва в следните части: 1. в частта, в която е отменен РА относно установените с него задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за ДОО, ДЗПО и ЗО за самоосигуряващо се лице и за осигурител за всички, посочени в него данъчни периоди /д. п./; 2. в частта, в която е отменен РА относно установените с него задължения за ДДС и лихви за д. п. м. май, м. септември, м. октомври 2012 г., м. май 2013 г.; 3. в частта, в която е изменен РА като е намален установеният с него данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. от 28 626.86 лв. и лихва към 2.10.2014 г. в размер на 3 476.17 лв. на 5 799.66 лв. и лихва върху тази сума в размер на 698.75 лв. към 7.07.2014 г.; 4. в частта, в която е изменен РА относно допълнително установения като дължим ДДС и лихви като същите са намалени за данъчните периоди, както следва: м. юни 2012 г. - от 7 488.32 лв. и лихва 1 768.56 лв. към 2.10.2014 г. на 4 832.89 лв. и лихва 976 лв. към 7.07.2014 г.; м. юли 2012 г. - от 11 820.29 лв. и лихва 2 299.19 лв. на 5 566.78 лв. и лихва 1 075.50 лв.; м. август 2012 г. от 11 106.57 лв. и лихва 2 050.49 лв. на 2 481.44 лв. и лихва 457.70 лв.; м. юни 2013 г. от 10 018.10 и лихва 1 348.20 лв. на 116.03 лв. и лихва 11.57 лв.; за м. юли 2013 г. - от 10 082.83 лв. и лихва 1 500.93 лв. на 194.43 лв. и лихва 17.70 лв., м. август 2013 г. от 12 886.37 лв. и лихва 468.12 лв. на 10 921.97 лв. и лихва 468.12 лв. Всъщност по т. 3 и т. 4 решението се оспорва от касатора в частта му, в която на практика е отменен частично РА; 5. в частта, в която ответникът е осъден да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 4 881.25 лв. Твърди се неправилност на решението в оспорените части поради наличието на отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на същото и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА изцяло, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - В. И. Г. -не изразява становище.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

С касационната жалба на В. И. Г. първоинстанционното решение се обжалва само в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Р." ЕООД и "Е." ЕООД, и в резултат на това за д. п. м. август 2013 г. са определени допълнително задължения за ДДС в общ размер 10 921.97 лв. и лихви в общ размер 468.12 лв. с доводи за неправилно приложение на материалния закон. Претендира се отмяна на решението в оспорената му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - Б. - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Монев и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежни страни против съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Бургаския административен съд е бил РА № 021400113/7.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден с решение № 278/2.10.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Б. при ЦУ на НАП, с който: 1. В производство по реда на чл. 122 и следв. ДОПК с оглед констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК /данни за укрити приходи/ са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г., вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2012 г. за самоосигуряващо се лице и е начислен ДДС за отделни д. п. от 2012 г. и 2013 г. заедно с лихви за просрочие; 2. На основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС за данъчния период м. август 2013 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Р." ЕООД и "Е." ЕООД, в общ размер 10 921.97 лв. и лихви в общ размер 468.12 лв.; 3. Установени са задължения за данък по чл. 42 ЗДДФЛ и вноски ДОО, ДЗПО и ЗО за наетите лица по трудови договори като осигурител за периода 2010 г. - 2013 г., вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за периода 2008 г. - 2011 г. и съответните лихви, както и лихви за несвоевременно внесени вноски ДОО и ДЗПО за периода 2008 г. - 2011 г.

П. Б. административен съд е приел, че оспорването на РА е допустимо, ревизионното производство е възложено от компетентен орган по приходите и РА е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 19, ал. 2 ДОПК в писмена форма, съдържаща регламентираните в чл. 120, ал. 1 ДОПК реквизити. Същият е мотивиран като мотивите се съдържат в ревизионния доклад /РД/, представляващ неразделна негова част. При провеждането на ревизионното производство не са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила вкл. във връзка със запознаването на ревизираното лице с протокол за извършена проверка № 119/14.08.2013 г., приобщен като доказателство с протокол № 1308233/22.10.2013 г.

В изпълнение на задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК по отношение материалната законосъобразност на първоинстанционното решение в оспорените му части, както и доводът за съществено процесуално нарушение, съдържащ се в първата касационна жалба, настоящата касационна инстанция намира следното:

I. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - Б.:

1. Видно от фактическите констатации, съдържащи се в РД, които не са оспорени от ревизираното лице, и направените правни изводи, органите по приходите са установили, че:

1.1. Задълженото лице е сключило първите трудови договори с работници и служители през м. август 2010 г. и от този момент е започнало да начислява и удържа данък по чл. 42 ЗДДФЛ. Във връзка с това, че за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. то е внасяло данък в по-малки размери от дължимия или със забава, с РА са установени задължения за данък по чл. 42 ЗДДФЛ и лихви за забава. С решението на решаващия орган РА е потвърден в частта му, в която са установени следните задължения за данък по чл. 42 ЗДДФЛ: за 2010 г. - главница - 98.71 лв. и лихва - 72.32 лв.; за 2011 г. - главница - 692.42 лв. и лихва - 164.64 лв.; за 2012 г. - главница - "0" и лихва - 267.45 лв.; за 2013 г. - главница "0" и лихва - 137.60 лв. Общо установеното задължение за данък по чл. 42 ЗДДФЛ заедно с лихвите за забава е в размер на 1 433. 14 лв. С решението си първонистанционният съд е потвърдил РА в посочената част. В тази част то не е обжалвано от В. Г. с подадената от него касационна жалба и е влязло в сила.

1.2. Именно в качеството му на осигурител на наетите от него по трудови правоотношения лица /работници и служители/ на ревизираното лице, осъществяващо търговска дейност като ЕТ, с РА са установени дължими, тъй като са внесени в по-малък размер или със забава, вноски за ДОО на основание чл. 4, ал. 1 КСО, вноски за ДЗПО по чл. 157 КСО, вноски за ЗО по чл. 40, ал. 1, т. 1 КСО, както и вноски за Фонд "ГВРС" и лихви. С решението на решаващия орган РА е потвърден относно установените с него: 2.2.1. вноски за ДОО на основание чл. 4, ал. 1 КСО, както следва: за 2010 г. - главница 20.54 лв. и лихва 68.12 лв.; за 2011 г. - главница - 586.15 лв. и лихва 140.08 лв.; за 2012 г. - главница 0.18 лв. и лихва 701.36 лв.; за 2013 г. - лихва 135.71 лв.; 2.2.2. вноски за ДЗПО по чл. 157 КСО за наетите лица: за 2010 г. - главница 2.50 лв. и лихва 86.21 лв.; за 2011 г. главница 132 лв. и лихва 120.63 лв.; за 2012 г. главница 100 лв. и лихва 211.42 лв.; за 2013 г. - лихва 77.89 лв.; 2.2.3. ЗО по чл. 40, ал. 1, т. 1 КСО: за 2010 г. - главница 9.60 и лихва 30.77 лв.; за 2011 г. главница 322.22 лв. и лихва 75.39 лв.; за 2012 г. - главница 2.50 лв. и лихва 252.59 лв., за 2013 г. - лихва 100.25 лв.; 2.2.4. - вноски за Фонд "ГВРС" за 2010 г. - главница 0.12 лв. и лихва 0.14 лв. Така потвърдените задължения с решението на директора на Дирекция "ОДОП" са в общ размер, по-малък от установения с РА. Конкретни доводи за незаконосъобразност на РА в тази му част не се съдържат в жалбата против него, подадена до административния съд. Жалбоподателят не оспорва дължимостта на осигурителните вноски в качеството му на осигурител, нито техния размер, а и не ангажира доказателства или доказателствени средства, с които да установи, че същите са внесени или че с РА са определени такива в по-голям размер. Бургаският административен съд неправилно е отменил РА в частта му, в която са установени дължими от ревизираното лице осигурителни вноски в качеството му на осигурител за ДОО, ДЗПО и ЗО в посочените по-горе размери, приемайки, че те са определени по реда на чл. 124а ДОПК, която разпоредба е в сила от 15.02.2011 г. и е неприложима за 2010 г. и до 15.02.2011 г. съгласно ТР № 1/18.05.2016 г. по т.д. № 3/2015 г. на ОСС на ВАС, а за периода 15.02.2011 г. - 2013 г. същата незаконосъобразно е приложена, тъй като не се установява обстоятелство по ал. 1 на чл. 122 ДОПК. Основателен е доводът на касатора, че тези задължения не са установени върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК вр. обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, а по общия ред. Поради изложеното, оспореното първоинстанционно решение в посочената част следва да се отмени като постановено при неправилно приложение на материалния закон и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА относно установените с него задължения на ревизираното лице за ЗОВ в качеството му на осигурител за наетите по трудови правоотношения работници и служители за периода 2010 г. - 2013 г.

1.3. Отново по общия ред, а не по особения ред на чл. 122 ДОПК, с РА са начислени лихви за несвоевременно внесени осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице за ДОО на основание чл. 4, ал. 3 КСО /195.62 лв./ и за ДЗПО на основание чл. 157 КСО / 177.30 лв./ за периода 2008 г. - 2011 г., както и невнесени вноски за ЗО на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. - главница общо 170.49 лв. и лихва в общ размер 104.10 лв. В тази част също първоинстанционното решение, с което е отменен РА, като незаконосъобразно поради неправилно приложение на материалния закон следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА относно установените с него задължения на ревизираното лице за ЗОВ в качеството му на самоосигуряващо се лице за периода 2008 г. - 2011 г.

1. В ревизионно производство по реда на чл. 122 и следващи ДОПК са установени с РА задължения за: 2.1. ДДС и лихви към датата на РА 7.07.2014 г., а не към 2.10.2014 г., както е посочено в първоинстанционното решение, за данъчните периоди от м. май до м. октомври 2012 г. и от м. май до м. август 2013 г., който е начислен върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК; данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 28 628.86 лв. и лихва 3 476.17 лв. и вноски като самоосигуряващо се лице за 2012 г., както следва: за ДОО главница 1 064.96 лв. и лихва 153.56 лв.; за ДЗПО - главница 416 лв. и лихва 62.27 лв.; за ЗО - главница 783.20 лв. и лихва 116.07 лв. За да преминат към облагане по този особен ред, ревизиращите органи са приели, че е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за м. май, м. юни, м. юли, м. август, м. септември и м. октомври 2012 г., м. май, м. юни, м. юли и м. август 2013 г., а именно данни за укрити приходи. Не е спорно за страните, че в процесния период от време ревизираното лице е осъществявало търговска дейност в наети от него търговски обекти в хотел "Полюси", к. к. "Слънчев бряг" - лоби бар, коктейл бар, бар-басейн, дюнер, индийски ресторант, интернет зала, павилион, магазин за дрехи. Установени и индивидуализирани са с рег. номер, номер на ФУ и номер на ФП касовите апарати /ЕКАФП/ с дистанционна връзка, чрез които се регистрират продажбите във всеки един обект, и са описани на стр. 2 и 3 от РД. Тези обстоятелства са потвърдени от ревизираното лице в дадените от него писмени обяснения - вх. № ИТ -00-12269 5/22.01.2014 г., с които са представени и договорите за наем. Според дадените от Г. писмени обяснения, при осъществяването на търговската си дейност като ЕТ той е използвал програмен продукт на "Е." ООД "Д. лайт" в следните обекти - коктейл бар, в който е използвано ФУ DТ 476933 с дата на регистрация 06.04.2012 г., бар басейн с ФУ № DТ 476924 и дата на регистрация 06.04.2012 г., лоби бар с ФУ № DТ 476907 и дата на регистрация 12.06.2012 г., както и ФУ № DТ 489998 и дата на регистрация 23.07.2013 г. Останалите пет обекта с описани номера на ФУ и дата на регистрация не са свързани с програмния продукт "Д. лайт". От негова страна са представени: фактура за придобиване на програмния продукт от "П." АД, издадена от "Е." ООД, свидетелства за регистрация на ФУ, договори за техническото им обслужване и договори, сключени между него и "П." АД, за временно и безвъзмездно ползване в посочените три обекти на софтуер "Д. лайт". При извършената проверка на 14.08.2013 г. е свалена информация на оптични носители, която е анализирана и при анализа е установено, че в таблица Sales bon се записват продажбите, а колона Sell fiscal указва дали извършената продажба е документирана с фискален или нефискален бон. Констатирана е разлика между фискално отчетените приходи от продажби, отбелязани с код "1", и неотчетените такива, отбелязани с код "0". Прието е, че е доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и неотчетените приходи от продажби за съответните месеци са възприети като данъчна основа за облагане с ДДС, а въз основа на тях е определена и данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г., съответно - дължими окончателни изравнителни осигурителни вноски за същата година.

Позовавайки се на техническата част от комплексната експертиза, според която програмата "Д. лайт" не е счетоводна, а складова програма, както и на заключението на експерта, че според данните от програмния продукт, съдържащи се във всички таблици, които той генерира при работата си, не се съхраняват такива от фискалния апарат, към който е била свързан, съдът е приел, че обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК не е доказано от органите по приходите. Посочил е, че при извършената проверка проверяващите е следвало да направят контролни покупки, за да се установи връзката на програмата със съответното ФУ, както и да бъдат разпитани работниците и служителите, за да се потвърди, че именно те са въвеждали данни за продажбите като оператори - касиери. Допълнително е аргументирал този свой извод с установеното от вещото лице по назначената ССЕ, а именно, че са неверни констатациите в РА за неотчетени приходи в размер на 380 554.74 лв., тъй като в този размер /на тази стойност/ са действително обозначените с код "0" продажби чрез програмния продукт "Д. лайт", а обозначените с код "1" са в размер на 57 200.50 лв. но чрез ЕКАФП с дистанционна връзка към НАП са отчетени продажби на стойност 297 687.29 лв., а не 57 200.50 лв., каквито са твърденията на органите по приходите.

Независимо от това, съдът е приел за доказано чрез двете експертизи обстоятелството, че е налице разлика между отчетените чрез ЕКАФП обороти и декларираните в дневниците за продажбите. Върху разликата, която и двете експертизи определят като неотчетени приходи, двамата експерти посочват, че се дължи ДДС за целия период в общ размер 7 723.34 лв. за 2012 г. и 310.46 лв. за 2013 г. Кредитирайки техните заключения, съдът е изменил РА като е намалил задълженията за ДДС за някои данъчни периоди, а за четири от тях го е отменил изцяло, съответно е намалил и дължимия данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г., а в частта относно установените осигурителни вноски за 2012 г. на основание чл. 124а ДОПК върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК е отменил РА изцяло, приемайки, че този ред е неприложим, тъй като не е налице доказано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК.

Настоящата касационна инстанция намира за частично неправилни изводите на съда, поради следното:

Безспорно чрез заключенията на двете ССЕ, приети в съдебното производство по оспорване на РА, е доказано, че неотчетените приходи от продажби в посочените по-горе три търговски обекта /коктейл бар, бар басейн и лоби бар/ чрез регистрираните в тях ЕКАФП за данъчните периоди от м. май 2012 г. до м. октомври 2012 г. и от м. май 2013 г. до м. август 2013 г. не са в размера, посочен в РА, а именно тези, регистрирани с код "0" в програмния продукт "Д. лайт" /380 556.74 лв./. Това е така, защото в хода на ревизионното производство органите по приходите не са извършили проверка на касовите книги за всеки един от обектите /ФУ са свързани с НАП през 2013 г., а не през 2012 г./. Касовите книги /16 броя/ са представени от ревизираното лице с възражението му против РД, но приходните органи, издали РА, не са ги проверили, факт, констатиран от решаващия орган, който независимо от това е потвърдил РА, приемайки, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, изразяващо се укриване на обороти при подаването на справките - декларации по ЗДДС и ГДД за 2012 г. и 2013 г., доколкото декларираните са по-малко от тези по касовите книги. При такива констатации решаващият орган е следвало да отмени РА и да върне преписката за нова ревизия. Този факт, а именно че укритите приходи, констатирани в РА, не са в размерите на регистрираните с код "0" в програмния продукт, е признат от ответника по делото, както в писменото становище на процесуалния му представител, находящо се на л. 725 - л. 727, така и в подадената от него касационна жалба.

Както беше посочено по-горе, двете ССЕ установяват, че регистрираните с ЕКАФП продажби, които не са отчетени като приход в дневниците за продажбите и ДДС върху тях не е начислен, са общо за 2012 г. в размер на 46 340.04 лв. с ДДС, а за 2013 г. в размер на 1 862.76 лв. с ДДС. Д. ДДС върху тях за 2012 г. е в размер общо на 7 723.34 лв., а за 2013 г. в общ размер 310.46 лв. Освен това комплексната експертиза е съпоставила приходите, отразени в дневниците за продажбите, с тези, установени като обща сума на отразените продажби като фискални и нефискални /както с код "1", така и с код "0" в поле Sell fiscal / от таблица Sales bon, и е установила разлика, върху която за 2012 г. не е начислен ДДС в общ размер 21 388.76 лв., а за 2013 г. в общ размер 1 954.40 лв.

Така установените факти според настоящия касационен състав обосновават извод за наличието на данни за укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, противно на приетото от административния съд, и с оглед на това за 2012 г. и 2013 г. ревизията законосъобразно е проведена по особения ред на чл. 122 и следващи ДОПК. Вещото лице Топузян, което е изготвило техническата част на комплексната експертиза, дава заключение, че софтуерният продукт "Д. лайт" е бил използван само за въвеждане на артикули и отчитане на продажбите, което се потвърждава от обстоятелството, че след 2010 г. в базата данни не са били отразявани доставки, заявки за доставки, изписване, ревизия, брак, консигнация, между складови трансфери и др. Основно данните са въвеждани от 16 касиери с достъп до касовите апарати и двама администратори. Това, че програмният продукт не е счетоводен, а е създаден като програма за отчитане на складови наличности, не означава, че не съдържа информация за регистрираните продажби, след като притежава технически възможности за отчитане на продажбите и е използван именно за тази цел. Неправилно е приел, също така съдът, че според комплексната експертиза не е възможно да се установи с кое именно ФУ е била свързана програмата. В кои точно три търговски обекти е използван програмният продукт на "Е." ООД се установява от писмените обяснения на ревизираното лице и представените от него договори с "П." АД, по силата на които той му е предоставен за ползване, а както беше посочено по-горе, по безспорен начин е установено в хода на ревизионното производство с кое точно ФУ са регистрирани продажбите във всеки един от тези обекти, т. е. така установените факти не са оспорени от страна на жалбоподателя. Липсват и твърдения от негова страна за това, че в използваната програма "Д. лайт" са въвеждани данни за продажби от лица /оператори/ с посочени имена, които не са негови работници.

С оглед изложеното данъчната основа за облагане с ДДС следва да бъде определена не само като разлика между оборота по отчетите от фискалната памет и оборота по дневниците за продажбите, както е приел административният съд, но върху разликата между отчетения оборот от продажбите като фискални и нефискални /както с код "1", така и с код "0" в поле Sell fiscal / от таблица Sales bon чрез програмния продукт "Д. лайт" и този по дневниците за продажбите. Доколкото с решението си първостепенният съд е потвърдил частично РА относно установените с него задължения за ДДС и лихви за данъчните периоди от 2012 г. и 2013 г. и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и лихви за 2012 г., определени върху данъчна основа, представляваща разлика между оборота по отчетите от фискалната памет и оборота по дневниците за продажбите, и в тази част решението е влязло в сила като неоспорено от жалбоподателя Г., то същото следва да се отмени като постановено при неправилно приложение на материалния закон частично по отношение отменената на практика част от РА относно разликата до пълните размери на дължимия ДДС и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ върху данъчна основа, представляваща разлика между отчетения оборот от продажбите като фискални и нефискални /както с код "1", така и с код "0" в поле Sell fiscal / от таблица Sales bon чрез програмния продукт "Д. лайт" и този по дневниците за продажбите. Размерът на дължимия ДДС върху тази по-голяма данъчна основа е определен от комплексната експертиза в изготвената таблица, приложена към същата с дата 17.01.2017 г., находяща се на л. 819 и л. 820 от делото, както следва:

1. Според нея за д. п. м. май 2012 г. дължимият ДДС е 185.19 лв. С решението се съдът не е определил дължим данък за този д. п. и е отменил изцяло РА относно установения с него ДДС в размер на 1 718.75 лв. и лихва - 76.74 лв. /суми по решението на решаващия орган/. Видно от РД стр. 22 за този д. п. върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК е начислен допълнително ДДС в размер на 1 718.75 лв., но при деклариран от задълженото лице начислен ДДС в размер на 2 219.16 лв. и признат от органите по приходите деклариран данъчен кредит в размер на 3 571.01 лв. резултатът за периода е ДДС за внасяне в размер на 366.90 лв. и именно той е посочен като задължение в таблицата към РА, в която са установени задълженията. Напълно неправилно и в нарушение на забраната в чл. 155, ал. 8 ДОПК с решението си решаващият орган е определил като дължим по-голям размер ДДС. К. се вземе предвид установеният от комплексната експертиза ДДС, който следва да бъде начислен върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, а именно 185.19 лв., резултатът за този д. п. е ДДС за възстановяване в размер на 1 166.66 лв. и не е налице задължение за внасяне на ДДС.

1. За д. п. м. юни 2012 г. дължимият ДДС върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК според комплексната експертиза е в размер на 4 788.67 лв., а съдът е потвърдил РА за задължение за ДДС за същия д. п. в размер на 4 832.89 лв. и лихва 976 лв. Както беше посочено, в тази част решението не е обжалвано с касационната жалба на Гунчев и е влязло в сила.

1. За д. п. м. юли 2012 г. допълнително дължимият ДДС върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК според комплексната експертиза е в размер на 8 007.67 лв., а съдът е потвърдил РА за 5 566.78 лв. и лихва 1 075.50 лв. Според констатациите в РД задълженото лице е декларирало начислен ДДС - 4 602.24 лв. и данъчен кредит 4 292.66 лв., които не са коригирани. Като се вземе предвид допълнително начисления ДДС в размер на 8 007.67 лв. резултатът за периода е ДДС за внасяне в размер на 8 317.25 лв., от които са внесени 287.63 лв. и остава дължим ДДС в размер на 8 029.62 лв. с лихва за периода от 15.08.2012 г. до 7.07.2014 г. в размер на 1 551.18 лв. С оглед изложеното допълнително дължимият ДДС и лихва за този д. п. е в размер на главница 2 462.84 лв. и лихва 475.68 лв.

1. За д. п. м. август 2012 г. допълнително дължимият ДДС според комплексната експертиза е в размер на 6 314.85 лв., а съдът е потвърдил РА за 2 481.44 лв. и лихва 457.70 лв. От лицето според данните в РД е начислен ДДС в размер на 5 763.24 лв. и е деклариран данъчен кредит - 5 357.46 лв., съответно резултат - ДДС за внасяне в размер на 405.78 лв. Задължението ДДС за внасяне за този д. п. според РД се определя само от допълнително начисления ДДС и по този начин е определено то и от вещото лице по първоначалната ССЕ в размер на 2 481.44 лв. Следователно, като се вземе предвид допълнително дължимият ДДС в размер на 6 314.85 лв. по комплексната експертиза, задължението за този д. п. е ДДС - 3 833.41 лв. и лихва - 707. 01 лв.

1. за д. п. м. септември 2012 г. допълнително дължимият ДДС според комплексната експертиза е в размер на 2 091.54 лв. За този д. п. с решението не е определено задължение за ДДС, а РА е отменен изцяло относно установения с него като дължим ДДС в размер на 6 456.57 лв. и лихва 1 143.29 лв. Следвайки методиката, използвана от органите по приходите, настоящата касационна инстанция намира, че допълнително се дължи ДДС за този д. п. в размер именно на 2 091.54 лв. и лихва за периода 15.10.12 г. - 7.07.14 г. в размер на 368.04 лв.

1. За м. октомври 2012 г. не се установява дължим ДДС.

1. За д. п. м. май 2013 г. според комплексната експертиза допълнително следва да се начисли ДДС в размер на 475.13 лв. За този д. п. с първоинстанционното решение не е установено задължение за ДДС, а РА е отменен изцяло по отношение установения с него като дължим ДДС в размер на 2 739.95 лв. и лихва 389.51 лв. Следователно, резултатът за периода е ДДС за внасяне в размер на 475.13 лв. и лихва за периода 15.06.2013 г. - 7.07.2014 г. в размер на 51.31 лв., доколкото с РА задължението за внасяне на ДДС в размер на 2 739.95 лв. е формирано единствено от допълнително начисления при ревизията ДДС.

1. за д. п. м. юни 2013 г. допълнително дължимият ДДС според комплексната експертиза е в размер на 2 436.73 лв., а установеният с първоинстанционното решение - 116.03 лв. и лихва 11.57 лв. и остават дължими - 2 320.70 лв. и лихва за периода 15.07.2013 г. - 7.07.2014 г. в размер на 231.22 лв.

1. За д. п. м. юли 2013 г. от експертизата е установен допълнително дължим ДДС 3 545.86 лв. при установен с решението в размер на 194.43 лв. и лихва 17.70 лв., съответно допълнително се дължи ДДС в размер на 3 351.43 лв. и лихва за периода 15.08.2013 г. - 7.07.2014 г. в размер на 305 лв.

1. За д. п. м. август 2013 г. вещите лица не установяват дължим ДДС, а надвнесен.

Данъкът по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. съдът е приел, че е в размер на 5 799.66 лв., който се дължи с лихва в размер на 698.75 лв. Както беше посочено по-горе, в тази част решението е влязло в сила като неоспорено от жалбоподателя. За данъчна основа е възприета определената от основното заключение на ССЕ /л. 637/ в размер на 38 616.69 лв. като разлика между оборота от фискалната памет и дневниците за продажбите без ДДС. С. таблицата към комплексната експертиза /л. 819/ разликата между отразените продажби в дневниците за продажби и отразените в таблицата от програмния продукт "Д. лайт" продажби /фискални и нефискални/ за 2012 г. е в размер на 128 332.53 лв., от които ДДС в размер на 21 388.76 лв. /данъчна основа 106 943.77 лв./ Върху така определената по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК данъчна основа се дължат изравнителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО като самоосигуряващо се лице на основание чл. 124а ДОПК за 2012 г., тъй като е безспорно установено, че тя се формира от укрит и недеклариран доход от стопанска дейност като ЕТ.

С оглед изложеното решението на Бургаския административен съд следва да се отмени в частта му, в която е отменен РА относно установените с него на основание чл. 124а ДОПК като дължими осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2012 г. и лихви за забава, както и в частта му, в която е отменен РА относно установения с него данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. за разликата над 5 799.66 лв. и лихва в размер над 698.75 лв. до 28 626.86 лв. и лихва 3 476.17 лв. Тъй като комплексната експертиза не е определила дължимите ЗОВ за 2012 г. и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. върху констатираната от нея данъчна основа в размер на 106 943.77 лв., то делото в тази част е останало неизяснено от фактическа страна. Налице е допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила, което не може да бъде преодоляно от настоящата касационна инстанция, и е пречка да се постанови решение по съществото на спора по касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП". Поради това решението в посочената част следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия първоинстанционен съд, със задължителни указания да се постави допълнителна задача на ССЕ да изчисли размера на дължимите по реда на чл. 124а ДОПК изравнителни годишни ЗОВ за ДОО, ДЗПО и ЗО като самоосигуряващо се лице за 2012 г. върху определената по чл. 122, ал. 2 ДОПК данъчна основа в размер на 106 943.77 лв. /главници и лихви/, както и допълнително дължимия данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. върху тази данъчна основа и лихва като съобрази данните от подадената от лицето ГДД, приспадне ЗОВ, съобрази внесения от лицето данък в размер на 149 лв. и приспадне определения с първоинстанционното решение, влязло в сила, такъв в размер на 5 799.66 лв. и лихва - 698.75 лв.

II. По касационната жалба на В. И. Г.:

С оспореното решение административният съд е отхвърлил жалбата на лицето против частта от РА, с която не е признато правото на приспадане на данъчен кредит по издадените на ЕТ "В. - А. - В. Г." от "Р." ЕООД през м. август 2012 г. фактури с ДДС в общ размер 7 575.97 лв. и с предмет доставки на плодове и зеленчуци. Представените от доставчика "Р." ЕООД документи в хода на ревизионното производство потвърждават дадените от ревизираното лице обяснения относно начина на осъществяването на доставките. Според приемо-предавателните протоколи към фактурите стоките са предадени от управителя и представляващ дружеството доставчик и приети от В. Г., и превозени с МПС /товарен автомобил марка "Мерцедес", модел 1120 с рег. номер СА 0201 ММ с водач Г. О., ползвано от доставчика по силата на представения договор за наем, от тържище в гр. С. до Б. - кв. Славейков, бл. ..., вх. ..., според товарителниците и пътните листове. Доставчикът представя и договор за наем на помещение № 60, находящо се в тържище в гр. С. на ул. "А." №..., както и фактури и ЧМР за придобиването на стоките от гръцки доставчици. Плащането по фактурите е извършено в брой, за което са издадени касови бонове от регистриран ЕКАФП. Установено е от ревизиращия екип включването на фактурите в дневниците за продажбите на доставчика. Същите са отразени в счетоводството на "Р." ЕООД по сметка 411 "Клиенти", партида ЕТ "В. - А. - В. Г.", по сметка 7021 "Приходи от продажби на стоки", по сметка 45321 "Начислен ДДС за продажбите" и сметка 501 "Каса". Вещото лице по основната ССЕ констатира и счетоводното им отразяване в счетоводството на жалбоподателя. При доставките стоките са заведени по сметка "Материали", а изписването им е отразено по сметка "Разходи за основна дейност"; отчетени са приходи от реализирана продажба на продукция. Към 31.08.2013 г. са изписани 43 785.80 кг. от общо закупените по процесните фактури от този доставчик 47 490.80 кг., а разликата е изписана през м. септември. По сметка "Материали", аналитична сметка "Склад плодове и зеленчуци" в този период не са завеждани други стоки, закупени от други доставчици. Съдът е приел, че реално доставки на посочените във фактурите и приемо-предавателните протоколи количества плодове и зеленчуци не е осъществена, тъй като жалбоподателят не е представил доказателства за това, че действително 43 785.80 кг. плодове и зеленчуци са вложени в произведената от него само през м. август 2013 г. продукция. Изписването на стоките е само стойностно без конкретизация на вида, за кой от търговските обекти се отнася, без калкулации и рецепти. Според изложените мотиви логично е плодовете и зеленчуците, които са в изключително големи количества /13 533 кг. домати, 3 854 кг. краставици, 3 367 кг. ябълки, 6 082 кг. пъпеши, 5 023.80 кг. грозде и др./ да са вложени в производството на предлаганата единствено от Индийския ресторант и дюнерна храна, а установените обороти от тези търговски обект са на ниски стойности при стойност на плодовете и зеленчуците 37 859.86 лв. Допълнителен аргумент според съда е това, че обясненията на Гунчев, че посочените количества плодове и зеленчуци са съхранявани в апартамент в гр. Б. и в свободното пространство пред блока, т. е. за съхранение при липсата на необходимите за това специални условия на бързо развалящи се стоки, не могат да бъдат възприети като достоверни. С оглед прецизност следва да се посочи обаче, че стоките според данните от фактурите плодовете и зеленчуците са доставяни в периода 14.08. - 27.08., а според приложената на л. 98 справка за оборотите във ФП на ФУ № 3368483 /Индийски ресторант/ за периода 15.08.-31.08. 2013 г. те са 56 588.89 лв., а зеленчуци се влагат и в производствата на дюнери, а лайм, лимони, портокали, пъпеши и др. и в продукцията, предлагана от коктейл - бар, лоби бар и бар - басейн. Според заключението на основната ССЕ за периода, в който ЕТ е осъществявал дейност в търговските обекти на хотел "Полюси" /м. май - м. септември 2013 г./, отчетените от него продажби без ДДС са на стойност общо 216 546.91 лв. Вярно е, че количествата плодове и зеленчуци, доставени и потребени по документи в сравнително кратък период като нетрайни, са големи, но за да откаже да признае правото на приспадане, приходната администрация следва да предостави на съда обективни данни за наличието на измама, извършена от самото данъчно задължено лице, като например за наличието на плодове и зеленчуци, доставени от други доставчици, които са достатъчни за нуждите на производствената му дейност, или данни за обичайно влаганите количества такива продукти в същата дейност от други търговци в т. н. силен сезон за заведенията в морските комплекси, на базата на което да може да се установи какво точно е количеството, надвишаващо обичайните нива при жалбоподателя. Такива обстоятелства в ревизионното и съдебното производство не са установени, а тази факти не са общоизвестни. Нередовностите в ЧМР, представени от доставчика, във връзка с получаването на стоките по осъществени ВОП, констатирани от ревизиращия екип относно рег. номер на едното транспортно средства, сами по себе си също не дават основание да се приеме, че доставки на стоки по процесните фактури не са осъществени. С оглед изложеното настоящият касационен състав намира, че неправилно административният съд е отхвърлил жалбата на В. Г. против частта от РА, в която е отказано право на приспадане по фактурите, издадени от "Р." ЕООД, и са определени допълнителни задължения за ДДС в размер на 7 575.97 лв. и лихви за д. п. м. август 2013 г.

Решението е правилно в частта му, в която е отхвърлена жалбата против РА относно отказано право на приспадане в общ размер 3 346 лв. по фактурите, издадени от "Е." ЕООД, с предмет флаери, рекламни материали, листовки и разпространение. Не са представени нито договор, нито заявка или документ, с който е възложено изработването на рекламните материали, така че да може да се установи, че те действително рекламират дейността на ЕТ. Освен това, предмет на фактурите е услуга по безадресно разпространение, която също от една страна не е конкретизирана, от друга според обясненията на ревизираното лице не е и предоставена.

Тъй като в резултат на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от двамата доставчици, е формиран резултат за д. п. м. август 2013 г., а именно дължим ДДС в размер на 10 921.97 лв. и лихва 468.12 лв., според решението на решаващия орган, и в тази част РА е потвърден с оспореното първоинстанционно решение, а двете експертизи не установяват данъчна основа по чл. 122 ДОПК, представляваща укрит приход от продажби, върху която следва да се начисли ДДС, то решението е правилно в частта му, в която РА е отменен по отношение начисления с него ДДС в размер на 1 964.40 лв. и съответните лихви. С РА е установено задължение за ДДС за този д. п. в размер на 5 644.35 лв. и лихва 468.12 лв. Декларираният от лицето начислен ДДС е 16 612.23 лв. и същият не следва да бъде коригиран. Декларираният данъчен кредит в размер на 23 854.25 лв. следва да бъде намален само с 3 346 лв. по фактурите, издадени от "Е." ЕООД, и същият е в размер на 20 508.25 лв., т. е. въпреки непризнатото право на приспадане в размер на 3 346 лв. по фактурите от "Е." ЕООД, за този д. п. не е налице резултат ДДС за внасяне. Не е ясно защо в таблицата към решението на решаващия орган за този д. п. е определено задължение за ДДС в размер на 12 886.37 лв., включващо отказано право на приспадане в размер на 10 921.97 лв. и начислен ДДС 1 964.40 лв., при положение, че с РА за същия данъчен период е установено задължение за внасяне на ДДС като резултат за периода в размер на 5 644.35 лв. /главица/. С оглед изложеното по-горе, по жалбата на В. Г. решението на Бургаския административен съд следва да се отмени в частта му, в която е потвърден РА относно установено с него задължение за д. п. м. август 2013 г. в размер на 10 921.97 лв. и лихва 468.12 лв. и да се потвърди в частта му, в която е отменен РА относно разликата над 10 921.97 лв. и лихва 468.12 лв. до 12 886.37 лв. и лихва 468.12 лв.

РАЗНОСКИ: За касационната инстанция първият касатор чрез процесуалния си представител юрк. Монев заявява претенция за разноски /юрисконсултско възнаграждение/. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК същото се дължи в размера на минималното адвокатско възнаграждение, съответстващо на уважената част от жалбата. С оглед уважената част от първата касационна жалба присъдените с първоинстанционното решение разноски на жалбоподателя следва да се намалят на 4 630 лв. Вторият касатор не оспорва решението в частта му, в която е осъден да заплати разноски на ответника. По искането на първия касатор за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за частта от спора, по който не е постановено решение по същество, а делото е върнато за ново разглеждане, следва да се произнесе първоинстанционният съд на основание чл. 226, ал. 3 АПК.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222 АПК, Върховният административен съд, първо отделение