Решение № 3850 от 6.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4567/2014 г.

Решение № 3850 от 6.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4567/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП и на "Динамо" ООД - Севлиево, подадена чрез процесуалния му представител адв. Генов, против решение № 416/19.02.2014 г. на Административен съд - Велико Търново, постановено по адм. д. № 655/2012 г. С касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново решението се обжалва в частта му, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 0701000040/27.04.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 283/25.06.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ОУИ/ при ЦУ на НАП, относно определените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2006 г. в размер над 13 628.34 лв. и съответните лихви за забава. Излагат се доводи за незаконосъобразност на решението в обжалваната част, поради неправилно приложение на материалния закон. Според касатора при нередовни счетоводни записвания, препятстващи възможността за установяване на действително направените разходи за отчетния период, законосъобразно органът по приходите е определил основата за облагане на базата на относителния дял на печалбата към приходите от стопанска дейност, установен с РА № 489/07.09.2006 г. на същото дружество за 2005 г. Определеният относителен дял на печалбата се явява среден процент за всички приходи от продажби, а не само от продажби на продукция в страната. Поради това продажбата на част от продукцията под себестойност, т. е. на загуба не обосновава извод за незаконосъобразното определяне на задължението за корпоративен данък за 2006 г. Решението се обжалва и в частта за разноските. Твърди се, че се дължат допълнително такива в размер на 14 982.54 лв. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и присъждане на разноски, съобразени с материалния интерес, при спазване разпоредбите на Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Ответникът по касационната жалба -"Динамо" ООД - Севлиево - не изразява становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. "Динамо" ООД обжалва решението изцяло, както в отменителната му, така и в потвърдителната му част. Излага доводи за неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Същите се свеждат основно до следното: Липсват предпоставки по чл. 122, ал. 1 ДОПК за определяне на задълженията за корпоративен данък за 2006 г., 2007 г. и 2008 г.; Липсва обосновка за това защо се прилага за посочените години норма на печалбата за 2005 г. Няма реализирана продажба на продукция на загуба през 2006 г. Напротив, от доказателствата по делото се установява, че продукцията е реализирана с печалба. Поради това незаконосъобразно с РА е начислен ДДС в размер на 119 841.48 лв. на основание чл. 29, ал. 5 ЗДДС . В противоречие с чл. 73а ЗДДС е начислен данък за доставките по чл. 163а от същия закон. Претендира се отмяна на решението и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново-оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Русева по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срок и от надлежни страни са допустими. Касационната жалба на "Динамо" ООД срещу частта от решението, в която е отменен РА, е недопустима, тъй като в тази част решението не е неблагоприятно за дружеството и за него не е налице право на обжалване съгласно чл. 210, ал. 1 АПК. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № 0701000040/27.04.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, поправен с РАПРА № 1006756/19.05.2010 г., потвърден с решение № 283/25.06.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика/, в следните му части: 1. Начислен ДДС в общ размер 119 841.48 лв. за данъчните периоди м. март, м. април, от м. юни до м. декември 2006 г. на основание чл. 55, ал. 2 вр. чл. 29, ал. 5 ЗДДС и лихви; 2. Начислен ДДС в общ размер 87 606.25 лв. за данъчните периоди от 01.01.07 г. до 31.12.08 г. на основание чл. 86, ал. 1 вр. чл. 82, ал. 5 вр. чл. 163а, ал. 2 ЗДДС и лихви; 3. Определени задължения за корпоративен данък общо 43 015.74 лв. и лихви 13 205.46 лв. за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. Решението, което се обжалва, е постановено след повторно разглеждане на делото от административния съд. С решение № 10085/10.07.2012 г. по адм. д. № 15184/2011 г. на Върховния административен съд, осмо отд. първоначалното решение е отменено в посочените части с мотиви за това, че спорът по т. 1 не е изяснен от фактическа страна, а за законосъобразността на останалите части от РА първоинстанционният съд не е изложил мотиви. I. Относно облагането с ДДС през данъчните периоди от 2006 г.: Правилен е изводът на първоинстанционния съд, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 и т. 5 ДОПК, а именно: воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане /т. 4/ и документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци липсват /т. 5/. Той се потвърждава от заключението на основната тройна ССЕ. Констатациите на вещите лица са следните: Счетоводният софтуер, който се използва в счетоводството на дружеството, предлага голяма възможност от извеждане както на синтетични, така и на аналитични счетоводни справки. Допуснати са обаче пропуски при първоначално въведените параметри. Жалбоподателят е следвало да определи /разпише/ организацията за отчитане на разходите и на формиране на себестойността на продукцията и услугите съобразно изискванията на СС № 2 "Отчитане на стоково-материални запаси" като се отчете спецификата на дейността на дружеството. При залагане на параметрите и основните принципи на отчитане на основните разходи за производство са допуснати пропуски, които довеждат до неправилно отчитане на разходи в себестойността на продукцията, които не са допустими от счетоводния стандарт. На практика не е заложена адекватна аналитичност на отчитане на основните разходи и тяхното разпределение, съответно - правилното им отнасяне в себестойността на готовата продукция и услугите. Това е довело до неправилно насочване на разходи към продукцията, които касаят услугите. В същото време за услугите не са отчетени разходи. Неправилно е заложено административните разходи, свързани с общата организация, управление и обслужване на дейността, да се приключват и отнасят в себестойността на продукцията и в същото време основни разходи, касаещи разхода на основни материали, са отчитани в сметка 614 "Разходи за организация и управление". При извършваното месечно приключване сметка 614 "Разходи за организация и управление" е приключвана със сметка 611 "Разходи за основна дейност". В този смисъл са и мотивите на решението на ВАС, осмо отд. № 10085/10.07.2012 г. по адм. д. № 15184/2011 г., в които е прието, че са налице обстоятелствата по т. 4 и т. 5 от ал. 1 на чл. 122 ДОПК, което се потвърждава от основното заключение на тройната ССЕ, и ревизията правилно е извършена по особения ред. Въпреки това, определената основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК следва да бъде максимално точна и за да бъде разрешен правният спор следва да се съберат необходимите доказателства за разграничаване на разходите за продукция /за произведените стоки/ от разходите за продадените /предоставените/ услуги. В тази връзка, според настоящия касационен състав, не са налице основания за некредитиране на основното заключение на тройната ССЕ. От същото се установява, че в счетоводството на жалбоподателя се съхраняват всички първични счетоводни документи, съставяни във връзка с покупката и разхода на материалите, както и на декларираните доставки в дневниците за покупките и справките-декларации, и въз основа на тях може да се установи размерът на вложените материали в производството на стоки /продукция/. Вещите лица са установили преки материални разходи в общ размер 1 598 123.10 лв. и общопроизводствени разходи в размер на 1 366 238.01 лв. На базата на издадените фактури за продажби на готова продукция, услуги, материали, ДМА и тяхното деклариране в дневниците за продажбите и в справките - декларации се установяват действително реализираните приходи. Вещите лица и ревизиращият екип установяват отчетени приходи от продажба на готова продукция в размер на 2 143 331.66 лв. и приходи от продажба на услуги в размер на 1 170 899.05 лв. /общо отчетени приходи 3 314 230.71 лв./. В СС № 2 "Отчитане на стоково-материалните запаси" /от т. 8.1. до т. 8.4/ са регламентирани изискванията за определяне себестойността на произведената продукция и на услугите: 8.1. Себестойността на продукцията се определя от стойността на употребените материали, разходите за преработка и другите разходи, свързани с производството на съответната продукция. 8.2. В себестойността на произведената продукция не се включват административните, финансовите, извънредните разходи и разходите по продажбите. Тези разходи се отчитат като текущи в периода, в който са направени. 8.3. Себестойността на предоставените услуги се определя от разходите за труд и осигуровки на персонала, зает в предоставянето на услугата, и съответната част от общопроизводствени разходи. 8.4. В себестойността на предоставените услуги не се включват трудът и другите разходи, свързани с продажбите и с общия административен персонал, финансовите и извънредните разходи. Тези разходи се отчитат като текущи в периода, в който са направени. Доколкото преките материални разходи в размер на 1 598 123.10 лв. са относими само към себестойността на готовата продукция, общопроизводствените разходи в размер на 1 366 238.01 лв. са разпределени в себестойността на готовата продукция и в себестойността на услугите. Съгласно т. 6.5. от СС 2 общопроизводствените разходи за взаимносвързана продукция се разпределят между основните продукти на базата на относителния дял на справедливата (продажната) стойност на всеки продукт в общата справедлива (продажна) стойност на продукцията. Според вещите лица именно разпоредбата на т. 6.5. от СС 2 следва да намери приложение в случай с оглед спецификата на производствената дейност на дружеството. Услугите са свързани с работа на ишлеме. Едновременно се изпълняват различни серии и поръчки и се работят няколко продукта от един и същ персонал с едно и също технологично оборудване. Едновременно се произвеждат готовите продукти и се осъществяват услугите. След като от приходите от реализация на готова продукция се извадят материалните разходи, включени в нейната себестойност, за да се елиминира влиянието им, приходите от реализация на готова продукция са в размер на 545 208. 66 лв., а приходите от реализация на услуги - 1 170 899.05 лв. /всичко приходи 1 716 107.71 лв./ Ако общо приходите в размер на 1 716 107.71 лв. са 100 %, то в тях относителната тежест на приходите от продажба на готова продукция е 31.77%, а от продажба на услуги - 68.23%. В този смисъл е и заключението на ССЕ, прието при повторното разглеждане на делото. При това положение общопроизводствените разходи се разпределят както следва: за готова продукция - 434 053.82 лв., а за услугите - 932 184.19 лв. Определена е себестойност на готовата продукция в размер на 2 032 176.92 лв. и печалба от реализацията й за годината - 111 154.74 лв.; съответно - себестойност на услугите - 932 184.19 лв. и печалба от реализацията им за годината - 238 714.86 лв. Вещите лица са изчислили норма на печалба за готовата продукция 5.4697 % и норма на печалба за услугите - 25.608 % /общо 11.8025%/. Изводът, който следва, е че на годишна база няма продажба на готова продукция под себестойност. В изпълнение на задължителните указания, дадени в решението на ВАС, осмо отд., при повторното разглеждане на делото е изслушана и приета допълнителна единична ССЕ, която е дала заключение за себестойността на готовата продукция и стойността, на която е продавана, по месеци. Заключението на вещото лице е, че е продавана готова продукция на загуба само през месеците януари /29 169.45 лв./; август /37 141.54 лв./ и декември /135 723.81 лв./. С това новата експертиза потвърждава данните, посочени в таблица /справка/ № 3 към основното заключение на тройната ССЕ. Относими към спора са констатациите за м. август и м. декември, тъй като с РА не е начислен ДДС на основание чл. 55, ал. 2, вр. чл. 29, ал. 5 ЗДДС за данъчния период м. януари 2006 г.