Решение № 5538 от 26.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13379/2017 г.

Решение № 5538 от 26.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13379/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Л. Ц. Б., осъществяваща търговска дейност като ЕТ "Л. Б." със седалище и адрес на управление: гр. П., ж. к. "Д.", бл. № 330, ет. ..., подадена чрез процесуалния й представител адв. Ботева с пълномощно на л. 10 от първоинстанционното дело за водене на същото до приключването му във всички инстанции, против решение № 320/3.10.2017 г. на Административен съд - В. Т. /АСВТ/, постановено по адм. д. № 334/2017 г., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт /Р А/ № Р-04001516003440-091-001/18.01.2017 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП - В. Т. - В. Г. П. на длъжност главен инспектор по приходите, възложил ревизията, и от Ц. Р. А. на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, поправен с ревизионен акт за поправка /РАПРА/ № П-04001517018626-003-001/1.02.2017 г., в оспорената му част, потвърдена с решение № 92/18.04.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - В. Т. при ЦУ на НАП, и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 1 420.95 лв. В касационна жалба се твърди неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на събраните по делото доказателства, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и второ АПК. Според жалбоподателката свидетелските показания и представените документи доказват предоставянето на парични средства от М. И. Ж., както и връщането на заема от А. Д. А. на Г. Б. Б., поради което неправилно съдът е приел, че спорните средства не са действително получени от съпрузите Борисови. Доводът за неправилно приложение на материалния закон касае нормата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и той е свързан с непосочването на конкретните източници на облагаемите доходи, както се твърди също така, че задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ не са установени с РА по реда на чл. 122 ДОПК. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Русева по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 1 420.95 лв. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № Р-04001516003440-091-001/18.01.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., поправен с РАПРА № П-04001517018626-003-001/1.02.2017 г., в оспорената му част, потвърдена с решение № 92/18.04.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното лице във връзка с осъществяваната от него търговска дейност като ЕТ "Л. Б." са установени следните задължения: 1. Лихви върху дължими, но невнесени авансови вноски за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г. и 2012 г. в общ размер 89.30 лв.; 2. Данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2013 г. за довнасяне в размер на 7.30 лв. /без лихви/; 3. Годишни изравнителни осигурителни вноски за 2012 г., както следва: ДОО - 155.90 лв. и лихва - 58.95 лв.; ЗО - 70.07 лв. и лихва - 26.49 лв.; за 2013 г. - ДОО - 108.65 лв. и лихва - 30.04 лв. и ЗО - 48.83 лв. и лихва - 13.50 лв. Установени са задължения на ревизираното лице за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г. в общ размер 22 829.81 лв. и лихви в общ размер 6 259.60 лв. Правилно административният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите в съответствие с изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство, както и че в последното не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Обосновал е верен извод за това, че органите по приходите са доказали наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за всяка една от ревизираните години 2010 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г., за които са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. За да потвърди РА относно установените с него задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, е изложил мотиви за това, че данъчните основи са законосъобразно определени с РА при съобразяване с разпоредбите на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК и след като са взети предвид паричните средства, с които е разполагал съпругът на ревизираното лице, установени с влязъл в сила РА на същия. След като е обсъдил писмените доказателства и свидетелските показания административният съд е приел, че не е доказано връщането на сумата от 10 000 евро от А. Д. А. на Г. Б. Б. на 30.09.2012 г., че не е доказано получаването на заем от А. Н. С. в размер на 4 000 евро на 30.09.2015 г., че не е доказано получаването от М. И. Ж. на 4 500 евро на 3.02.2010 г., 5 000 евро на 15.11.2012 г. и 5 000 евро на 15.11.2014 г. Същите суми законосъобразно не са включени от ревизиращия екип в приходната част на паричните потоци за съответните години. Съдът е изложил подробни мотиви за законосъобразността на РА и в частта му, в която са установени годишните изравнителни вноски за задължителните осигуровки във връзка с декларираните доходи от търговска дейност. Настоящата касационна инстанция намира оспореното решение за валидно и допустимо и неоснователни доводите на касатора за допуснати съществени поцесуални нарушения. По преценката на съда за законосъобразност на РА приема следното: Задължението за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 7.30 лв. /без лихви за забава/ върху доходите от стопанска дейност като ЕТ не е установено по реда на чл. 122 ДОПК, а с оглед констатираното от органите по приходите неправомерно ползване на отстъпка на основание чл. 53, ал. 3 ЗДДФЛ само поради това, че ГДД е подадена по електронен път, но без да е изпълнено изискването на чл. 53, ал. 4 ЗДДФЛ /ДВ бр. 99 от 2011 г./. Конкретни доводи за незаконосъобразност на РА в тази част не са навеждани от жалбоподателката нито при оспорването му по административен ред, нито при обжалването му по съдебен ред. Такива не се съдържат и в касационната жалба. Не са оспорени и констатациите в РА за това, че през 2010 г., 2011 г. и 2012 г. като ЕТ ревизираното лице е имало задължението на основание чл. 43, ал. 8 ЗДДФЛ да прави авансови вноски в размер на 15 на сто при условията и по реда на ЗКПО, съответно изпълнението на условието на чл. 83, ал. 2, т. 1 и чл. 84 ЗКПО в приложимите редакции преди измененията в ДВ бр. 92 от 2012 г., а именно формирана данъчна печалба за предходната година и нетни приходи от продажби за предходната година, превишаващи 200 000 лв. Не е спорен изчисленият размер на месечните авансови вноски по реда на чл. 86 ЗКПО в приложимата редакция ДВ бр. 110 от 2007 г. и установените с РА размери на лихвите върху невнесените в срок авансови вноски. Задълженията за годишни изравнителни вноски за ДОО и ЗО за 2012 г. и 2013 г. също не са установени по реда на чл. 122 - чл. 124 ДОПК на основание чл. 124а от същия кодекс, а във връзка с декларираните от ревизираното лице доходи от стопанска дейност като ЕТ. Установено е, че за двете години в качеството си на самоосигуряващо се лице Л. Б. се е осигурявала авансово върху минималния осигурителен доход, определен със Закон за бюджета на държавното обществено осигуряване - 5 040 лв. /минимален месечен осигурителен доход - 420 лв./. Същият е деклариран с подадените декларации обр. 1 по реда на Наредба Н-8 от 29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица. С декларациите обр. 6 са декларирани задълженията в размер на авансово внесените осигурителни вноски за съответната година - ДОО - 1 073.52 лв. и ЗО - 403.20 лв. Изравнителните годишни вноски са изчислени по размер върху осигурителен доход, представляващ разликата между декларирания облагаем доход от стопанска дейност като ЕТ /5 915.82 лв. за 2012 г. и 5 650.41 лв. за 2013 г./ и минималния осигурителен доход в размер на 5 040 лв. Тези задължения са законосъобразно установени с РА на основание чл. 6, ал. 8 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО и съдът законосъобразно е потвърдил РА в тази част, макар и с неточни мотиви. Неоснователен е доводът на жалбоподателката, наведен в касационната й жалба, че задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г. не са установени законосъобразно по реда на чл. 122 ДОПК, тъй като в уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК същите не са посочени. Напротив, видно от съдържащото се в преписката уведомление, в него изрично е посочено, че във връзка с констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК основата за облагане с данък върху доходите на физическите лица за периода 2010 г. - 2015 г. ще бъде определена по реда на чл. 122 - чл. 124 ДОПК. В РД на стр. 3 са изложени мотиви за това, че въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото му и финансовото му състояние. Във връзка с това е връчено уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК и искане - изх. № Р-04001516003440-040-02/23.08.2016 г. за представяне на декларации по чл. 124, ал. 3 ДОПК, които са представени и се съдържат в преписката. Мотиви за това, че на основание чл. 122, ал. 4 ДОПК предвид установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК и след анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК е извършена съпоставка на придобитото имущество, направените разходи и получените доходи с цел да се определи основата за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ДОПК са изложени и в РА. Превишението на разходите над приходите е установено след като са съпоставени наличните парични средства по банковите сметки, получените през годината парични средства, разходите и наличните парични средства в края на годишния данъчен период. Правилно е посочил административният съд в мотивите на своето решение, че съгласно чл. 123, ал. 1 ДОПК при констатирано обстоятелство по ал. 1 при определяне основата за облагане по реда на ал. 2 се смята до доказване на противното, че е налице подлежащ на облагане с данък доход, когато стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи и/или доходи. При определянето на конкретния размер на това несъответствие приходните органи са взели предвид и установените в ревизионното производство на съпруга на ревизираното лице Г. Б. налични парични средства според РА, който е влязъл в сила като необжалван. Съобразявайки установените обстоятелства в ревизионното производство на Г. Б. и в това на Л. Б. относно налични парични средства в брой и по банковите сметки, получените доходи и направените разходи от двамата съпрузи, вещото лице по назначената ССЕ е изготвило общ паричен поток за всяка една от процесните години и не е установило различен размер на задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ на Борисова в отговора на въпрос № 1. Правилно е прието от ревизиращия екип, че към 1.01.2010 г. ревизираното лице не доказва наличието на парични средства в брой. Същото не декларира такива. Съобразено е и влязлото в сила съдебно решение № 108/31.03.2014 г. по адм. д. № 171/2013 г. на АСВТ, с което е потвърден РА № 151003063/7.02.2011 г. относно установените с него задължения на Л. Б. за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г., за които периоди е доказан недостиг на парични средства, необходими за покриване на направените разходи според РА съответно за 2008 г. в размер на 50 505.82 лв. и за 2009 г. в размер на 105 101.68 лв. С РА е признато получаването на цялата сума в размер на 9 589.50 лв. като цена на продадените ниви с НА № 71 от 27.04.2011 г., вкл. * от същата, която би следвало да е получена от сестрата на Л. Б. - Й. Ц. И., в съответствие с дадените от последната при насрещната проверка писмени обяснения. Признато е и получаването на сумата от 7 986.64 лв. през 2013 г. от дъщерята на Л. Б. - Г. Г. Б. Видно от фактическите основания, изложени в РД, ревизиращият екип не е признал за доказано получаването от съпруга на ревизираното лице Г. Б. като дарение от неговата майка Г. П. Б. на сумата от 27 000 долара през 2010 г. с мотиви за това, че не е представен договор за дарение, съдържащ подпис на надареното лице, приело дарението, не са представени доказателства за това, че родителите на Г. Б. са имали финансова възможност да предоставят такава сума на сина си през 2010 г., както и поради обстоятелството, че Г. Б. е починала на 15.06.2015 г. и няма как в хода на ревизионното производство да потвърди дарението и да представи доказателства за това, че е разполагала със сумата от 27 000 долара към датата, на която се твърди, че същата е дарена от нея на сина й. С РА е прието, че ревизираното лице не е доказало получаването на сума в размер на 4 000 евро като предоставени в заем от А. Н. С. на 30.09.2015 г. АСВТ правилно е приел, че получаването на посочената сума не е доказано, тъй като подписът на А. С. в договора за заем е оспорен от ответника по делото, но в откритото производство по чл. 193, ал. 2 ГПК вр. § 2 ДР ДОПК за проверка истинността на частния документ, жалбоподателката не е доказала автентичността на същия. Изложил е и допълнителен аргумент, свързан с липсата на доказателства, представени от Симеонов при извършената насрещна проверка за това, че е разполагал със сумата от 4 000 евро към 30.09.2015 г., когато се твърди предаването й на Л. Б. Намерил е, че правилно с РА не е признато получаването на дарението от Г. Б. Изводите на първоинстанционния съд във връзка с твърденията за получаването от Г. Б. и от Л. Б. на коментираните по-горе суми са правилни и законосъобразни и относно тях в касационната жалба не се излагат конкретни доводи за несъответствие с установените по делото факти. Конкретно в касационната жалба се съдържат оплаквания за неправилност на оспореното съдебно решение в частта му, в която е прието за недоказано получаването на заеми от М. И. Ж. и връщането на сумата от 10 000 евро от А. Д. А., която му била дадена на заем от Борисов през 2001 г. В хода на ревизионното производство на 27.06.2016 г. Л. Б. е представила декларация от съпруга си Г. Б. Б. с дата 30.09.2012 г., с която декларира, че през 2001 г. е дал назаем на А. Д. А. 20 000 лв. На 30.09.2012 г. Атанасов му е върнал 10 000 евро, които той дал на съпругата си за фирмени разходи. С молба от 28.09.2016 г. Борисова представя три броя извлечения от "Единна книга на труда" за месеците април, май и юни 2012 г. на "А и Г Имбаладжи" ООД - Неапол, Италия, с които се удостоверява, че А. А. работи по трудово правоотношение от 2.04.2012 г. като общ работник на постоянен трудов договор и непълно работно време /50%/ като за м. април е получил трудово възнаграждение в размер на 463.45 евро, за м. май - 492.42 евро, за м. юни - 492.42 евро. При извършената насрещна проверка на Атанасов в ревизионното производство на Г. Б. проверяваното лице дава обяснения, според с които потвърждава декларираното от Г. Б. относно даването на заем през 2001 г. и връщането му на 30.09.2012 г. При разпита му като свидетел Атанасов дава показания в същия смисъл. С оспореното решение ВТАС правилно е приел, че полученото трудово възнаграждение от Атанасов през месеците април, май и юни 2012 г. не е достатъчно, за да е възможно връщането на сумата от 10 000 евро през м. септември същата година. С молбата си от 27.06.2016 г. ревизираното лице е представило още: договор от 3.02.2010 г., сключен н гр. П., между него като заемополучател и М. И. Ж. като заемодател, за сумата от 4 500 евро без лихва и за неопределен период от време. Договорът е подписан и от съпруга на М. Ж. - И. Г. Ж. в качеството му на свидетел; договор от 15.11.2012 г., сключен между М. И. Ж. и Л. Ц. Б., в гр. П., според който М. Ж. дава на Л. Б. назаем 5 000 евро с уговорка за съдружие или връщане без лихва. Договорът е подписан и от И. Г. Ж. и Г. Б. Б. в качеството им на свидетели; декларация от М. Ж. с дата 15.11.2014 г., според която декларатора дава назаем на Л. Б. сумата от 5 000 евро за неопределено време без лихва. Декларацията съдържа подписи освен на Л. Б., на И. Г. Ж., Г. Б. Б. и Г. Г. Б. като свидетели. На 28.09.2016 г. са представени на ревизиращия екип от Л. Б. три броя удостоверения, според които през 2009 г. М. Ж. е получила като служител в Траттория ди канято ди топ, провинция Сиена, Италия 10 107.43 евро, през 2011 г. - 16 676.81 евро и през 2013 г. - 11 416.20 евро. Разпитан като свидетел, И. Ж. потвърждава, че съпругата му е дала назаем на Л. Б. посочените суми през 2010 г., 2012 г. и 2014 г. като обяснява, че той също от 2009 г. до 2016 г. е работил в Италия и заедно с Милена са получавали около 3 000 евро на месец. Живеели са заедно със сина си в Пияченца, област Тоскана и са харчели за издръжка около 500 - 600 евро на месец. Спестените пари са дали Г. Б. и Л. Б. за съвместен бизнес. Д. назаем пари към момента на разпита /14.09.2017 г./ не са им върнати. Свидетелят заявява, че е подписал предявените му документи на посочените в тях дати, а другият подпис е на съпругата му. Съдът правилно е приел, че е доказана възможността на Живкова да предостави заемите на жалбоподателката без това да затрудни издръжката на семейството й, а чрез показанията на свидетеля И. Ж. се установява автентичността на положените подписи. Според него не е доказано самото предаване на паричните средства /договорите не удостоверяват предаването и получаването/. Той е намерил за житейски нелогично предоставянето на спестяванията с цел съвместен бизнес, според показанията на свидетеля, без срок за връщане и уговорена лихва, както и това, че не е поискано от заемодателката по съответния ред връщането на дадените назаем пари преди изтичането на петгодишната погасителна давност по чл. 119 ЗЗД. Тези изводи на първоинстанционния съд настоящата касационна инстанция преценява като неправилни. Самите договори съдържат, декларации, подписани от Живкова, че на посочените дати дава назаем съответните суми, поради което не може да се приеме, че не е доказано самото предаване на парите. Разпитан като свидетел, съпругът на Живкова, който също е подписал "договорите - декларации", свидетелства, че сумите са дадени назаем именно на датите, вписани в тях. Липсата на договорен срок за връщането им и лихва, както и това, че не е поискано връщането им в рамките на законовоопределения давностен срок, не е основание да се приеме, че е доказано предаването им и че документите са съставени, за да обслужат защитната теза на жалбоподателката. По изложените по-горе съображения задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ на ревизираното лице за 2010 г., 2012 г. и 2014 г. следва да се определят като се вземат предвид дадените й назаем парични средства от М. Ж., в размерите, изчислени от вещото лице по назначената ССЕ в отговор на задача № 3, а именно: за 2010 г. върху данъчна основа, представляваща превишение на разходите над приходите, в размер на 9 586.87 лв. - дължим данък 958.69 лв. и лихва към датата на РА /18.01.2017 г./ - 560.13 лв.; за 2012 г. върху данъчна основа в размер на 42 982.25 лв. - дължим данък 4 928.23 лв. и лихва 1 863.41 лв.; за 2014 г. върху данъчна основа в размер на 47 586 лв. - дължим данък 4 758.60 лв. и лихва - 832.28 лв. Решението на административния съд като постановено при неправилно приложение на материалния закон частично следва да се отмени относно потвърдения с него РА, установяващ задълженията на ревизираното лице за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г., 2012 г. и 2014 г. над посочените размери, и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в съответните части. Разноски: На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника по касация се дължи юрисконсултско възнаграждение с оглед изхода на спора, определено по реда на чл. 9, ал. 3 вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, към която изрично препраща чл. 161, ал. 1 ДОПК. Юрисконсултско възнаграждение се дължи на ответника и за първонистанционното производство в размера, определен по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. На жалбоподателката се дължат разноски за двете съдебни производства, съответни на уважената част от жалбата в размер на 3 022.75 лв. от общ размер на задълженията по РА 29 698.44 лв. За първоинстанционното производство е представен списък на разноските в размер на 2 250 лв., представляващи държавна такса, депозити за вещо лице и адвокатски хонорар, които са доказани със съответните платежни документи. За касационното производство разноските са само за внесената държавна такса в размер на 25 лв. Претенцията за разноски следва да бъде уважена в размер на 231.55 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение