Решение № 2919 от 16.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3038/2015 г.

Решение № 2919 от 16.03.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3038/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Елитстрой" ООД, представено от адв. Бангеев, срещу решение № 46/12.01.2015 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 2580/2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против обжалваната част от ревизионен акт № 131106503/15.03.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и необоснованост. Сочи опущение на съда да възприеме допуснати в извънсъдебната фаза на производството съществени нарушения на административнопроизводствените правила, както и липсата на компетентност на издателя на РА. Твърди непоследователност при подхода за възприемането на осъществяване на доставките при доставчика, но не и при получателя, за да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит. Настоява, че са осъществени предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит и не е доказано неправомерното начисляване на данъка, за да се изключи това право на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Във връзка със задължението за корпоративен данък за 2006 г. определя като недължимо извършеното преобразуване на декларирания от него финансов резултат, доколкото счетоводството му е водено редовно и спорните разходи са отразени в първични счетоводни документи; позовава се на легалната дефиниция на § 1, т. 34 от ДР ЗКПО (отм.). Изразява недоволство и от начина на разрешаване на спора за съществуването на задължения по ЗДДФЛ и ЗОВ, като отнася към процесуалните тежести на приходната администрация доказването на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред. Иска отмяна на първоинстанционното решение. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив, чрез повереника си юрисконсулт Панова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АС Пловдив е обжалван ревизионен акт № 131106503/15.03.2012 г. в частта относно установените в тежест на "Елитстрой" ООД задължения за ДДС в общ размер 360 848,92 лв., с лихви за забава в размер 121 301,85 лв.; задължителни осигурителни вноски за периода 2006 г. - 2010 г., съответно: за ДОО в размер 35 099,67 лв., с лихви за забава в размер 29 465,76 лв.; за ДЗПО - УПФ в размер 3 558,53 лв. и закъснителни лихви в размер 2 882,80 лв.; за фонд ГВРС в размер 534,08 лв. и закъснителни лихви в размер 486,54 лв. и за ЗО в размер 9 500,72 лв., с лихви за забава в размер 3 947,03 лв.; корпоративен данък за 2006 г., 2007 г. и 2008 г., в общ размер 43 204,44 лв., със закъснителни лихви в размер 21 983,94 лв.; данък по чл. 38 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и по чл. 42/49 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер 10 636,05 лв., с лихви в размер 4 239,20 лв. I. Източник на задължението за ДДС е отказът на приходната администрация да признае упражненото от РЛ право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 363 017.43 лева. I. 1 Отричането на данъчното право в размер 37 820,56 лв. по фактури, издадени от "Атлас 3 Груп" ООД през данъчен период м. 05.2006 г. е с правно основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). I. 2 Основан на чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказът да се признае данъчното предимство по издадени от "Атлас 3 Груп" ООД, ЕТ "Димитър Ташев", "И. Х. М. груп" ЕООД и "Трансгруп 2007" ЕООД фактури в данъчни периоди от м. 07.2007 г. до м. 12.2008 г. в общ размер 75 155.89 лева. Според приходната администрация не са осъществени доставки на стоки и услуги /бетон, полагане на бетон и превоз; услуги с транспортна техника и строителна механизация, материали по опис/, тъй като за доказването им са представени само фактурите, но не и съпътстващи изпълнението документи; в част от фактурите не са индивидуализирани стоките и услугите. За доставките от д. п. м. 05.2006 г. отказът е мотивиран и с неизпълнение на задължението на доставчика да представи поисканите му доказателства от значение за определяне на неговите данъчни задължения. I. 3 За периода м. 01.2009 г. - м. 12.2009 г. е отказан данъчен кредит в общ размер 141 893.40 лева, тъй като не е установено връзката на стоките и услугите по доставките с икономическата дейност на РЛ. Позоваването е на разпоредбата на чл. 70, т. 2 ЗДДС. I. 4 Отсъствието при ДЗЛ на оригинали на фактурите, по които е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 108 147.55 лева в д. п. м. 01.2010 г. - м. 05.2011 г. е мотивирало основан на чл. 71, т. 1 ЗДДС отказ да се признае това право. II. С РА е установен невнесен от РЛ подоходен данък по чл. 38 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 42/49 ЗДДФЛ в размер 10 636.05 лева за дохода от трудови възнаграждения на полагащите зависим труд лица. За 2006 и 2007 г. размерът на данъка е определен въз основа на начисленият в счетоводните му регистри данък, който не е внесен. За 2008 - 2010 г., за които съществуват частични платежни ведомости, основата за облагане с данъка е определена по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК с обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 4 и 5 ДОПК. III. Установените с РА задължения към различни осигурителни фондове /на основното и допълнителното задължително обществено осигуряване/, вноски за здравно осигуряване и за фонд "Гарантирани вземания на работниците и служителите" в периодите, за които има представени платежни ведомости - от 1.01.2006 г. до 31.12.2007 г. и от 1.01.2009 г. до 30.04.2009 г., са съответни на начислените от РЛ, като са определени лихви за забава заради невнасянето им. За отчетните 2008 г., м. 05.2009 г. - м. 12.2009 г. и за 2010 г., за които не са представени платежни ведомости, РКО и др. за начисляване на трудовото възнаграждение и на вноските към съответните фондове, е заявено, че основата за ЗОВ и вноските за фонд ГВРС се определя по реда на чл. 122-124а ДОПК. Размерът на вноските е определен по правилата на съответния материален закон - чл. 6 и чл. 157 КСО, чл. 40 ЗЗО и чл. 20 ЗГВРСНР. При определяне на осигурителния доход са взети предвид уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ, подадените данни в информационния масив на НАП с декларации обр. 1 и обр. 6, трудови досиета на лицата, работили по трудови правоотношения /включително данни в представени от тях копия на трудови книжки/. Индивидуализирани са заетите лица по месеци, отработени дни и осигурителен доход, за които ревизираното дружество не е подало данни с декларация обр. 1. IV. По ЗКПО декларираният от РЛ финансов резултат за данъчните 2006, 2007 и 2008 г. е увеличен както следва: за 2006 г. с разходи по фактури, издадени от "Атлас 3 Груп" ООД в общ размер 54 102,88 лв. и разходи в размер 111 265,33 лв., осчетоводени по сметка 613 - незавършено строителство на жилищна сграда, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), във връзка с чл. 4, ал. 3 от ЗСч.; за 2007 г. и 2008 г. - с разходите по фактури, издадени от "Атлас 3 Груп" ООД, "И. Х. М. груп" ЕООД и ЕТ "Димитър Ташев" съответно в размер 202 640 лв. и 183 521,46 лв. на основание чл. 10 и чл. 22, т. 1 от ЗКПО и чл. 26, т. 2 от ЗКПО, във връзка с чл. 4, ал. 3 от ЗСч. Според приходната администрация обвързаните с неосъществени доставки разходи не са документално обосновани, а отчетените по сметка 613 в 2006 г. разходи не могат да се привържат с икономическата дейност на дружеството. За да отхвърли оспорването на РА, първостепенният съд е изследвал компетентността на участвалите в ревизионното производство органи по приходите, процесуалните им действия по по възлагането на ревизията, дефинирането на предмета й и сроковете за извършване. Отрекъл е да е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила при издаването на РА. Заключил е, че РД и РА са издадени в сроковете по ДОПК, като при изчислението си е съобразил удължаването на сроковете на ревизията в хипотезата на чл. 114, ал. 3 ДОПК в приложимата по време редакция. Първоинстанционното решение съдържа отговор на доводите от жалбата на "Елитстрой" ООД. За разрешаването на спора за съществуването на установеното с РА задължение за ДДС съдът е дефинирал предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит и е определил като правомерно определеното задължение за косвен данък при отсъствието на тези предпоставки. Следвал е логиката на РА в частта по ЗКПО. Изключил е документалната обоснованост на разходите, отразени в първични счетоводни документи и в отчетните регистри без да има извършена насрещна престация. Приел е за доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 4 и 5 ДОПК за определяне на ДО за облагане с подоходен данък и на осигурителния доход за определяне на ЗОВ /за ДОО и ЗО/ и за фонд ГВРС. Оспореното решение е правилно. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/; своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС; получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС; в отменения ЗДДС - чл. 67 във вр. с чл. 64, ал. 1/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Непълно е доказването на доставките от "Атлас 3 Груп" ООД, ЕТ "Димитър Ташев", "И. Х. М. груп" ЕООД и "Трансгруп 2007" ЕООД с данъчния документ /за което настоява касатора/. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС /респ. предмет и стойностно изражение на стопанската операция по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗСч (отм.) във вр. с чл. 94, ал. 3 от ЗДДС (отм.). Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Установяването с фактурите на правно релевантния факт на изпълнението по сделката е неубедително. Затова и отказът да се признае правото на приспадане, упражнено по тази фактура е правомерен, а отхвърлянето на жалбата срещу съответната част на РА - правилно. Без да е възникнало данъчно събитие по критериите на чл. 25, ал. 2 ЗДДС за доставчика не е възникнало задължението за начисляване на данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС, елемент от което е издаването на данъчния документ по чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС. При неправомерно начислен данък не възниква право на приспадане на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Не са налице положителните материални предпоставки по чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.) за правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от "Атлас 3 Груп" ООД през данъчен период м. 05.2006 г., тъй като липсва доставка. Съществува и материалноправната пречка по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, доколкото доставчикът не е представил изисканите от него доказателства от значение за определяне на данъчното задължение. Неотносимо към правото на приспадане на данъчен кредит от получателя е съществуването на задължение за внасяне на ДДС от доставчика за доставките, по които е упражнено правото на приспадане. Издателят на фактурата дължи данъка и заради самото му посочване в данъчния документ - чл. 85 ЗДДС. Издаването на РА с адресат доставчика и предмет задължения за ДДС в данъчните периоди на издаването на фактурите, по които получателят е ползвал данъчен кредит, без корекция на декларирания от доставчика данък не ползва получателя /така т. 1 от решението на СЕС по дело С-642/11/. Не съществува право на данъчен кредит за ДДС по облагаеми доставки, чийто предмет не е свързан с икономическата дейност на оператора, или за които той не притежава данъчен документ. В извънсъдебната фаза на производството и пред инстанцията по същество не са представени оригинали на фактурите, за които е ползван данъчен кредит в размер 141 893.40 лева. Не е доказана връзката на стоките и услугите с начислен ДДС в размер 141 893.40 лева, получени през м. 01.2009 г. - м. 12.2009 г., с икономическата дейност на касатора. Неотносим към основанието по РА за корекция на декларирания ФР по ЗКПО (отм.) за 2006 г. е доводът за липса на опущения в счетоводството на РЛ и съобразяването на първичните счетоводни документи с изискванията за форма. Не отсъствието и нередовността на първичните счетоводни документи са мотивирали преобразуването на ФР за този данъчен период, а невярното удостоверяване с тях на стопанските операции. Установяванията по ЗДДС и по ЗКПО са свързани. При отричането на доставките от "Атлас 3 Груп" ООД на стойност 54 102,88 лева отразяването им в счетоводните документи е невярно. По дефиницията на § 1, т. 34 от ДР ЗКПО (отм.) при използването на документ с невярно съдържание не е налице документална обоснованост, а с разходът който не е документално обоснован се увеличава финансовия резултат - чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). Обратно на доводите на касационния жалбоподател в първоинстанционното решение се съдържат мотиви за доказаност на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. т. 4 и 5 ДОПК за установяване на основата за облагане с подоходен данък и за задължителни осигурителни вноски по реда на чл. 122-124а ДОПК. Не се сочат конкретни пороци в правораздавателната дейност на съда при преценката на тези обстоятелства. При проверката по чл. 218, ал. 2 АПК е дължимо съждение за ирелевантността за законосъобразността на РА в частта за вноските за ДОО, ЗО и за фонд ГВРС на въпроса за действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Макар да е манифестирал волята си да определи основата за осигуряването по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, органът по приходите е следвал правилата на материалния закон - чл. 6, ал. 2 КСО; чл. 42, ал. 1 ЗЗО /включително сочените там информационни източници за доходите/, както и чл. 20, ал. 3 от ЗГВРСНР. Доводите за липса на компетентност на издателя на РА не са с конкретността по чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК и са извън предмета на инстанционния контрол - чл. 218, ал. 1 във вр. с чл. 208 АПК. Издаването на РД извън процесуалните срокове не е установено. Проверката на сроковете е извършена от първостепенния съд. А и последицата от такова процесуално нарушение не би била унищожаемостта на РА. Правилното съдебно решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 9 006.91 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, т. 5 от ДР на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение