Решение № 13332 от 7.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1817/2014 г.

Решение № 13332 от 7.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1817/2014 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "Рени кампъни" АД, в качеството на правоприемник на "Рени 2002" ЕООД, ЕИК 201995419, представлявано от изпълнителния директор Ирена Дойчева Стаменова, срещу решение № 2267 от 17.12.2013 г. по адм. дело № 553/2013 г. по описа на Административния съд - Бургас, с което е отхвърлена жалбата на "Рени кампъни" АД срещу Ревизионен акт (РА) № 02-1200929 от 31.10.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите в териториалната дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - Бургас в частта, в която е потвърден с решение № 37 от 01.02.2013 г., на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" (ОДОП) - Бургас, при ЦУ на НАП и дружеството е осъдено да заплати на Дирекция "ОДОП" - Бургас юрисконсултско възнаграждение в размер на 33 436 лв.

Касатора излага доводи за неправилност на решението в обжалваната му част поради нарушение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът неправилно е приел, че не следва да бъдат кредитирани заключението на Съдебно - икономическата експертиза (СИЕ) и допълнителното заключение на съдебно - компютърната техническа експертиза (СКТЕ). Данъчните основи по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) са определени в РА по недопустимо от закона прилагане на общия и специален режим на ревизията. Неоснователно е кредитирано само заключението на вещото лице, назначено в хода на ревизията. Иска решението да се отмени изцяло и да се постанови ново, с което да се отмени оспорвания РА. Претендира разноски по делото за двете инстанции.

Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - Бургас при ЦУ на НАП не взема становище по касационната жалба.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационната жалба за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 АПК, а по същество съобрази следното:

Началото на ревизионното производство е поставено със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № 1200929 от 19.05.2012 г., издадена от началника на сектор в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Бургас, с която е очертан и предметния й обхват, а именно: корпоративен данък и данък по чл. 194 - чл. 204 ЗКПО за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2008 г. и данък върху добавената стойност (ДДС) за периода от 01.01.2008 г. до 30.11.2008 г. Резултатите от ревизията са обективирани в доклад по чл. 117, ал. 1 ДОПК № 1200929 от 04.09.2012 г., с който е направено предложение за установяване на корпоративен данък за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. и ДДС за 27 периода. Ревизираното лице е възразило срещу ревизионния доклад (РД) и възражението е частично уважено от органа приходите, който приема за основателно твърдението, че ДДС трябва да се смята за включен в обявената цена, когато се предлагат стоки на дребно в търговската мрежа. В резултат на това, е извършена редукция на задълженията по ЗДДС, предложени за установяване с РД. С последващи ревизионен акт № 02-1200929 от 31.10.2012 г., издаден от орган от приходите, оправомощен със заповед № К 1200929 от 04.09.2012 г., на акционерното дружеството са определени следните задължения: корпоративен данък по ЗКПО за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2008 г. в размер на 215 026.13 лева и лихва за просрочие - 82 371.61 лева; корпоративен данък за периода от 01.01.2009 г. до 31.12.2009 г. в размер на 21 043.37 лева и лихва за просрочие - 5 622.94 лева; корпоративен данък за периода то 01.01.2010 г. до 31.12.2010 г. в размер на 146 394.53 лева и лихва за просрочие - 24 010.33 лева; ДДС за периода от 01.05.2008 г. до 31.05.2008 г. в размер на 44 941.98 лева и лихва за просрочие - 22 648.41 лева; ДДС за периода от 01.06.2008 г. до 31.06.2008 г. в размер на 83 907.85 лева и лихва за просрочие - 41 235.86 лева; ДДС за периода от 01.07.2008 г. до 31.07.2008 г. в размер на 113 479.19 лева и лихва за просрочие - 54 288.44 лева; ДДС за периода от 01.08.2008 г. до 31.08.2008 г. в размер на 95 423.01 лева и лихва за просрочие - 44 398.02 лева; ДДС за периода от 01.09.2008 г. до 31.09.2008 г. в размер на 61 487.98 лева и лихва за просрочие - 27 824.90 лева; ДДС за периода от 01.10.2008 г. до 31.10.2008 г. в размер на 15 717.23 лева и лихва за просрочие - 6 902.22 лева; ДДС за периода от 01.11.2008 г. до 31.11.2008 г. в размер на 4 189.76 лева и лихва за просрочие - 1 784.96 лева; ДДС за периода от 01.12.2008 г. до 31.12.2008 г. в размер на 8 307.75 лева и лихва за просрочие - 3 428.47 лева; ДДС за периода от 01.02.2009 г. до 28.02.2009 г. в размер на 2 734.93 лева и лихва за просрочие - 1 065.11 лева; ДДС за периода от 01.03.2009 г. до 31.03.2009 г. в размер на 12 099.22 лева и лихва за просрочие - 4 571.27 лева; ДДС за периода от 01.04.2009 г. до 31.04.2009 г. в размер на 16 562.33 лева и лихва за просрочие - 6 078.88 лева; ДДС за периода от 01.07.2009 г. до 31.07.2009 г. в размер на 13 278.01 лева и лихва за просрочие - 4 459.43 лева; ДДС за периода от 01.02.2010 г. до 28.02.2010 г. в размер на 262.10 лева и лихва за просрочие - 71.29 лева; ДДС за периода от 01.04.2010 г. до 31.04.2010 г. в размер на 9 097.17 лева и лихва за просрочие - 2 317.72 лева; ДДС за периода от 01.05.2010 г. до 31.05.2010 г. в размер на 32 228.34 лева и лихва за просрочие - 7 928.15 лева; ДДС за периода от 01.06.2010 г. до 30.06.2010 г. в размер на 80 301.41 лева и лихва за просрочие - 19 072.16 лева; ДДС за периода от 01.07.2010 г. до 31.07.2010 г. в размер на 84 549.86 лева и лихва за просрочие - 19 340.36 лева; ДДС за периода от 01.08.2010 г. до 31.08.2010 г. в размер на 36 433.41 лева и лихва за просрочие - 8 014.89 лева; ДДС за периода от 01.09.2010 г. до 30.09.2010 г. в размер на 39 222.01 лева и лихва за просрочие - 8 295.95 лева; ДДС за периода от 01.10.2010 г. до 31.10.2010 г. в размер на 8 964.90 лева и лихва за просрочие - 1 817.68 лева; ДДС за периода от 01.11.2010 г. до 30.11.2010 г. в размер на 1 801.10 лева и лихва за просрочие - 349.91 лева; ДДС за периода от 01.02.2011 г. до 28.02.2011 г. в размер на 3 508.02 лева и лихва за просрочие - 592.22 лева; ДДС за периода от 01.03.2011 г. до 31.03.2011 г. в размер на 11 171.57 лева и лихва за просрочие - 1 788.03 лева; ДДС за периода от 01.04.2011 г. до 31.04.2011 г. в размер на 12 779.84 лева и лихва за просрочие - 1 937.03 лева; ДДС за периода от 01.05.2011 г. до 31.05.2011 г. в размер на 23 537.58 лева и лихва за просрочие - 3 361.23 лева; ДДС за периода от 01.06.2011 г. до 30.06.2011 г. в размер на 50 929.27 лева и лихва за просрочие - 6 840.79 лева; ДДС за периода от 01.08.2011 г. до 31.08.2011 г. в размер на 16 883.33 лева и лихва за просрочие - 1 971.76 лева; лихва за просрочие върху ДДС за периода от 01.10.2011 г. до 30.10.2011 г. в размер на 6 091.00 лева. Актът е обжалван пред директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (ОУИ) - Бургас, който потвърждава изцяло задълженията по ЗКПО и следните задължения по ЗДДС: ДДС за периода от 01.05.2008 г. до 31.05.2008 г. в размер на 44 941.98 лева и лихва за просрочие - 22 648.41 лева; ДДС за периода от 01.06.2008 г. до 31.06.2008 г. в размер на 85 887.43 лева и лихва за просрочие - 41 235.86 лева; ДДС за периода от 01.07.2008 г. до 31.07.2008 г. в размер на 111 499.61 лева и лихва за просрочие - 53 341.41 лева; ДДС за периода от 01.08.2008 г. до 31.08.2008 г. в размер на 97 019.35 лева и лихва за просрочие - 44 398.02 лева; ДДС за периода от 01.09.2008 г. до 31.09.2008 г. в размер на 66 681.44 лева и лихва за просрочие - 27 824.90 лева; ДДС за периода от 01.10.2008 г. до 31.10.2008 г. в размер на 10 562.05 лева и лихва за просрочие - 4 638.22 лева; ДДС за периода от 01.11.2008 г. до 31.11.2008 г. в размер на 6 888.38 лева и лихва за просрочие - 1 784.96 лева; ДДС за периода от 01.12.2008 г. до 31.12.2008 г. в размер на 6 562.20 лева и лихва за просрочие - 2 708.11 лева; ДДС за периода от 01.01.2009 г. до 31.01.2009 г. в размер на 559.32 лева; ДДС за периода от 01.02.2009 г. до 28.02.2009 г. в размер на 1 066.35 лева и лихва за просрочие - 415.87 лева; ДДС за периода от 01.03.2009 г. до 31.03.2009 г. в размер на 15 071.06 лева и лихва за просрочие - 4 571.27 лева; ДДС за периода от 01.04.2009 г. до 31.04.2009 г. в размер на 13 974.51 лева и лихва за просрочие - 5 130.17 лева; ДДС за периода от 01.05.2009 г. до 31.05.2009 г. в размер на 11 415.56 лева; ДДС за периода от 01.02.2010 г. до 28.02.2010 г. в размер на 262.10 лева и лихва за просрочие - 71.29 лева; ДДС за периода от 01.04.2010 г. до 31.04.2010 г. в размер на 9 097.17 лева и лихва за просрочие - 2 317.72 лева; ДДС за периода от 01.05.2010 г. до 31.05.2010 г. в размер на 32 228.34 лева и лихва за просрочие - 7 928.15 лева; ДДС за периода от 01.06.2010 г. до 30.06.2010 г. в размер на 80 301.41 лева и лихва за просрочие - 19 072.16 лева; ДДС за периода от 01.07.2010 г. до 31.07.2010 г. в размер на 84 549.86 лева и лихва за просрочие - 19 340.36 лева; ДДС за периода от 01.08.2010 г. до 31.08.2010 г. в размер на 36 433.41 лева и лихва за просрочие - 8 014.89 лева; ДДС за периода от 01.09.2010 г. до 30.09.2010 г. в размер на 39 222.01 лева и лихва за просрочие - 8 295.95 лева; ДДС за периода от 01.10.2010 г. до 31.10.2010 г. в размер на 8 964.90 лева и лихва за просрочие - 1 817.68 лева; ДДС за периода от 01.11.2010 г. до 30.11.2010 г. в размер на 1 801.10 лева и лихва за просрочие - 349.91 лева; ДДС за периода от 01.02.2011 г. до 28.02.2011 г. в размер на 3 508.02 лева и лихва за просрочие - 592.22 лева; ДДС за периода от 01.03.2011 г. до 31.03.2011 г. в размер на 11 171.57 лева и лихва за просрочие - 1 788.03 лева; ДДС за периода от 01.04.2011 г. до 31.04.2011 г. в размер на 12 779.84 лева и лихва за просрочие - 1 937.03 лева; ДДС за периода от 01.05.2011 г. до 31.05.2011 г. в размер на 23 537.58 лева и лихва за просрочие - 3 361.23 лева; ДДС за периода от 01.06.2011 г. до 30.06.2011 г. в размер на 50 929.27 лева и лихва за просрочие - 6 840.79 лева.

Първоинстанционния съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при спазване на процесуалните правила за неговото издаване и в съответствие с приложимия материален закон.

По делото е установено, че "Рени кампъни" АД е правоприемник на преобразуващото се дружество "Рени 2002" ЕООД, което е прекратено без ликвидация. През ревизирания период задълженото лице е осъществявало стопанска дейност в бистро "Джани" в к. к. "Слънчев бряг" и в базар "Палма" в к. к. "Слънчев бряг", който е отдаван под наем. Представени са оборотните ведомости на дружеството за периода 2008 г. - 2010 г. и фактурите, ведно с протоколи за анулиране на данъчни документи от 15.10.2010 г. Отдел "Оперативни проверки" към ТД на НАП - Бургас е извършил проверка, в резултат на която са извършени действия по реда на чл. 40 ДОПК за обезпечаване на доказателства, чрез изземване на налични компютърни конфигурации, ведно със свързаните с тях фискални принтери и печатащи устройства. На основание чл. 60 ДОПК е възложено извършването на експертиза за "разкодиране и разпечатване на месечните обороти, за които има информация в касовите апарати и компютри, иззети от обект на дружеството". Според констатациите на вещото лице предмет на експертното изследване са 4 броя персонални компютри, както следва: 1 компютър Nettop nT-425 със сериен № TLF1135PE503800668; 1 компютър Nettop nT-535 със сериен № TLQBQG000511200547; 1 компютър ASER Aspire R3600 със сериен № 92G1EYZ7FP 9170A402700 и 1 компютър COMPAQ Deskpro EN със сериен № 8143FHG№ 001R. Според становището на експерта в ревизионното производство базата с данни, включително и месечните обороти не се съдържа в твърдите дискове на иззетите компютри. Базата с данни се съдържа на друг компютър - сървър, който е свързан в мрежа с 4 - те компютъра. Вещото лице е констатирало, че файловете са разположени в директория c: \astour\bin и въз основа на данните, съдържащите се в тях, които не са изчерпателни и не съдържат пълната информация за всички дни и месеци, са определени месечните обороти на заведението. В резултат на извършената експертиза, органът по приходите приема, че през ревизирания период дружеството е реализирало по - големи месечни обороти от оборотите, които са декларирани и отчитани през касовите апарати, поради което основата за облагане следва да се определи по реда на чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК. Въз основа на фактическите данни, констатирани от вещото лице, на дружеството са определени задължения по ЗКПО и ЗДДС, както следва:

По ЗКПО.

В хода на ревизията е установено, че за 2008 г. ревизираното лице е подало годишна данъчна декларация по чл. 92 ЗКПО, в която е посочило данъчен финансов резултат в размер на 81 869.16 лева и корпоративен данък в размер на 8 186.92 лева Според заключението на вещото лице, приходният орган приема, че финансовият резултат следва да се увеличи с 2 419 316.20 лева, представляващи положителната разлика между приходите и разходите, отнасящи се и неотчетени в текущия отчетен период съгласно реда, определен в съответните нормативни актове - чл. 78 ЗКПО. В резултат на това е определен данъчен финансов резултат в размер на 2 501 185.36 лева и корпоративен данък от 10% в размер на 250 118.54 лева. Установено е, че не са внасяни месечни авансови вноски, поради което са начислени лихви на основание чл. 1 ЗЛВДТДПДВ, във връзка с чл. 9 ЗКПО в размер на 1 536.39 лева. Декларираният корпоративен данък в размер на 8 186.92 лева е внесен с платежно от 29.10.2009 г. Разликата между декларирания и установения корпоративния данък в размер на 241 931.62 лева е определена като дължима, върху която е начислена лихва за просрочие от 88 778.96 лева. Размерът на тези задължения е редуциран с ревизионния акт, в резултат на което с решението по чл. 155 ДОПК е потвърдена главница в размер на 215 026.13 лева и лихва за забавено плащане - 82 371.61 лева. Аналогични са изводите на органа по приходите за следващите периоди.

За 2009 г. главницата е редуцирана в размер на 21 043.37 лева, а лихвата - в размер на 5 622.94 лева.

За 2010 г. главницата е редуцирана на 146 394.53 лева, върху която е начислена лихва за просрочие в размер на 24 010.33 лева.

По ЗДДС.

За периода от 01.05.2008 г. до 31.05.2008 г. е подадена справка - декларация, в която е деклариран резултат за периода ДДС за внасяне в размер на 77.82 лева. Въз основа на заключението от компютърно - техническата експертиза, което е извършено по данни от текстовите файлове на иззетите от дружеството компютри, органът по приходите е установил, че стойността на облагаемите доставки за периода е 511 133.65 лева, върху която следва да се начисли ДДС в размер на 102 226.73 лева. След констатирани в хода на ревизията основания за корекция на данъчната основа, предложеният ДДС за установяване е в размер на 62 057.59 лева. След основателно възражение на търговското дружеството дължимият данък е редуциран на 44 941.98 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 22 648.41 лева. Аналогични са мотивите на органа по приходите за следващите периоди.

За периода от 01.06.2008 г. до 30.06.2008 г. дължимият данък е редуциран на 85 887.43 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 41 235.86 лева.

За периода 01.07.2008 г. - 31.07.2008 г. дължимият данък е редуциран на 111 499.61 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 53 341.41 лева.

За периода 01.08.2008 г. - 31.08.2008 г. дължимият данък е редуциран на 97 019.35 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 44 398.02 лева.

За периода 01.09.2008 г. - 30.09.2008 г. дължимият данък е редуциран на 66 681.44 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 27 824.90 лева.

За периода 01.10.2008 г. - 31.10.2008 г. дължимият данък е редуциран на 10 562.05 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 4 638.32 лева.

За периода 01.11.2008 г. - 30.11.2008 г. дължимият данък е редуциран на 6 888.38 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 1 784.96 лева.

За периода 01.12.2008 г. - 31.12.2008 г. дължимият данък е редуциран на 6 562.20 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 2 708.11 лева.

За периода 01.01.2009 г. - 31.01.2009 г. дължимият данък е редуциран на 559.32 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 0.00 лева.

За периода 01.02.2009 г. - 28.02.2009 г. дължимият данък е редуциран на 1 066.35 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 415.87 лева.

За периода 01.03.2009 г. - 31.03.2009 г. дължимият данък е редуциран на 15 071.06 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 4 571.27 лева.

За периода 01.04.2009 г. - 30.04.2009 г. дължимият данък е редуциран на 13 974.51 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 4 5 130.17 лева.

За периода 01.05.2009 г. - 31.05.2009 г. дължимият данък е редуциран на 11 415.56 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 0.00 лева.

За периода 01.02.2010 г. - 28.02.2010 г. дължимият данък е редуциран на 262.10 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 71.29 лева.

За периода 01.04.2010 г. - 30.04.2010 г. дължимият данък е редуциран на 9 097.17 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 2 317.72 лева.

За периода 01.05.2010 г. - 31.05.2010 г. дължимият данък е редуциран на 32 228.34 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 2 7 928.15 лева.

За периода 01.06.2010 г. - 30.06.2010 г. дължимият данък е редуциран на 80 301.41 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 2 19 072.16 лева.

За периода 01.07.2010 г. - 31.07.2010 г. дължимият данък е редуциран на 84 549.86 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 19 340.36 лева.

За периода 01.08.2010 г. - 31.08.2010 г. дължимият данък е редуциран на 36 433.41 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 8 014.89 лева.

За периода 01.09.2010 г. - 30.09.2010 г. дължимият данък е редуциран на 39 222.01 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 8 295.95 лева.

За периода 01.10.2010 г. - 31.10.2010 г. дължимият данък е редуциран на 8 964.90 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 1 817.68 лева.

За периода 01.11.2010 г. - 30.11.2010 г. дължимият данък е редуциран на 1 801.10 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 349.91 лева.

За периода 01.02.2011 г. - 28.02.2011 г. дължимият данък е редуциран на 3 508.02 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 592.22 лева.

За периода 01.03.2011 г. - 31.03.2011 г. дължимият данък е редуциран на 11 171.57 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 1 788.03 лева.

За периода 01.04.2011 г. - 30.04.2011 г. дължимият данък е редуциран на 12 779.84 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 1 937.03 лева.

За периода 01.05.2011 г. - 31.05.2011 г. дължимият данък е редуциран на 23 537.58 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 1 3 361.23 лева.

За периода 01.06.2011 г. - 30.06.2011 г. дължимият данък е редуциран на 50 929.27 лева, върху който е начислена лихва за забавено плащане в размер на 1 6 840.79 лева.

Ревизионният акт е обжалван по административен ред и потвърден в размерите, посочени по - горе. Директорът на Дирекция "ОДОП" в мотивите на решението по чл. 155 ДОПК е констатирал е, че РА не съдържа анализ на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК и поради това е преминал към облагане по общия ред и е определил задължения на дружеството по ЗКПО и ЗДДС.

По делото е било спорно допустима ли е промяна в режима на облагане от особен към общ и правилно ли е определена облагаемата основа на дружеството по ЗКПО и ЗДДС за ревизираните периоди.

Първоинстанционния съд е приел, че преминаването от реда за облагане по чл. 122 ДОПК към общия облагателен режим не води до незаконосъобразност на издадения ревизионен акт, а има за последица единствено разместване на доказателствената тежест между страните в процеса.

Основата за облагане с корпоративен и с косвен данък в конкретния случай е определена въз основа на данните от заключението на вещото лице по СКТЕ в ревизионното производство. По делото са приети основно и допълнително заключение на СКТЕ и СИЕ. Представени са множество писмени документи - справки-декларации, ведно с дневници за продажби, фактури, касови бележки с отразени в тях сторниращи операции, разшифровани данни от касови апарати, отчет на продажбите за ревизираните периоди и други.

От заключението на СКТЕ (л. 1291, том 4) се установява, че в записите има многобройни разминавания, несъответствия, повторения и противоречия между датата в името на файла, датата на създаване на файла, датата на модифициране на файла, датата на достъп до файла, датата в съдържанието на файла, посочена като дата, за която се отнася документа и датата в съдържанието на файла, посочена като дата на създаване на документа. Вещото лице е констатирало, че ако файловете са манипулирани, това е станало преди да бъдат записани върху CD, като при манипулиране не остава информация от кой и на коя дата е извършена и какво точно е променено. По отношение на използвания от дружеството софтуерен продукт ANTONY SOFTWARE PRODUCTS посочва, че работи в мрежа тип сървър/клиент, като ролята на иззетите 4 броя компютри е на клиент, който търси връзка със сървъра, от където черпи данни, за да изготви каквато и да било справка, а първичните данни се намират на сървъра. На частта от мрежата - клиенти се намира вторична информация, която може да бъде манипулирана. Към момента на изземването на локалните компютри, сървърът не е бил иззет. В ASTour се съдържа информация за реализираните месечни обороти, платени в брой от търговския обект, като тази информация се съдържа единствено в сървъра, който не е бил иззет от органите на НАП. Въз основа на цялата извлечена и събрана информация от фискалните памети (иззети и находящи се при органите по приходите), въз основа на информацията от фискалните памети, които не са били иззети от органите по приходите, въз основа на информацията от месечните отчети, съдържащи се в базата данни на сървъра и въз основа на информацията от справки-декларации по ЗДДС на дружеството, подадени до органите по приходите, вещото лице констатира различие в съпоставяните стойности за месечния оборот на дружеството.

Вещото лице по назначената в съдебно заседание, допълнителна СКТЕ (л. 1345, том 4) е дало заключение, по поставените в съдебно заседание на 15.05.2013 г. задачи:

по първия въпрос: ASTour, както по предназначение, така и по функционално приложение е бизнес софтуер за управленски цели - конкретно в съдържащото се приложение на "сервитьорски модул за продажба".

ASTour, както по предназначение, така и по функционално не може да се квалифицира като счетоводен софтуер, защото не са налице заложени софтуерни възможности информацията, съхранявана в сървъра и иззетите компютри, програмно да влияе върху водената от предприятието счетоводна и данъчна отчетност, както и върху размера на дължимите към бюджета данъци (по ЗДДС и ЗКПО).

Единствената информация, която се съдържа в ASTour и реферира към отчетността на РЛ е размерът на реализираните месечни обороти, платени в брой, от търговския обект. Информацията от тях се съдържа единствено в сървъра, който не е бил иззет от органите на НАП.

по втория въпрос: въз основа на цялата извлечена и събрана информация от фискалните памети, (иззети и находящи се при органите по приходите), въз основа на информацията от фискалните памети, които не са били иззети от органите по приходите, въз основа на информацията от месечните отчети, съдържащи се в базата данни на сървъра (находящ се при дружеството) и въз основа на информацията от справки - декларациите по ЗДДС на дружеството, подадени до органите по приходите, експертизата установи, че има разлики (в + и/или в -), между така сравнените съпоставими стойности за месечния оборот на РЛ. Информацията се съдържа в приложението към СКТЕ.

Вещото лице по назначената в съдебно заседание, допълнителна СИЕ (л. 1363, том 4) е дало заключение, по поставения въпрос: Въз основа на разликите, установени по СКТЕ, да определи размера на дължимия данък по ЗДДС и по ЗКПО за процесните данъчни периоди.

1. Не са налице допълнително установени данъчни основи, които да не са били декларирани/ отчетени и да не са били обложени от жалбоподателя в съответните данъчни периоди, поради което установените по СКТЕ разлики (в + и -) не водят до допълнително дължим ДДС за процесните 27 периода.

1. Не са налице допълнително установени данъчни приходи, които да не са били декларирани/ отчетени и да не са били обложени от жалбоподателя, поради което установените от СКТЕ разлики (в + и -) не водят до допълнително дължим корпоративен данък за процесните три финансови години (2008 г., 2009 г. и 2010 г.).

1. Дължимите ДДС и корпоративен данък за всеки от процесните периоди (месеци или години) е бил деклариран от РЛ и разчетен с бюджета в предвидения от съответния закон срок.

Първоинстанционният съд не е кредитирал допълнителното заключение на вещото лице по СКТЕ в частта, в която са съпоставени данните от фискалните устройства с тези от сървъра и счетоводството на дружеството, защото информацията от последните два източника не е обезпечена по надлежния ред. С оглед на това, е прието, че е безпредметно обсъждането на СИЕ, защото заключението се основава на данните, онагледени в приложение към допълнителното заключение на СКТЕ.

Поради изложеното първоинстанционния съд е приел, че основата за облагане на дружеството с корпоративен и косвен данък е определена правилно и законосъобразно.

Така постановеното решение е неправилно.

Kато основание за извършване на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК е посочено наличието на данни за укрити приходи. В настоящия случай ревизията е започнала по особения ред, а задълженията по ЗКПО и ЗДДС са определени по общия ред. Разликата между двете ревизии е само по отношение на доказателствената тежест на страните. При ревизията при особен случай фактическите констатации в ревизионния акт се смятат за верни до доказване на противното в производството по обжалването му, докато при ревизия по общия ред тежестта за установяване на фактическите констатации, се носи от органа по приходите. Върховният административен съд многократно се е произнасял, че презумптивната доказателствена сила на констатациите на РА, издаден по чл. 122 и сл. ДОПК е привилегия само са обоснованите констатации на РА. В настоящия случай административният орган не се е справил с доказателствената тежест, защото е направил извод, че РЛ е укрило приходи само въз основа на заключението на компютърно - техническата експертиза, което съдържа данни за извършени от дружеството облагаеми доставки в по - голям размер от декларирания. Това заключение е базирано само въз основа на иззетите 4 персонални компютъра. По делото е установено, че те са компютри "клиенти", на които се съдържа вторична информация. Установено е, че първичната информация се е съхранявала върху сървъра, който не е иззет и поради това не може да се направи извод, че информацията на иззетите компютри е достоверна.

Първоинстанционният съд неправилно не е кредитирал заключението на допълнителната СКТЕ и заключението на СИЕ. Настоящият състав кредитира заключенията на експертите, като обективни, логични и почиващи на събраните по делото доказателства. От заключението на СИЕ е видно, че не са налице допълнително установени данъчни основи, които да не са били декларирани/ отчетени и да не са били обложени от жалбоподателя в съответните данъчни периоди, поради което установените по СКТЕ разлики (в + и -) не водят до допълнително дължим ДДС за процесните 27 периода. Не са налице допълнително установени данъчни приходи, които да не са били декларирани/ отчетени и да не са били обложени от жалбоподателя, поради което установените от СКТЕ разлики (в + и -) не водят до допълнително дължим корпоративен данък за процесните три финансови години (2008 г., 2009 г. и 2010 г.). В заключението е посочено, че дължимите ДДС и корпоративен данък за всеки от процесните периоди е бил деклариран от РЛ и разчетен с бюджета в предвидения от съответния закон срок. Този извод е обоснован и с липсата на всякакви други доказателства, събрани в хода на ревизията, освен протокола за изземване на компютрите и експертиза за разчитане на записите в тях.

Съвкупната преценка на доказателствата по делото дава основание да се направи извод, че обжалваното решение е неправилно.

Решението като неправилно постановено следва да бъде отменено и доколкото спорът е изяснен от фактическа страна, следва да бъде постановено друго по същество, с което да бъде отменен процесния РА.

Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,