Решение № 5699 от 2.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13426/2017 г.

Решение № 5699 от 2.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13426/2017 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на и. д. директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - С. при ЦУ на НАП, съгласно заповед № 1418/17.05.2017 г. на изп. директор на НАП, и на Ю. С. Д. от гр. С. със съдебен адрес: гр. Б., ул. "О." №..., ет. ..., зона за бизнес "Аполо", подадена чрез пълномощника й адв. Кръстанов, против решение № 5364 от 7.09.2017 г. на Административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 9897/2014 г. С касационната жалба на и. д. директор на Дирекция " ОДОП" - С. се оспорва решението в частта му, в която е изменен ревизионен акт /РА/ № 2031401577/15.05.2014 г., относно установените с него задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. и са установени задължения за 2007 г. в размер на 691.39 лв. и съответните лихви, а за 2008 г. в размер на 77.63 лв. и съответните лихви, както и в частта на присъдените на противната страна разноски по компенсация в размер на 33 лв. Твърди се наличие на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилно приложение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необосновност. Според касатора съдът неправилно е изключил от разходната част на паричния поток за 2007 г. сумите 16 272.51 лв. и 1 505 лв., кредитирайки свидетелските показания и излагайки противоречиви мотиви относно квартирните и дневните разходи. Неправилно съдът е изключил от паричния поток за 2008 г. сумите 508.52 лв. и 1 779.81 лв. с мотиви, относими за 2007 г. Претендира се отмяна на решението на АССГ в оспорената част и потвърждаване на РА за установените с него задължения за 2007 г. в размер на 6 454.68 лв. и съответните лихви върху облагаема основа 29 744.50 лв., изчислена на годишна база, вместо установения с него такъв в размер на 6 481.06 лв. и съответните лихви, а за 2008 г. за данък в размер на 268.27 лв. и съответните лихви върху данъчна основа 2 682.71 лв., изчислена на годишна база, вместо установения с него такъв в размер на 303.25 лв. и съответните лихви, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответницата по касационната жалба - Ю. С. Д. - оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Кръстанов по съображения, изложени в писмен отговор. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. С касационната жалба на Ю. Д. се оспорва решението в частта му, в която е потвърден РА и е отхвърлена жалбата й с твърдения за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, както и в частта за разноските. Възразява се срещу потвърденото от съда нулево начално салдо 2007 г. с доводи за това, че не са съобразени получените трудови възнаграждения в периода 2004 г. - 2006 г., както и потвърдените разходи в периода 2006 г. - 2007 г. за обучението в Австрия. Претендира се отмяна на решението на в оспорената част и присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "ОДОП" - С. оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Станчева и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2031401577/15.05.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., в потвърдената част с решение № 1488/19.08.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С.. Със същия в ревизионно производство по реда на чл. 122 - чл. 124 ДОПК с оглед констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК върху данъчна основа, представляваща превишение на разходите над приходите, за всеки един от данъчните периоди са установени следните задължения: данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. - 6 481.06 лв. и лихви - 4 400.88 лв.; данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. - 303.25 лв. със съответните лихви до датата на РА; данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. - 427.70 лв. и лихви - 133.41 лв.; данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. - 760.58 лв. и съответните лихви до датата на РА. С решението си АССГ е изменил РА като е намалил установените с него задължения за 2007 г. от 6 481.06 лв. и лихви - 4 400.88 лв. на данък в размер на 691.39 лв. със съответните лихви; за 2008 г. от 303.25 лв. на 77.63 лв. и съответните лихви; за 2010 г. - от 427.70 лв. и лихви - 133.41 лв. на 376.94 лв. и съответните лихви. Отхвърлил е жалбата против неизменената от него част от РА и е осъдил ответника да заплати на жалбоподателката разноски по компенсация в размер на 33 лв. За да постанови този резултат, първостепенният съд е изложил мотиви за това, че ревизията е възложена от надлежно определен за това орган на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № РД-01-552/7.05.2013 г., а именно от Т. И. Т., началник сектор "Ревизии" със ЗВР № 1306469/11.07.2013 г.; РА е издаден от компетентни органи по приходите в съответствие с нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК в приложимата й редакция - от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията - Б. Н. Н., главен инспектор по приходите, определен в ЗВР, в изискуемата съгласно чл. 120, ал. 1 ДОПК писмена форма със съответните реквизити; че не са допуснати в ревизионното производство съществени нарушения на процесуалните правила. Обосновал е извод за това, че е доказано обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за всеки данъчен период, за който са установени задължения в съответствие с чл. 122, ал. 4 ДОПК. Съдът е приел, че жалбоподателката не е доказала твърдението си, че към 1.01.2007 г. е разполагала с налични парични средства от трудово възнаграждение /без да посочва конкретна сума/. В хода на ревизията в подадената декларация по чл. 124 ДОПК за 2006 г. е декларирала получено дарение от дядо й в размер на 9 000 лв., получено трудово възнаграждение през годината в размер на 2 640 лв., от работа като студентка във Виена - 11 250 евро, хонорари от рекламни мероприятия и ревюта - 50 000 евро, от продажбата на автомобил - 700 лв. /общо 132 285 лв./. Дарението не е доказано, установено е, че дядовците на ревизираното лице са починали съответно през 1995 г. и 2002 г., а съгласно чл. 116, ал. 1 ДОПК в тежест на жалбоподателката е да докаже, че е получила доходи в чужбина по време на следването си, но такива не са ангажирани. Съдът е отхвърлил като неоснователно възражението за изтекла погасителна давност по отношение задълженията за 2007 г. към образуването на ревизионното производство със ЗВР № 1306469/11.07.2013 г., връчена на 29.10.2013 г., т. е. преди да е изтекъл 5-годишният давностен срок на 1.01.2014 г. по аргумент на чл. 22, ал. 3 ДОПК, а след образуването на производството до издаването на РА на 15.05.2014 г. давността е спряла на основание чл. 172, ал. 1, т. 1 ДОПК. С издаването на РА на 15.05.2014 г. тя е прекъсната на основание чл. 172, ал. 2 ДОПК и е започнала нова петгодишна давност, която спира по времето на обжалването на РА и не е изтекла към момента. 10-годишната абсолютна давност към датата на постановяване на решението също не е изтекла. За да измени РА в посочените по-горе части като намали установените с него задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2010 г., съдът е приел, че данъчната основа следва да бъде преизчислена на годишна база, а не така, както са процедирали органите по приходите чрез сумиране на отрицателни помесечни салда. Приел е също така, че разпитаните двама свидетели безпротиворечиво доказват твърденията на жалбоподателката, че по времето на престоя й в Австрия, тя е живяла на съпружески начала с австрийския гражданин Щ. Х. в неговия апартамент, поради което неправилно в разходната част на паричните потоци за 2007 г. и 2008 г. са включени квартирни по наредбата за командировките. За 2010 г. е намалил разходите с тези за издръжка и живот по данни от НСИ за 4 дни, през които лицето е пребивавало в чужбина. С оглед постановеното от първоинстанционния съд изменение на РА и отхвърляне на жалбата срещу неизменената част и изложеното в касационните жалби следва да се приеме, че директорът на Дирекция "ОДОП" обжалва решението в частта му, в която на практика чрез изменението РА е отменен в частта му относно установените с него задължения за данък и лихви за 2007 г. за разликата над 691.39 лв. със съответните лихви до 6 454.68 лв. и съответните лихви и за 2008 г. за разликата над 77.63 лв. до 268.27 лв. и съответните лихви, а Ю. Д. оспорва решението в частта му, в която е потвърден РА, а именно: за 2007 г. за данък в размер на 691.39 лв. и съответните лихви; за 2008 г. - данък в размер на 77.63 лв. и съответните лихви; за 2010 г. - данък в размер на 376.94 лв. и съответните лихви; за 2011 г. - данък в размер на 760.58 лв. и съответните лихви /лихвите са към датата на издаването на РА/. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо. Не се твърдят от двамата касатори конкретни съществени нарушения на съдопроизводствените правила, макар основанието по т. 209, т. 3, предложение второ АПК да е посочено от тях, а съгласно чл. 218, ал. 1 АПК касационният съд обсъжда само посочените в жалбата пороци на решението, за които няма задължение да следи служебно в изпълнение изискването на ал. 2. По материалната законосъобразност на същото намира следното: АССГ правилно е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите в съответствие с изискването за форма, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган и при провеждането му не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Правилни са изводите на съда за това, че от ревизиращия екип е доказано обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК още при извършената проверка за установяване на факти и обстоятелства, за която е съставен протокол № 1270721/3.07.2013 г., приобщен като доказателство заедно с приложението към него. Правилни са и изводите на съда за неоснователност на възражението за изтекла погасителна давност за данъчните задължения за 2007 г. Това възражение вече не се поддържа в касационното производство и в касационната жалба не се излагат доводи за неправилност на приетото от съда във връзка с него. Правилно е приел първоинстанционният съд, че ревизираното лице не е доказало в хода на ревизията, че е разполагало с налични средства към 1.01.2007 г. Такива доказателства не са ангажирани от жалбоподателката и в съдебното производство. Доводите на жалбоподателката в касационната й жалба са само за това, че не са взети предвид получените от нея трудови възнаграждения в периода 2004 г. - 2006 г. Според установеното в хода на ревизионното производство ревизираното лице е работило по трудово правоотношение в "Г. - л." ООД като секретар с основно трудово възнаграждение 180 лв. и е осигурявано върху осигурителен месечен доход в размер на 220 лв. Възнаграждението не е превеждано по банков път. През 2006 г. в продължение на 174 дни е пребивавало в чужбина като според Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина разходите за дневни и квартирни са в общ размер 56 151.89 лв. при годишен доход от трудово правоотношение в размер на 2 640 лв. Самата жалбоподателка в съдебното производство се домогва да докаже, че издръжката й по времето, през което се е обучавала в Австрия, е била поета от приятеля й Щ. Х. и от родителите й, тъй като не е разполагала с достатъчно собствени средства. Липсват каквито и да било доказателства за това трудовото й възнаграждение, получено през 2004 г., 2005 г. и 2006 г., да е съхранявано /превеждано по банкова сметка например/, за да се приеме, че тези средства са били налични към 1.01.2007 г. и са разходвани за установените през тази и следващите години разходи. При определянето на данъчните основи правилно АССГ е определил недостигът на средства за съответните години като е съпоставил всички направени през годината разходи с всички доходи. Директорът на дирекция "ОДОП" не оспорва правилността на решението в тази част, напротив именно защото го намира за правилно е заявил искане РА за 2007 г. и 2008 г. да се потвърди за задълженията, определени върху годишна база на недостига на средства. При определяне на данъчната основа за 2008 г. съдът неправилно е намалил разходите за тази година със сумите от 508.52 лв. и 1 779.81 лв., представляващи квартирни във връзка с лично пътуване в чужбина, а не служебна командировка. Жалбоподателката не е твърдяла нито в ревизионното производство, нито в съдебното производство, че пътуването й през 2008 г. за 9 дни е било до Виена и, че в този период е живяла в жилището на приятеля си Щ. Х.. Нейните твърдения са за това, че е живяла на семейни начала с приятеля си в неговия апартамент и на негова издръжка по времето, когато е била студентка във Виена, а именно през 2006 г. и 2007 г. Свидетелите дават показания, че Ю. Д. се е запознала с приятеля си през лятото на 2006 г. и е заминала за Виена заради него. Учила е немски и е живяла във Виена в продължение на една година /св. Диманова/. Според свидетеля К. Д. е учила език във Виена и е живяла при приятели си Щефан в периода 2006 г. - 2007 г. Тъй като не разполагала със собствени доходи, в този период била издържана от родителите си и е пребивавала при Щефан. Правилно са намалени разходите със сумата от 308.70 лв., представляваща разходи за издръжка и живот по данни от НСИ за времето, когато е пребивавала в чужбина, така както е постъпил и решаващият орган, видно от мотивите на неговото решение. По същия начин съдът е процедирал и при определянето на разходите за 2010 г., които е намалил с разходи за издръжка и живот по данни от НСИ за 4 дни, през които Дончева е била в чужбина, както и при определяне разходите за 2011 г., които също е намалил с разходи за издръжка и живот по данни от НСИ за времето, когато лицето е пребивавало в чужбина - 36 дни. Възражения във връзка с паричните потоци за 2008 г., 2010 г. и 2011 г. жалбоподателката не е направила при съдебното обжалване. В отговор на дадените от съда указания с писмена молба от 12.03.2015 г. тя е заявила, че оспорва само паричния поток за 2007 г. относно началното нулево салдо и относно разходите за дневни и квартирни в размер на 27 753.23 лв. Макар да оспорва изцяло решението, в частта му, в която е потвърден РА, Дончева не излага конкретни доводи за неговата неправилност при потвърждаване на РА за данък и лихви за 2008 г., 2010 г. и 2011 г. Другият касатор не оспорва решението в частта му, в която е намалено задължението за 2010 г. С оглед изложеното основният спорен въпрос между страните по делото е този за направените от ревизираното лице разходи за квартирни и дневни по време на престоя си във Виена през 2007 г., които са установени от ревизиращия екип в общ размер 27 753.23 лв. /дневни 5 887.05 лв. и квартирни 21 866.18 лв./. Позицията на първия касатор е, че свидетелските показания не следва да се кредитират, тъй като свидетелите не установяват лично възприети от тях факти, а такива, които са им станали известни от жалбоподателката. Позицията на втория касатор е, че свидетелските показания доказват не само, че по време на престоя си във В. Д. е живяла в апартамента на приятеля си и не е плащала за квартира, но и че двамата са живели на съпружески начала и Щ. Х. е поемал разходите й за издръжка и за пътуванията й до България. Настоящият касационен състав намира за неоснователна първата касационна жалба и за основателна втората, поради следното: Двамата свидетели заявяват, че познават лично Щефан. С. Д. твърди, че с Юлиана са били в една компания през 2005 г., когато двамата са се запознали, а след това се е срещала с него, когато е идвал в С.. С. К. също дава показания за това, че познавала лично приятеля на Юлиана, тъй като се е срещал с него в С. и в Слънчев бряг. Потвърждават, че през 2006 г. и 2007 г. Юлиана и Щефан са живеели заедно в неговия апартамент във Виена и че тъй като Юлиана не е разполагала със средства, такива са й осигурявани от нейните родители и от Щефан. Двамата свидетели заявяват също така, че имат лични наблюдения относно апартамента, в който е живяла Юлиана във Виена, тъй като са се виждали по скайп почти всеки ден. С оглед изложеното следва да се приеме за доказано чрез свидетелските показания, че не само разходите за квартира по време на пребиваването на свидетелката във Виена през 2007 г. са поети от приятеля й, при когото тя е живяла, както е приел първоинстанционният съд, но и разходите за издръжката й там, които са били поети от родителите й и приятеля й. След като от разходната част на паричния поток за 2007 г. се изключат разходите за квартирни и дневни /27 753.22 лв./, остават разходи 3 664.57 лв. приходи - 1 673. 29 лв., съответно, данъчна основа - 1 991. 28 лв., които са необлагаеми. Поради това решението на АССГ като постановено при неправилно приложение на материалния закон следва да се отмени в частта му, в която е изменен РА като са намалени установените с него задължения за 2007 г. от 6 481.06 лв. и лихви - 4 400.88 лв. на данък в размер на 691.39 лв. със съответните лихви, и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА относно установения с него данък в размер на 691.39 лв. със съответните лихви. За 2008 г. при нулево начално салдо и без направените от съда корекции на разходите за квартирни по изложените по-горе мотиви, РА следва да се потвърди за установения с него данък в размер на 268.27 лв. и съответните лихви, така както е посочено в касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП". Относно 2010 г. и 2011 г. решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Разноски: На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните се присъждат разноски, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата за двете съдебни производства. За първоинстанционното производство направените от жалбоподателката разноски са в размер на 1 910 лв., а за касационното в размер на 5 лв. На приходната администрация се дължи юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. По компенсация на жалбоподателката се дължат разноски в размер на 920.50 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение