Решение № 243 от 8.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10098/2009 г.

Решение № 243 от 8.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 10098/2009 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадените от Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП чрез процесуалния му представител юрк. Дикова и от "КУУЛ ПЛЕЙС" ООД - гр. Бургас чрез процесуалния му представител адв. Панева касационни жалби срещу Решение № 464 от 30.04.09 г. на Административен съд - гр. Бургас, постановено по адм. д. № 983/08 г., поправено по реда на чл. 175 от АПК с Решение № 582/25.05.09 г. В касационната жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради неправилно приложение на материалния и процесуалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилен е аргументът на съда, че за определени данъчни периоди РА е нищожен, тъй като за тях ревизията е следвало да бъде възложена по реда на чл. 134 от ДОПК, а това не е сторено. Неправилно съдът е приел, че първоначално издаденият РА не е бил обжалван изцяло с жалбата по административен ред. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част, в която е прогласена частична нищожност на РА и постановяването на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "КУУЛ ПЛЕЙС" ООД - гр. Бургас като неоснователна, както и присъждане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение, за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "КУУЛ ПЛЕЙС" ООД - гр. Бургас чрез процесуалния му представител адв. Панева - оспорва същата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. В касационната жалба на "КУУЛ ПЛЕЙС" ООД - гр. Бургас срещу Решение № 464 от 30.04.09 г. на Административен съд - гр. Бургас, постановено по адм. д. № 983/08 г., в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА, се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради неправилно приложение на материалния и процесуалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, в решението липсват мотиви, във връзка с наведените от жалбоподателя доводи за незаконосъобразност на определените задължения по ЗКПО за 2005 г., както и по ЗДДС за данъчните периоди м. май, м. август, м. септември и м. декември 2005 г. Неправилно органът по приходите е приел, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК. Поисканите в хода на ревизията документи са били представени с изключение на контролните ленти и касовите книги за дневните финансови отчети, които не са представени по независещи от дружеството причини и при липсата на противоправно поведение от негова страна, а в резултат на противоправното поведение на трети лица. Неправилна е използваната методика за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК. Не е спазено изискването на чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК. Необосновано са взети предвид данните от НСИ за нетни приходи от продажби общо, в т. ч. от продажби на услуги, в т. ч. от посредническа дейност, приходи от продажба на дълготрайни активи, в т. ч. и от отдаването им под наем, въпреки че единствените приходи на дружеството са от продажби на стоки в питейни заведения. Претендира се отмяна на решението в посочените части и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС-Бургас или постановяване на решение по съществото на спора, с което да се отмени РА в частта му относно определените задължения на дружеството по ЗКПО за 2005 г., както и по ЗДДС за данъчните периоди м. май, м. август, м. септември и м. декември 2005 г., както и да се присъдят разноски за двете инстанции. В касационната жалба на "КУУЛ ПЛЕЙС"-ООД - гр. Бургас срещу Решение № 582/25.05.09 г. за поправка на очевидна фактическа грешка в решение № 464 от 30.04.09 г. в частта му относно прогласената нищожност на РА за задължения по ЗДДС за периода 01.01.2006 г. - 31.08.2006 г., се излагат доводи за недопустимост на същото и се претендира неговото обезсилване. Твърди се, че тези задължения не са предмет на подадената до съда жалба и той не може да се произнася по предмет, с който не е сезиран. Ответникът по двете касационни жалби - Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП - не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в тях отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационните жалби, като подадени в срок и от надлежни страни, са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - гр. Бургас е бил РА № 0202054/31.03.2008 г., издаден от Георги Василев Василев - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, на основание чл. 119, ал. 3, т. 1 от ДОПК, в обжалваната част, потвърдена с Решение № РД-10-150/21.05.2008 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, с който са определени на "КУУЛ ПЛЕЙС"-ООД - гр. Бургас задължения за корпоративен данък - за 2003 г. в размер на 1 285.82 лв. и лихва - 675.86 лв.; за 2004 г. - 64 386.47 лв. и лихва - 25 692.67 лв.; за 2005 г. - 53 237.30 лв. и лихва - 14 707.77 лв. и по ЗДДС - задължения за внасяне на ДДС и лихва за данъчните периоди от 28.02.2003 г. до 31.12.2005 г. С Решение № 464 от 30.04.09 г., поправено по реда на чл. 175 от АПК с Решение № 582/25.05.09 г., съдът е прогласил нищожността на РА в частите му, в които на ревизираното дружество са определени следните задължения: за корпоративен данък и лихви за 2003 г. и 2004 г. и задължения за внасяне на ДДС и лихви за данъчните периоди от 28.02.2003 г. до 31.12.2003 г.; от 01.01.2004 г. до 31.12.2004 г.; от 01.01.2005 г. до 30.04.2005 г.; от 01.06.2005 г. до 31.07.2005 г.; от 01.10.2005 г. до 31.11.2005 г.; от 01.01.2006 г. до 31.08.2006 г. За да постанови този резултат, съдът е посочил в мотивите на своето решение, че РА № 0202054/31.03.2008 г. е издаден след извършена повторна ревизия, възложена в изпълнение на Решение № РД-10-449/05.10.2007 г., с което по жалба на дружеството е отменен РА № 0200873/10.08.2007 г. Първоначалният РА с № 0200873/10.08.2007 г. е бил обжалван от дружеството по административен ред досежно преобразуването на финансовия резултат и определените задължения по ЗКПО за 2005 г., както и допълнително начисления ДДС за данъчните периоди м. май, м. август, м. септември и м. декември 2005 г. С Решение № РД-10-449/05.10.2007 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП актът е отменен изцяло и преписката е върната за издаване на нов. Правомощията на Директора на Дирекция "ОУИ" са регламентирани в чл. 155, ал. 2 от ДОПК - той може да потвърди, измени или отмени изцяло или отчасти РА в обжалваната част. По отношение на необжалваната част решаващият орган няма правомощия. В тази част последващо изменение на определените вече задължения е допустимо само при условията на чл. 133 от ДОПК. Видно от съдържащите се в административната преписка ЗВР с № № 1747/11.10.2007 г., 2054/18.12.2007 г. и Заповед № 115/01.09.2007 г. за определяне на органи по приходите, които се оправомощават да издават заповеди за възлагане на ревизии, ревизията не е възложена от компетентния орган по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. Основание за прогласяване нищожност на РА, в частта му, в която са определени задължения по ЗДДС за данъчните периоди от 28.02.2003 г. до 31.05.2003 г., е и наличието на ДАПВ № 2111/18.07.2003 г., с който е извършено възстановяване на ДДС в размер на 4282.99 лв. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу останалите части от РА, съдът е приел, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК и правилно е приложен от органите по приходите особеният ред за облагане при определяне на основата, съобразно относимите обстоятелства, посочени в чл. 122, ал. 2 от ДОПК. В хода на съдебното производство жалбоподателят не представя доказателства, които да опровергават по категоричен начин констатациите на органа по приходите, обективирани в ревизионния доклад, които съгласно разпоредбата на чл. 123, ал. 1 от ДОПК се ползват с презумпция за истинност. Въпреки дадената му възможност и указания с определение от 03.12.08 г., жалбоподателят не е ангажирал доказателства в подкрепа на твърденията си. I. По жалбата на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП: Според настоящия съдебен състав на Върховния административен съд, Първо отделение, същата е неоснователна. Неоснователни са твърденията на касатора, че първоначалният РА № 0200873/10.08.07 г. е обжалван по административен ред изцяло. Видно от подадената от "КУУЛ ПЛЕЙС" ООД - гр. Бургас чрез ТД на НАП до Директора на Дирекция "ОУИ" - Бургас жалба срещу РА № 0200873/10.08.07 г., заведена с вх. № ИТ-00-6664/21.08.07 г. на ТД и с вх. № 04-К-Ж-267/23.08.07 г. (л. 206 - 208 от делото на АС), искането е да се измени РА в обжалваната част. В изложените в жалбата мотиви се сочи, че органът по приходите, издал обжалвания РА, не е взел никакво отношение по направените възражения срещу Ревизионния доклад. Поради това същите излагат отново подробно, както следва: 1. По отношение на допълнително начисления ДДС за данъчните периоди м. май 2005 г., м. август 2005 г., м. септември 2005 и м. декември 2005 г. - при ревизията са определени по-високи търговски надценки за обектите бар-клуб "Вакуум" и кафе-клуб "Куул Брадър", бар-клуб "Дабъл", бар-клуб "Текила", бар-клуб "Вселена", бар-клуб "Галакси", без да е ясна методиката за тяхното определяне. 2. По отношение на установения при ревизията финансов резултат след извършеното данъчно преобразуване за 2005 г. в размер на 147 835.57 лв. - не е ясна методиката за определяне на по-високи надценки. От изложеното в жалбата става ясно, че РА е обжалван в частта по ЗДДС , в която е доначислен от органите по приходите ДДС за данъчните периоди - м. май 2005 г., м. август 2005 г., м. септември 2005 и м. декември 2005 г. и определените в резултат на това задължения за внасяне общо на ДДС в размер на 30 850.34 лв. Видно от таблица I на стр. 3 от РА № 0200873/10.08.07 г., доначисляване на ДДС от органите по приходите е извършено само за изброените данъчни периоди от 2005 г., независимо, че ревизията е обхващала периодите от 28.02.2003 г. до 31.08.2006 г. Поради това, РА е обжалван само за тези периоди. За останалите данъчни периоди няма доначисляване на данък и за жалбоподателя липсва правен интерес да обжалва РА. По ЗКПО за 2003 г. и за 2004 г. няма определени с РА допълнителни задължения за внасяне на корпоративен данък и именно поради това за тези две години актът не е обжалван. За 2005 г. е определено задължение за внасяне на корпоративен данък в размер на 22175.34 лв. и лихва - 4371.38 лв. и РА съвсем логично е обжалван само за тази година. Не само от жалбата, но и от мотивите на Решение № РД-10-449/05.10.2007 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" се установява, че РА е обжалван само в посочените части. На стр. 1, абзац втори, от решението е посочено: "Жалбоподателят възразява относно доначислен ДДС от органа по приходите в размер на 30 850.34 лв. за данъчните периоди от 01.05.2005 г. до 31.05.2005 г.; от 01.08.2005 г. до 31.08.2005 г.; от 01.09.2005 г. до 30.09.2005 г.; от 01.12.2005 г. до 31.12.2005 г. на основание чл. 55, ал. 1, 2 и 5 от ЗДДС върху определената от него данъчна основа на извършените от дружеството облагаеми доставки по реда на чл. 122 от ДОПК и срещу определените задължения за корпоративен данък за 2005 г. в резултат на определените от органа по приходите по високи надценки по обекти, позовавайки се на чл. 122 от ДОПК". В т. 1 от диспозитива на решението е посочено, че се отменя РА в частта, в която са установени дължимите от "КУУЛ ПЛЕЙС" ООД задължения за данъци. С т. 2 от същия, преписката се връща на органа по приходите със задължителни указания за издаване на нов РА. В изпълнение на цитираното по-горе решение на Директора на Дирекция "ОУИ" е издадена заповед № 1747/11.10.2007 г. за възлагане на ревизия на осн. чл. 112 и 113 от ДОПК от Директора на Дирекция "Контрол" за задължения на дружеството за корпоративен данък за периода от 01.01.2003 г. - 31.12.2005 г. и за ДДС за данъчните периоди от 28.02.2003 г. до 31.08.2006 г. Правилен е изводът на АС, че РА № 0200873/10.08.07 г. е обжалван от ревизираното дружество само в тези негови части, в които са му били определени данъчни задължения, а именно - за корпоративен данък за 2005 г. и за ДДС за данъчните периоди от 01.05.2005 г. до 31.05.2005 г.; от 01.08.2005 г. до 31.08.2005 г.; от 01.09.2005 г. до 30.09.2005 г.; от 01.12.2005 г. до 31.12.2005 г. В останалите части, в които няма определени задължения, актът не е обжалван и е влязъл в сила. За тях задължения за данъци могат да бъдат определени повторно само по реда, предвиден в чл. 133 и чл. 134 от ДОПК, при наличие на основанията, посочени в чл. 133, ал. 2 от ДОПК, като ревизията следва да бъде възложена от компетентния за това орган, посочен в чл. 134, ал. 1 от ДОПК, а именно - от Териториалния директор. Този ред не е спазен в случая и поради това издаденият РА № 0202054/31.03.2008 г., в частите му, в които са определени задължения по ЗКПО за 2003 г. и за 2004 г., както и по ЗДДС за данъчните периоди от 28.02.2003 г. до 31.12.2003 г.; от 01.01.2004 г. до 31.12.2004 г.; от 01.01.2005 г. до 30.04.2005 г.; от 01.06.2005 г. до 31.07.2005 г.; от 01.10.2005 г. до 31.11.2005 г., законосъобразно е прогласен за нищожен. Налице е и второто, обсъдено от съда основание за прогласяване на нищожност на РА в частта му, в която са определени задължения по ЗДДС за данъчните периоди от 28.02.2003 г. до 31.05.2003 г., а именно - наличието на ДАПВ № 2111/18.07.2003 г., с който е извършено възстановяване на ДДС в размер на 4282.99 лв., доколкото възлагането на ревизията е извършено със Заповед № 1747/11.10.2007 г., издадена от Директора на Дирекция "Контрол", преди изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК II. По касационната жалба на "КУУЛ ПЛЕЙС"-ООД - гр. Бургас срещу Решение № 582/25.05.09 г. за поправка на очевидна фактическа грешка в Решение № 464 от 30.04.09 г. в частта му относно допълненото в диспозитива на решението с № 464 от 30.04.09 г., че се прогласява нищожност на РА за определените задължения по ЗДДС за периода 01.01.2006 г. - 31.08.2006 г. Жалбата е основателна. С Решение № РД-10-150/21.05.2008 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП е потвърден РА № 0202054/31.03.2008 г., с който са определени на "КУУЛ ПЛЕЙС" ООД - гр. Бургас задължения за корпоративен данък - за 2003 г. в размер на 1 285.82 лв. и лихва - 675.86 лв.; за 2004 г. - 64 386.47 лв. и лихва - 25 692.67 лв.; за 2005 г. - 53 237.30 лв. и лихва - 14 707.77 лв. и по ЗДДС - задължения за внасяне на ДДС и лихва за данъчните периоди от 28.02.2003 г. до 31.12.2005 г. Видно от самия РА, със същия не са определени задължения на дружеството по ЗДДС за данъчните периоди от 01.01.2006 г. - 31.08.2006 г., поради което в тази част за жалбоподателя липсва правен интерес от обжалване и същият не е потвърден с решението на Директора на Дирекция "ОУИ", съответно - съдът не е бил сезиран с жалба. Изрично в жалбата си до съда жалбоподателят в т. 4 сочи - "по отношение на определените от ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК по-високи данъчни основи, върху които се начислява ДДС за съответните периоди и е констатиран ДДС за внасяне". Следователно, прогласявайки нищожност на РА в частта му, в която са определени задължения по ЗДДС за данъчните периоди от 01.01.2006 г. - 31.08.2006 г., съдът се е произнесъл свръх петитум и решението в тази част, като недопустимо, на основание чл. 221, ал. 3 от АПК, следва да бъде обезсилено, а производството - да се прекрати.III. По касационната жалба на "КУУЛ ПЛЕЙС" ООД - гр. Бургас срещу Решение № 464 от 30.04.09 г. в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА №0202054/31.03.2008 г., с който са определени задължения за корпоративен данък за 2005 г. и лихви и задължения за внасяне на ДДС и лихви за данъчните периоди м. май 2005 г., м. август 2005 г., м. септември 2005 и м. декември 2005 г. Неоснователен е доводът на касатора, че не е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК. Безспорно е, че поисканите от органите по приходите контролни ленти, касови книги и ценоразписи за 5 от общо работилите през 2005 г. 7 броя заведения не са представени. Съгласно изискванията на действащата през 2005 г. Наредба № 4 от 16.02.1999 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти) Обн. ДВ, бр. 16 от 23 февруари 1999 г., отм. ДВ, бр. 106 от 27 декември 2006 г., (книгата за дневните финансови отчети, съдържаща отчетите за календарната година, се съхранява в обекта и при поискване се предоставят на органите по приходите за проверка (чл. 33, ал. 3); извън случаите на ал. 3 отчетните документи, включително книгите за дневните финансови отчети и контролните ленти, се съхраняват в срока, определен в чл. 93, ал. 8 ЗДДС и при поискване се предоставят в определен от органа по приходите срок. (чл. 33, ал. 4). Срокът по чл. 93, ал. 8 ЗДДС е 5 години. Следователно, първоначалните възражения на жалбоподателя, че поисканите от органа по приходите документи не е следвало да се съхраняват до датата на поискването им, са неоснователни. Обстоятелството, че същите са били откраднати, според твърденията на ревизирания данъчен субект, за което са били уведомени компетентните органи и е заведена преписка по описа на Първо РПУ - гр. Бургас, не дава основание за неприлагането на особения ред за облагане по чл. 122 от ДОПК. За да е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК, е достатъчно необходимите документи да липсват. Дали липсата се дължи на противоправно поведение на жалбоподателя или на трети лица, е ирелевантно. Възраженията на жалбоподателя, свързани с използваната от органа по приходите методика за изчисляване на икономически показател ефективност на балансовата стойност на продадените стоки, са основателни. А: По ЗКПО за 2005 г. Видно от Ревизионния доклад, за 2005 г. органът по приходите е взел предвид предоставената статистическа информация от НСИ, ТСБ - Бургас за 2005 г. за питейните заведения относно нетните приходи от продажби общо (код 1610), който е 11 509 и балансовата стойност на продадените стоки (код 1010), който е 6 587. Като е разделил 11509 на 6587 органът по приходите е определил коефициент 1.747229391. За 2005 г. ревизираното дружество е декларирало с ГДД по чл. 51, ал. 1 от ЗКПО балансова стойност на продадените стоки в размер на 1 089 023.52 лв. Същата сума е умножена по коеф. 1.747229391 и е получена сумата от 1 902 773.90 лв. От нея са приспаднати декларираните разходи по ОПР в ГДД за 2005 г. - 1 547 858.51 лв. и е определена основа за облагане с корпоративен данък в размер на 354 915.39 лв. На осн. чл. 44 от ЗКПО е определен дължимият корпоративен данък от 15 на сто, а именно - 53 237.30 лв. и лихви - 14 040.69 лв. Основателен е доводът на касатора, че вместо информацията от НСИ за нетните приходи от продажби общо (код 1610) за питейните заведения, органът по приходите е следвало да вземе предвид данните за нетните приходи от продажби на стоки за питейните заведения (код 1552), които за 2005 г. сочат 8535, тъй като е безспорно, видно от констатациите в доклада, че за тази година дружеството е отчело приходи само от продажби на стоки в питейните заведения (без да са налице приходи от продажби на ДМА, отдаване под наем на ДМА и приходи от продажби на услуги). Като се разделят нетните приходи от продажба на стоки