Решение № 2811 от 6.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 480/2017 г.

Решение № 2811 от 6.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 480/2017 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 227, ал. 2 от АПК. С решение № 7228/8.06.2017 г. по адм. д. № 480/2017 г. Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 227 от АПК, е отменил изцяло решение № 1999 от 17.10.2016 г., постановено по адм. дело № 1590/2016 г. по описа на Административен съд - В., а делото е внесено за разглеждане в открито съдебно заседание за събиране на нови доказателства, като е назначена СОЕ със задачи формулирани в молба от 28.06.2017 г. от юрк. Стефанова, процесуален представител на Д "ОДОП" - В., както и в молба от 8.08.2017 г. на адв. Колева, пълномощник на Д. А. Д.. Производството е образувано по две касационни жалби, подадени от Директора на Дирекция "ОДОП" В. и от Д. А. Д., действащ като ЕТ "А.-2-Д. А.", чрез адв. Колева срещу решение № 1999 от 17.10.2016 г., постановено по адм. дело № 1590/2016 г. по описа на Административен съд - В.. Касаторът - Директор на Дирекция "ОДОП" В., обжалва решението в частта, с която е отменен РА № Р-1304718-091-01/01.10.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП В., потвърден с Решение № 842/23.01.2015 г. на директора на дирекция "ОДОП" В., относно установения данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 27 010.42 лева и лихви в размер на 9 470.92 лева. Излага подробни съображения за неправилност на съдебното решение в обжалваната част, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обосноваващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяната на обжалваното решение, в частта с която РА е отменен и потвърждаване изцяло на РА. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Касаторът - Д. А. Д., действащ като ЕТ "А.-2-Д. А." обжалва решението в частта, с която е отхвърлено оспорването на РА. Твърди, че решението е неправилно и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК, според изложеното в касационната жалба, изводите на съда са вътрешно противоречиви. Претендира отмяна на съдебното решение и постановяване на решение за цялостна отмяна на РА. Като ответници по касационните жалби, всеки от касаторите оспорва касационната жалба на другия и моли решението да бъде оставено в сила в съответната част. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като обсъди доводите на страните и събраните по делото доказателства, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Делото е за втори път пред Върховен административен съд. С Решение № 4354 от 13.04.2016 г. на ВАС, постановено по адм. дело № 2651/2016 г. е отменено Решение № 2524/27.11.2015 г., постановено по адм. дело № 472/2015 г. по описа на Административен съд - В., в частта, с която е отменен Ревизионен акт № Р-1304718-091-01/01.10.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден и изменен с Решение № 842/23.01.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. В., а именно относно установени задължения за данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. за разликата над 349,51 лв. до 3 355,23 лв. и съответната лихва за забава; за 2008 г. за разликата над 2 281,30 лв. до 2 867,31 лв. и съответната лихва за забава; за 2009 г. за разликата над 2 882,66 лв. до 4 723,84 лв. и съответната лихва за забава; за 2010 г. - главница 27 010,42 лв. и лихва за забава 9 470,92 лв. и делото е върнато в тази му част за ново разглеждане от друг съдебен състав. В отхвърлителната част, решението не е било обжалвано и е влязло в сила. Върховния административен съд е дал указания, при новото разглеждане на делото да бъде назначено друго вещо лице, което да установи каква е била пазарната цена на риболовния кораб, приет от органа по приходите за непаричен доход, тъй като този въпрос е останал без отговор, както и да бъдат изложени мотиви относно недостига на паричните средства за ревизираните периоди - 2007 г., 2008 г., 2009 г. 2010 г. Предмет на контрол пред административния съд при новото разглеждане е бил РА, в частта с която на ревизираното лице са определени допълнителни задължения по ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. и съответните лихви. С решение № 1999 от 17.10.2016 г., постановено по адм. дело № 1590/2016 г. Административен съд - В. е отменил РА в частта относно определения данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 27 010.42 лева и лихви от 9 470.92 лева, определен по реда па чл. 122 от ДОПК, като е отхвърлил жалбата в частта относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за периода 2007 г. - 2011 г. . За да постанови спорното решение първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка, спазил е указанието на ВАС за назначаване на нова съдебно-оценителна експертиза. Намерил е, че от значение за преценката на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК е състоянието на паричните потоци на лицето за 2007 г., 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г., приел е че при издаване на акта не са допуснати нарушения на процесуалните правила, спазена е особената процедура по чл. 124 ДОПК и са били налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК за иницииране и провеждане на ревизия при особени случаи, съответно за определяне на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съдът е приел за правилно приложена разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПK за определяне на дължимия данък за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2011 г. и е намерил ревизионният акт, с който е определен дължим данък и лихви в общ размер от 41 727,78 лева за правилен и законосъобразен в тази му част. Така мотивиран е отхвърлил жалбата в тази част. По отношение на ревизирания период 2010 г., съдът е счел, че не е налице основание за прилагане на особените правила по чл. 122 от ДОПК за извършване на ревизия, тъй като вещото лице по назначената в първото първоинстанционно производство СИЕ е установило, че приходите надвишават разходите. С оглед на това, съдът е приел, че ревизионният акт в частта, с която с определен дължим данък от общо 36 481,34 лева /в т. ч. главница - 27 010,42 лева и лихви 9 470,92 лева/ за 2010 г. трябва да бъде отменен като неправилен и незаконосъобразен. Предмет на касационен контрол в производството по чл. 227, ал. 2 АПК са установените задължения за данък върху доходите на физическите лица за периода от 1.01.2007 г. до 31.12.2010 г. на лицето Д. А. Д.. Спорът е досежно разликата между заплатената по договор сума за закупуване на риболовен кораб "Харасимов младши" и констатираната в ревизионния акт стойност на кораба и дали същата представлява непаричен доход на лицето, подлежащ на облагане и налице ли са получени средства /дивиденти/ от "Б. М." ООД от И. П. П., респ. предоставени ли са от него парични средства на Д. Д.. По касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" В.: Касационната инстанция намира, че РА в частта относно установения данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 27 010,42 лева и лихви в размер на 9 470,92 лева за законосъобразен. Съдът неправилно с позоваване на заключението на вещото лице е посочил, че в паричния поток на ревизираното лице за 2010 г. следва да бъдат включени предоставени парични средства от И. П. в размер на 50 000 лв., 40 000 лв., 50 000 лв. и 50 000 лв. получени по споразумение и протокол от 12.05.2010 г. В резултат на последното и позовавайки се на осъщественото от вещото лице преизчисление, съдът е счел, че салдото за 2010 г. е положително, приходите са надхвърляли разходите, респективно за Димитров не е налице недостиг на парични средства. Настоящата инстанция намира за неправилно позоваването на съдебно-икономическата експертиза спрямо липсата на установен недостиг. Включването на парични средства предоставени от Пейков, е неподкрепено с годни доказателства, оборващи констатацията за невъзможност за предоставянето им на Димитров. Посоченото по-горе разколебава доказателствена сила на ангажираните доказателства и същите не се приемат за достоверни. Предвид което касационният състав, намира за законосъобразни изводите на органа по приходите за наличие на недостиг за 2010 г. в размер на 27 967,20 лв. Така неправилно мотивиран съдът е отменил РА в частта относно установените задължения за 2010 г., без да съобрази наличието на второ различно основание за определяне на данък, а именно получаването на непаричен доход, в резултат на придобиване на кораб на цена различна от посочената в договора. По отношение на установения размер на непаричния доход - придобит кораб от Д. Димитров в режим на СИО, настоящият състав съобрази следното: В хода на ревизията органът по приходите е приел, че р/к "Харасимов младши" не е придобит от ревизираното лице на цената посочена в договора сключен на 10.02.2010 г., а именно - 60 000 лв. В хода на ревизионното производство е била назначена оценъчна експертиза, според която пазарната цена на кораба е 552 727 лева, която е приета за непаричен доход и от нея са извадени направените разходи възлизащи на 68 453 лева (сума платена на продавача Й. Г. Х. преди подписването на договора чрез прихващане от даден заем от 35000 евро по нотариално заверен договор за заем от 25.03.2009 г.). Получената разлика от 484 274 лева е разделена на половина, тъй като корабът е придобит в режим на СИО. Така мотивирани ревизиращите са приели, че Д. Д. е получил икономическа изгода в размер на 242 137 лева. Както се каза по-горе настоящото производство е по реда на чл. 227, ал. 2 АПК, след отмяна на решението на АС- В. по адм. № 1590/2016 г. и внасяне на делото в о. с. з. за изслушване на СОЕ. Така в с. з. на 28.11.2017 г. е прието заключението на вещите лица Г. Маринов, Б. Марков и В. Николова. На база техническите параметри /посочени на л. 7, 8 от заключението/ и състоянието на плавателното средство, неговата мореходност, техническа и експлоатационна годност към датата на придобиване - 10.02.2010 г., вещите лица са определили пазарната цена на риболовен кораб "Харасимов младши", използвайки метода на сравнимите неконтролирани цени (МСНЦ), регламентиран в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9/14.08.2006 г. на МФ. За неконтролирани сделки вещите лица са ползвали - Договор за продажба на моторен кораб от 29.02.2008 г. - С. Н. 2 (л. 51) и Договор за продажба на моторен кораб от 13.03.2008 г. - С. Н. 1 (л. 52) и фактура № 238/24.03.2008 г. (л. 52). Анализирайки двата договора за продажба тройната експертиза е установила, че за продажбата на р/к "С. Н.-2" липсва достатъчно пълна информация и параметрите му се различават съществено от оценявания кораб "Харасимов младши". От гледна точка на приложимостта на МСНЦ, експертите са приели, че най-близък и съпоставим по характеристики с процесния кораб, е р/к "С. Н.-1". При определяне на пазарната цена по МСНЦ са извършени корекции на резултатите от неконтролираната сделка с цел постигане на достатъчна степен на съпоставимост между сравняваните сделки, а именно: определен е коефициент на физическо износване на аналога към датата на оценката, приет е общ експлоатационен живот на кораба - 30 години; извършена е корекция на цената на аналога от използвания показател за сравнение на характеристиките на сравняваните активи, като същата отчита разликата в мощностите на двата актива. Към така получената пазарна цена в размер на 199305,56 лв. вещите лица са добавили разходите за дооборудване и съоръжаване, които липсват в аналога и включват: 2 бр. трални лебедки, барабани и въжета на обща стойност 9120 лв. Така пазарната цена на р/к "Харасимов младши" е определена в размер на 208 425,60 лв. Настоящият състав не кредитира така приетата СОЕ, тъй като намира, че не е налице сходство между обекта на неконтролираната сделка - р/к Св. Никола 1 и риболовен кораб "Харасимов младши " /контролирана сделка/. Следва да се има предвид, че първият кораб е построен през 1992 г. в Турция, а риболовен кораб "Харасимов младши " е новопостроен в България, В. на 12.11.2009 г., а съпоставимите параметри между сделката от 2010 г. за м/к "Харасимов" и сделката с м/к "С. Н. 1" - година на построяване, изхабяване, тонаж, обща дължина и мощност на двигателите са абсолютно различни. Още повече и в отговора си в. л. Марков изрично сочи, че абсолютен аналог за м/к "Харасимов младши " не може да се намери. Настоящата инстанция кредитира експертната оценка изготвена в хода на ревизията, според която пазарната цена на кораба е на стойност 552 727 лева /л. 63-70 от адм. преписка/, от която правилно ревизиращите са извадили направените разходи за закупуването му възлизащи на 68 453 лева, при което получената сума от 484 274 лева е разделена на половина, тъй като корабът е придобит в режим на СИО. Така икономическата изгода получена на Д. Димитров е в размер на 242 137 лева. Същата е съобразена със събраните в хода на ревизията доказателства /л. 503-598/ представени от ИД "Морска администрация" В., а именно: съгласно извлечение от регистъра на корабите в строеж по партидата на р/к "Х. М." има следните вписвания: Корабът е вписан като кораб в строеж на 7.08.2009 г. - собственост на Йордан Г. Харасимов, прехвърлен е от регистъра на корабите в строеж в основен регистър на 12.11.2009 г. като собственост на Й. Г. Х. като са приложени следните документи: Заявление от Й. Г. Х. за вписване на новопостроен кораб /л. 595-596/, Декларация за самостоятелна постройка на риболовен кораб от Й. Г. Х. /л. 594/, Декларация за самостоятелна постройка на риболовен кораб от Й. Г. Х. пред Дирекция "Морска администрация", за който като основа е използвана металоконструкцията на закупен от Турция незавършен риболовен кораб, който е използван само за корпус, също частично преработен. Изградени слип и нова металоконструкция на риболовен портал, ново машинно отделение с ново оборудване и корабни системи, нови трални лебедки и риболовно оборудване, както и хладилна камера за съхранение на рибата. Закупени и монтирани са необходимите спасителни средства и навигационно оборудване. Закупени са 2 бр. автомобилни двигатели с приложени фактури /л. 592-593/, фактура № 0.. 2338/11.08.2009 г. /л. 591/, фактура № 2253/25.06.2009 г. /л. 590/, фактура № 121/18.09.2009 г. /л. 589/, Митнически документ ЕАД от 29.07.2009 г. /л. 588/ Издадено е Позволително за плаване от Морска администрация № 10-2959-09/12.11.2009 г. на р/к "Х. М." със собственик Й. Г. Х. /л. 587/. С. З. № 556/18.02.2010 г. от Д. А. Д. за вписване на кораб е вписана промяна в собствеността на р/к "Х. М."/л. 575/ по приложен Договор за продажба на моторен кораб от 10.02.2010 г. /л. 586/. С. З. № 5265/13.12.2012 г. от Д. А. Д. за вписване на кораб е вписана промяна в собствеността на р/к "Х. М." /л. 573- 574/ поради апортиране на същия в "А. Ш." ЕООД на стойност 743700 лв. от едноличния собственик на дружеството Д. А. Д. /л. 572/. Издадено е свидетелство за регистрация от ИД "Морска администрация" на р/к "Х. М." със собственик "А. Ш." ЕООД /л. 571/. От ИД "Морска администрация" са приложени и копия от корабни документи за извършени технически прегледи, позволително за плаване, форма БК - данни за параметрите и оборудването на р/к "Х. М." със собственик "А. Ш." ЕООД /л. 563-570/. Фактическото състояние на кораба към датата на продажбата, според вложените от продавача Й. Г. Х. и "Х." ООД средства за довеждането му до този технически и експлоатационен вид, налага извод, че същият не е на стойност посочената в договора за продажба цена. Вещото лице е направило в хода на ревизионното производство оглед на кораба и е съобразило, че същият не би получил разрешение за плаване на 12.11.2009 г. без да е бил достроен и без вграждане на нужното за плаване оборудване. Освен това видно от публикувания в Търговския регистър Доклад за извършена експертна оценка от 20.11.2012 г. възложена от Агенция по вписване с Акт за назначаване на вещи лица, р/к "Х. М." е оценен на 743700 лв. и на тази стойност е внесен от ревизираното лице като апортна вноска /непарична вноска/ в "А. Ш." ЕООД /свързано лице/. Тази оценка е доста по-висока от определената при ревизията, което показва, че същата е обективна. Предвид така установеното, законосъобразно органите по приходите са пристъпили към ревизия по особения ред, като от своя страна дава право при определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2, т. 7 от ДОПК да се включат капитала и пазарната цена на придобитите имущества /недвижими имоти, движими вещи/ към момента на придобиването им, което е сторено в случая. Съобразно горните мотиви законосъобразно с РА е определен размерът на непаричния доход на Д. А. Д. от придобития кораб в режим на СИО, а именно - 242 137 лева. Предвид така изложеното следва да се постанови решение, с което да се отхвърли жалбата на ревизираното лице в частта относно начисления данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 27010,42 лв. и лихви - 9470,92 лв. По касационната жалба на Д. А. Д., действащ като ЕТ "А.-2-Д. А.": Настоящият състав намира за правилен извода на приходната администрация, че са осъществени хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, което основателно е обусловило преминаването към извършване на ревизията по реда на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК. Следва да се има предвид, че наличието дори само на едно от основанията е достатъчно за прилагане на особения ред на данъчно облагане. Установената от органите по приходите фактическа обстановка се потвърждава и от събраните в хода на съдебните производства доказателства, поради което не може да се приеме, че е допуснато нарушение на процесуалния закон и е извършена ревизия по особения ред, без да са налице основания за това или без да е мотивирано пристъпване на извършване на ревизията по този ред. По съществото на спора, от значение е дали ревизираното лице е имал приходи в същия или по-голям размер от направените разходи. Съгласно чл. 170, ал. 2 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК доказателствената тежест се носи от жалбоподателя. В тежест на жалбоподателя е да проведе пълно насрещно доказване, което да опровергае фактическите констатации на органа по приходите, което в случая не е сторено. По отношение на твърдените като предоставени парични средства от И. П. обективирани в споразумения и протоколи е установено, че И. П. е декларирал доход от получен дивидент от "Б.-М." ООД. Ревизираното лице сочи, че представените в хода на ревизията писмени обяснения и свидетелски показания, дадени в хода на първото съдебно производство, оправдават разполагаемостта на предоставените на Димитров средства. Следва да бъде посочено, че едновременно с горното Пейков предоставя като обезпечение собствените си недвижими имоти срещу получените кредити/заеми от банкови институции. Обоснован в тази връзка се явява изводът на органа по приходите за невъзможност за предоставяне на парични средства на Димитров, тъй като самият И. П. е изпитвал необходимост от такива. Касационната инстанция намира, че в конкретния случай правилно е установено наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК по отношение на ревизираните периоди 2007 г., 2008 г. и 2009 г., поради което правилно е приложена разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПK. Налице е недостиг на парични средства за всяка една от посочените по-горе години, респективно основание за определяне на данък по чл. 48 ЗДДФЛ. Жалбата в тази част следва да бъде отхвърлена като неоснователна, а РА - потвърден като законосъобразен. Разноски: На основание чл. 161, ал. 1 на ДОПК и чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения на дирекция "ОДОП" - В. следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение по 2139,41 лв. за производството по адм. д. № 472/2015 г. и съответно за адм. д. № 1590/16 г. по описа на Административен съд - В., или общо 4278,82 лв., както и 1604,56 лв. за настоящото касационно производство, в размер определен на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 във връзка с чл. 9, ал. 2 от Наредбата. За всички инстанции на дирекция "ОДОП" - В. се дължи юрисконсултско възнаграждение общо в размер на 5883,38 лева и разходи за СОЕ - 2336,07 лв., или общо разноски - 8219,45 лева. Касационният състав констатира, че в с. з. на 27.11.2017 г. е определен окончателен депозит на вещите лица назначени по приетата по делото СОЕ, както следва: на вещо лице доц. д-р инж. В. Н. депозит в размер на 778,69 лв., на вещо лице инж. Б. М. депозит в размер на 778,69 лв. и на вещо лице доц. д-р Г. М. депозит в размер на 778,69 лв., платими от Дирекция ОДОП гр. В. при ЦУ на НАП, в 3-дневен срок считано от съобщаване на настоящето определение. Указано е на Дирекция ОДОП гр. В. при ЦУ на НАП, че следва да довнесе сумите съгласно определението за окончателен депозит, извън внесената вече по делото сума от 800 лв., което не е сторено до настоящия момент, поради което същата следва да бъде осъдена да заплати по сметка на ВАС за депозити за вещи лица сумата от 1536,07 лева. Воден от горното и на основание чл. 227, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,