Решение № 14213 от 22.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2261/2015 г.

Решение № 14213 от 22.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2261/2015 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП и "С." ЕООД - гр. П. срещу решение № 2809/17.12.2014 г., постановено по адм. дело № 1227/2014 г. по описа на Административен съд - гр. П. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 161200896/04.06.2012 г., издаден от орган при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 1205/14.09.2012 г. на същия директор за допълнително определените на "С." ЕООД задължителни осигурителни вноски за ДОО за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер от 24 432,28 лв. и лихви - 14 963,39 лв.; за ДЗПО-УПФ в общ размер от 5 344,31 лв. и лихви - 3 335,35 лв.; за фонд ГВРС в общ размер от 74,07 лв. и лихви - 58,62 лв. и за ЗО в общ размер от 9 383,07 лв. и лихви - 3 510,79 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната част поради допуснато нарушение при прилагането на материалния закон, представляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Подробни съображения относно характера на разпоредбата на чл. 124а ДОПК като процесуалноправна, а не материалноправна са развити в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в тази обжалвана част и отхвърляне жалбата на "С." ЕООД срещу ревизионния акт в същата част, както и се иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба "С." ЕООД - гр. П. чрез адв. А. я оспорва. "С." ЕООД - гр. П. обжалва решението в отхвърлената част на жалбата срещу посочения по-горе ревизионен акт за определените задължения на дружеството за данък по чл. 42 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер на 10 411,75 лв. и лихви - 3 145,94 лв. От подробното изложение в касационната жалба може да се направи извод, че се релевират оплаквания за неправилност на решението в обжалваната част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът не е спазил указанията, дадени в отменителното решение на първата касационна инстанция на ВАС, Осмо отделение, относно обсъждане заключението на съдебно-счетоводната експертиза. В голямата си част касационната жалба е повторение на първоинстанционната жалба. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на ревизионния акт в същата част и присъждане на направените по делото разноски пред всички съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество те са неоснователни поради следните съображения: Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд. Първоначално с решение № 1675/19.07.2013 г., постановено по адм. дело № 3217/2012 г. състав на Пловдивския административен съд е отхвърлил изцяло жалбата на "С." ЕООД срещу РА № 161200896/04.06.2012 г., издаден от орган при ТД на НАП - гр. П. за определените задължения за ДОО, ДЗПО - УПФГВРС и ЗО, както и за данък по чл. 42 ЗДДФЛ за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Ревизията е била извършена по особения ред при наличие на приетото от приходните органи основание по чл. 122, ал. 1, т. 3 ДОПК поради използвани в счетоводството на дружеството неистински или с невярно съдържание документи, представени по време на ревизията. С решение № 5876/29.04.2014 г. по адм. дело № 12316/2013 г. Върховният административен съд, Осмо отделение е отменил първоинстанционното решение изцяло и е върнал делото на Пловдивския административен съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. Касационният състав е приел, че при разглеждане на делото са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила по чл. 12, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК, които препятстват проверката относно приложението на материалния закон и обосноваността на решението. Според съда липсата на мотиви, отговарящи на изискванията на процесуалния закон, лишава касационната инстанция от възможността да провери правилността на обжалвания данъчен акт, а решаването на спора по същество от касационния съд би лишило страните от възможността да реализират правата си пред двете съдебни инстанции. Първостепенният съд според отменителното касационно решение не бил обсъдил заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза заедно с другите доказателства по делото, както изисква правилото на чл. 202 ГПК, като без да излага мотиви е приел, че то потвърждава констатациите на приходните органи. Наред с това касационният състав е посочил, че в мотивите на съдебното решение съдът не се е произнесъл по същество на спорните въпроси относно наличието на реални доставки по спорните данъчни фактури, но въпреки това е формирал краен извод за неоснователност на подадената жалба. При новото разглеждане първоинстанционният съд е отменил определените с ревизионния акт допълнителни задължения за ДОО, ДЗПО-УПФ, ГВРС и ЗО и е отхвърлил жалбата на "Сапи" ЕООД за начислените задължения за данък по чл. 42 ЗДДФЛ. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. За да отмени ревизионния акт за допълнително определените задължения на "Сапи" ЕООД за задължителни осигурителни вноски за ДОО за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер от 24 432,28 лв. и лихви - 14 963,39 лв.; за ДЗПО-УПФ в общ размер от 5 344,31 лв. и лихви - 3 335,35 лв.; за фонд ГВРС в общ размер от 74,07 лв. и лихви - 58,62 лв. и за ЗО в общ размер от 9 383,07 лв. и лихви - 3 510,79 лв., решаващият съд е приел, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК, въз основа на която се определени посочените задължения е материалноправна и доколкото не й е придадено обратно действие, същата не може да послужи за определяне на задължителни осигурителни вноски за периоди преди влизането й в сила - 15.02.2011 г. Решението в тази обжалвана част е правилно постановено. Законосъобразно първоинстанционният съд е приел, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК в сила от 15.02.2011 г. е материалноправна и законодателят не й е придал обратно действие, поради което не може да служи като основание за определяне на задължителни осигурителни вноски в извършената на "Сапи" ЕООД ревизия по особения ред за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 3 ДОПК. Въпросът за установяване на ЗОВ в ревизия по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК е разрешен с тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. по тълк. дело № 3/2015 г. Законосъобразни са изводите на съда за характера на правната норма на чл. 124а ДОПК, която е с материалноправен, а не с процесуален характер. Тази разпоредба макар да препраща към процесуални правила определя възникването, съдържанието, изменението, погасяването или прекратяването на субективни права и задължения за осигурителни вноски, но не може да се прилага с обратно действие към 2010 г., както е в процесния случай, тъй като нейното действие се разпростира след 15.02.2011 г. В този смисъл е и посоченото решение по тълкувателното дело. Поради изложените съображения, решението в тази обжалвана част е постановено при спазване на закона и е съобразена с цитираното по-горе тълкувателно решение на Върховния административен съд относно правния характер на чл. 124а ДОПК и затова като правилно в тази част, решението следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на "С." ЕООД - гр. П. Съдът е очертал спорния предмет в тази част, приемайки че жалбоподателя е извършил корекции в данните за 2008 г. и 2009 г. в частта за начислените от него суми за трудови възнаграждения поради занижаване на сумите за разходи за такива възнаграждения срещу повишаване на сумите за разходи за лихви по получени банкови кредити. Съдът е възприел констатациите в ревизионния акт за използвани от дружеството на неистински документи и такива с невярно съдържание, предвид установеното разминаване в данните в няколко документи - декларации, обр. 1, Отчета за приходите и разходите (ОПР), публикувани в Търговския регистър и ГФО с "коригирани данни", публикувани след започване на ревизията. Съдът не е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, доколкото същото не се основавало на данни и документи, за които е направено изрично възражение за неистинност. В обжалваното решение са възприети и констатациите на приходните органи, които са съобразени с официални документи за изплатени обезщетения на лица, работещи в дружеството, представени от РУ "Социално осигуряване" - гр. П., от които съдът е приел, че според отразявания в счетоводството същите са ползвали неплатен отпуск и едновременно с това са упражнили и осигурителните си права за получаване на обезщетения за временна нетрудоспособност. Съдът е установил, че след ползване на това обезщетение, дружеството е направило опит за корекция на декларираните в декларация, обр. 6 данни, според които лицата следва да се осигуряват като такива, ползващи неплатен отпуск, но тази корекция не е отразена в масивите на НАП с оглед изтичане на срока по Наредба № Н-8/29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица. Решението в тази обжалвана част е правилно постановено. Ревизията е проведена по особения ред при наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 3 ДОПК - в счетоводството са използвани неистински или с невярно съдържание документи. Това основание правилно и приходните органи и съдът са приели, че е налице, предвид разликата в данните в декларации, обр. 1, Отчета за приходите и разходите, публикуван в Търговския регистър и Годишния финансов отчет с коригирани от ревизираното дружество данни след започване на ревизионното производство. Установено е по делото, че лица, които са ползвали неплатен отпуск, са получавали обезщетение за временна нетрудоспособност. След изпратена покана за доброволно плащане от 09.08.2011 г. на "С." ЕООД за задълженията по чл. 42 ЗДДФЛ, които дружеството е декларирало - 45 667,43 лв. главница и 4 330,39 лв. лихви е извършена от ревизираното дружество корекция (след около 2 години) на декларираните данни в декларация, обр. 6 в смисъл, че лицата, ползвали неплатен отпуск следва да се осигуряват като такива. Установено е по делото по безспорен начин, че тази корекция липсва в масивите на НАП поради изтичане на срока по чл. 3, ал. 1, т. 1 от Наредба № Н-8/29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица. Извършена е корекция в посока намаление на разходите за персонала на дружеството и увеличение на разходите за лихви и други финансови разходи, така че финансовият резултат да не се променя. Правилно не е възприето от съда твърдението на жалбоподателя, че за периода от месец април 2008 г. до месец декември 2009 г. голяма част от работещите в "С." ЕООД са били в неплатен отпуск за повече от 30 дни, тъй като в същото време за тези лица дружеството е подавало декларации, обр. 1 за осигуряването им за отработени от тях дни и съответния осигурителен доход. Поради различие в данните за разходи за заплати по ОПР и тези отчети, представени в хода на ревизията, правилно ревизията е извършена по особения ред при наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 3 ДОПК. Разликата в разходите за персонал в ОПР за 2008 г., който е публикуван в Търговския регистър - 115 000 лв. и в представения отчет в хода на ревизията - 85 000 лв., а за 2009 г. в ОПР, публикуван в Търговския регистър - 123 000 лв., а в отчета пред ревизията - 41 000 лв. По същия начин е процедирано и по отношение разходите за лихви. Правилно е отчетено от съда подаването на коригиращи отчети едва в хода на ревизията и след сроковете, предвидени в цитираната по-горе наредба. Изводите на приходните органи и на първоинстанционния съд за неспазване от страна на ревизираното дружество на трудовото законодателства са законосъобразни и подкрепени от доказателствата по делото. Правилно съдът не е кредитирал заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, защото констатациите му са изградени върху представените в хода на ревизията частни документи, без да се съпоставят с данните по ОПР, публикуван в търговския регистър. Експертизата изцяло е изработена въз основа на коригираните от дружеството-жалбоподател отчети, подадени в хода на ревизията, поради което тя не е обективна и не установява факти и обстоятелства, които да променят така постановения резултат от ревизията, който правилно е потвърден и от първоинстанционния съд. Изложените оплаквания в касационната жалба на "С." ЕООД за неправилно прилагане на ЗДДФЛ и неправилната преценка на доказателствата от решаващия съд, предвид изложеното по-горе, са неоснователни. Преповтарянето на всички доказателства по делото в касационна жалба, която в голямата си част не е насочена срещу съдебното решение, представлява преразказ на цялото ревизионно производство. Всякакви доводи за коригираните данни извън установените срокове в ЗДДФЛ и Наредба № Н-8/29.12.2005 г., са в противоречие с данните във всички отчетни документи, които са съставени от жалбоподателя и съответно публикувани данни от ОПР и ГДД по чл. 92 ЗКПО в Търговския регистър. С оглед гореизложеното настоящият в тази обжалвана част не страда от сочените в касационната жалба на "С." ЕООД пороци и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение