Решение № 2066 от 23.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1445/2015 г.

Решение № 2066 от 23.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1445/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ и чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Гина Димитрова Желева в качеството й на ЕТ Гина Желева, с. Върбица, общ. Димитровград, обл. Хасково, чрез адв. Николай Петров против решение № 2595/25.11.2014 г. на Административен съд, град Пловдив, постановено по адм. дело № 2096/2014 г., в частта, в която е изменен ревизионен акт № 261001413/14.06.2010 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Пловдив, потвърден с решение № 610/12.08.2010 г. на директора на дирекция Обжалване и управление на изпълнението, като е намален начисления ДДС от 36 539.97 лева на 29 611.43 лева и съответните лихви. В касационната жалба са изложени доводи за необоснованост на съдебния акт и неправилно приложение на чл. 122 от ДОПК, по съображения за правилност на решението, постановено при първоначалното разглеждане на делото от първата инстанция. Касационният жалбоподател счита, че в решението са изложени противоречиви мотиви, въз основа на които от една страна е прието за незаконосъобразно начисляването на ДДС в размер на 3 925.52 лева по доставки от Деливъри Хасково АД и в размер на 1822.25 лева от Владая ЕООД, а от друга страна е прието, че доставките на стоки са недоказани. В устните състезания пред касационната инстанция и в представената по делото писмена защита на адв. Кристиан Влахов се поддържат и доводи, че с влязло в сила съдебно решение на Върховния административен съд по адм. дело № 12121/2014 г. е отменен издаденият на ЕТ Гина Желева ревизионен акт по ЗДДС за предходен период от 15.04.2007 г. до 31.12.2007 г. и е прието, че не е налице основание за задължителна регистрация по ЗДДС. Касационният жалбоподател твърди, че фактическите основания за начисляване на ДДС по отменения акт са идентични с тези по процесния ревизионен акт, който обхваща периода от 01.01.2008 г. до 17.02.2009 г. - касае се неотчетени фактури по доставки на стоки от Деливъри Хасково АД, Касика ЕООД, Владая ЕООД, Нестле Айс Крийм България АД и Пемир ООД. Оспорва се установеното от съда задължение за внасяне на ДДС. В тази връзка се твърди, че от събраните по делото доказателства не се установява, че стоките са действително получени от ревизираното лице. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което да се отмени ревизионния акт изцяло. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" град Пловдив, не е изразил становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти съгласно чл. 220 и чл. 218 от АПК приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, срещу тази част от първоинстанционния съдебен акт, която е неблагоприятна за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Гина Димитрова Желева в качеството й на ЕТ "Гина Желева" са установени задължения по ЗДДС за периода от 01.01.2008 г. до 17.02.2009 г. в общ размер от 36 539.97 лева и съответните лихви. Делото се разглежда за втори път от касационната инстанция. С решение № 10096 от 17.07.2014 г. на Върховния административен съд, по адм. дело № 13941/2013 г. е отменено решение № 1956/23.08.2013 г. на Административен съд - Пловдив по адм. дело № 1912/2010 г., с което актът е бил отменен, с указания да се съберат доказателства за влизане в сила на акта за регистрация по ЗДДС и да се обсъдят събраните по делото доказателства и доводите на страните. С обжалваното решение, първоинстанционният съд е изменил оспорения ревизионен акт, като е намалил начисления ДДС от 36539.97 лева на 29 611.43 лева и съответните лихви. Решението се обжалва от ревизираното лице, поради което предмет на касационен контрол е решението, в частта на установеното задължение по ЗДДС в размер на 29 611.43 лева и съответните лихви. В останалата част, в която е прието от първоинстанционния съд, че незаконосъобразно е начислен ДДС в размер на 1180.77 лева по доставки на стоки от неотчетени фактури от Нестле Айс Крийм България АД, в размер на 3 925.52 лева по доставки на стоки от неотчетени фактури, издадени от Деливъри Хасково АД и в размер на 1 822.25 лева по фактури, издадени от Владая ЕООД - общо 6928.54 лева, решението е влязло в сила, като необжалвано от страната, за която е неблагоприятно. За да постанови този резултат, съдът в изпълнение указанията на горната инстанция е установил, че актът за регистрация по ЗДДС на ЕТ Гина Желева е влязъл в сила след потвърждаването му по административен ред от директора на дирекция Обжалване и управление на изпълнението с решение № 226/06.09.2009 г., тъй като не е обжалван пред съд. От доказателствата по делото съдът е направил извод, че възникването на основание за задължителна регистрация на ЕТ Гина Желева е предмет на проверка в две отделни ревизионни производства, като в крайна сметка от органите по приходите е прието, че търговецът е формирал облагаем оборот към 31.03.2007 г. (грешно посочен в решението - 30.03.2007 г.). Посочено е, че този данъчен период е в обхвата на друго ревизионно производство и подлежи на самостоятелен съдебен контрол за законосъобразност. Според съда при липса на доказателства за отпадане на основанието за задължителна регистрация по ЗДДС на ревизирания търговец към 31.12.2007 г., предмет на процесния спор са доставки на стоки по неосчетоводени фактури за периода 01.01.2008 г. до 17.02.2009 г. След като е обсъдил основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК, посочени в ревизионния акт и презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, съдът е приел за правилни и законосъобразни изводите на органите по приходите относно наличие на данни за укрити приходи за 2008 г. и за периода от 01.01.2009 г. до 17.02.2009 г. Според изложените мотиви, данни за укрити приходи се установяват не само от констатираните при ревизията неосчетоводени фактури за покупки на стоки от процесните доставчици, съответно от последващата продажба на стоките, но и от противоречивите данни за "сторнирани" суми от оборота по ЕКАФП на обекта в с. Върбица. По отношение на наличието на данни за укрити приходи, съдът е изложил и мотиви, че от доказателствата по делото не се установява по безспорен и категоричен начин реалното осъществяване на доставките на стоки по фактурите, издадени от Нестле Айс Крийм България АД и за част от фактурите, издадени от Деливъри Хасково АД и Владая ЕООД. Относно доставчиците Касика ЕООД и Пемир ООД, съдът е констатирал, че спорните фактури са издадени през 2007 г. и са неотносими към задълженията по ЗДДС за процесните периоди. В мотивите на решението е посочено, че в разглеждания случай спорен е фактът на получаване на стоките от ЕТ Гина Желева. В изпълнение указанията на горната инстанция за изследване механизма на доставките, първоинстанционният съд е посочил, че следва да извърши съпоставка на датите на издаване на фактурите с датите на пътните листове и да се съобрази факта на плащане по фактурите на датата на издаването му и счетоводното му отражение във вторичните счетоводни регистри на доставчиците, тъй като не са налице приемо-предавателни протоколи за доставяне на стоката. В тази връзка съдът е съобразил следното: по делото е установен факта на издаване на фактурите от съответния доставчик; включването на фактурите в отчетните регистри по ЗДДС на доставчиците за съответните данъчни периоди; документирано е плащането по фактурите в брой, регистрирано чрез ЕКАФП. В мотивите на решението съдът е посочил още, че фактическото предаване на стоките косвено може да бъде доказано чрез издадените пътни листове за изминаваните маршрути от транспортните средства на доставчиците и писмените обяснения на физическите лица - служители на дружествата доставчици, осъществили транспорта и установили контакт с търговските обекти на жалбоподателката. Събраните доказателства за отразяване на плащания в брой във вторичните счетоводни регистри на доставчиците, включително експертното заключение на в. л. Тороманов по назначената съдебно - счетоводна експертиза според съда не са в несъмнена подкрепа на изводите на органите по приходите за фактическо получаване на стоките от едноличния търговец. По фактурите от Нестле Айс Крийм България АД съдът е приел за недоказано предаването и получаването на стоките в обектите на ЕТ Гина Желева, като е съобразил фактът, че фактурите не са подписани от получател, както и обстоятелството, че от доставчика не са представени доказателства за извършен транспорт на стоките до обектите на ревизирания търговец, включително и в хода на съдебното производство по реда на чл. 192 ГПК. На това основание в мотивите на решението е направен извод за незаконосъобразност на допълнително начисления размер на ДДС от 1180.77 лева общо и съответните лихви. По отношение на доставчиците Деливъри Хасково АД и Владая ЕООД съдът е констатирал, че по делото са представени пътни листи за извършен транспорт на дати, за които няма издадена фактура към ЕТ Гина Желева. За друга част от фактурите доставчиците не са представили пътни листи или представените копия на документи не установяват кога са изпълнени превозите и маршрута на движение. На това основание съдът е приел за незаконосъобразно начисляването на ДДС в размер на 3 925.52 лева по доставки на стоки от неотчетени фактури, издадени от Деливъри Хасково АД и в размер на 1 822.25 лева по фактури, издадени от Владая ЕООД. По отношение на останалите фактури, издадени от Деливъри Хасково АД и Владая ЕООД, съдът е приел, че доставките на стоки към ЕТ Гина Желева са доказани. Този извод е основан на съвпаденията в датите на издаване на фактурите и тези на извършения транспорт до съответните населени места, където се намират обектите на търговеца, съгласно представените пътни листи. От писмените обяснения на шофьорите, осъществили транспорта, съдът е приел за доказан и факта, че стоката е получена от търговеца чрез Ангел Желев и Гина Желева. Плащането е документирано при постъпване на стоките в съответния обект с издаването на фискален бон от мобилно фискално устройство. Пред касационната инстанция жалбоподателят представя влязло в сила решение № 12759 от 27.11.2015 г. на Върховния административен съд, осмо отделение по адм. дело № 12121/2014 г., с което е отменено решение № 1868/12.08.2014 г. на Административен съд, град Пловдив по адм. дело № 2547/2010 г. и вместо него е постановена отмяна на ревизионния акт, с който на ЕТ Гина Желева са установени задължения по ЗДДС за предходните данъчни периоди от 15.04.2007 г. до 31.12.2007 г. Решението е неправилно постановено. Основателно е възражението на процесуалния представител на касационния жалбоподател, направено в устните състезания пред настоящата инстанция, че със сила на пресъдено нещо между страните по процесния спор е установено обстоятелството, че търговецът не е достигнал предвидения от закона праг за задължителна регистрация по ЗДДС преди 31.01.2009 г. Съображенията за това са следните: Видно от мотивите на ревизионния акт облагането с начислен ДДС в процесния случай е извършено в хипотезата на чл. 103, ал. 2, т. 1 от ЗДДС. Цитираната норма, в редакцията й от ДВ бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., приложима за процесните периоди на 2008 г. и 2009 г., предвижда, че за определяне на данъчните задължения на лицето в случаите, когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, се приема, че лицето дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания за периода от изтичането на срока за подаване на заявление за регистрация до датата, на която е регистрирано от органа по приходите. В конкретния случай първоинстанционният съд е установил, че ЕТ Гина Желева е регистриран, на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС с акт за регистрация по ЗДДС № 26042090008717/16.02.2009 г., считано от 17.02.2009 г. От допълнително събраните доказателства - решение № 226/06.04.2009 г. на директора на дирекция ОУИ град Пловдив и известие за доставяне, съдът в съответствие с чл. 224 АПК е установил, че актът за регистрация е влязъл в сила, като необжалван по съдебен ред. Органите по приходите са приели, че търговецът е достигнал оборота по чл. 96, ал. 1 ЗДДС за задължителна регистрация по ЗДДС към по-ранен период - 31.03.2007 г., поради което за него е възникнало задължение да се регистрира в срок до 14.04.2007 г. Правилно и в съответствие с доказателствата по делото, съдът е приел, че в рамките на периода от 15.04.2007 г. до 17.02.2009 г., задълженията по ЗДДС са били предмет на установяване в две отделни ревизионни производства както следва: за периода от 15.04.2007 г. до 31.12.2007 г., приключило с издаване на ревизионен акт № 2601001713/07.09.2010 г., предмет на съдебен контрол за законосъобразност по адм. дело № 2547/2010 г. и за периода от 01.01.2008 г. до 17.02.2009 г., приключило с издаването на процесния ревизионен акт № 261001413/14.06.2010 г. Според мотивите на ревизионния акт, облагаемият оборот на ЕТ Гина Желева за периода от 01.04.2006 г. до 31.03.2007 г. е в размер на 57 390.64 лева, определен въз основа на данни за извършените облагаеми доставки от търговеца на стойност 33 351.08 лева съгласно месечните отчети по ЕКАФП и данни от информационната система на НАП - Пловдив, според които периода 01.01.2007 г. - 31.12.2007 г. на търговеца са издавани фактури за доставки на стоки от регистрирани по ЗДДС лица - Владая ЕООД, Пемир ЕООД, Нестле Айс Крийм България АД, Деливъри Хасково АД и Касика ЕООД на стойност 122 050.52 лева. Облагаемият оборот от продажба на стоки по неотчетени фактури, е определен на база нормативно определените цени на цигарите, както и въз основа на посочената от ревизираното лице търговска надценка. Данъчната основа за облагане с ДДС в процесния период от 01.01.2008 г. до 17.02.2009 г. е определена по реда на чл. 122 ДОПК. В мотивите на обжалваното решение, първоинстанционният съд е приел, че въпросът към кой момент ревизираното лице е достигнало облагаем оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС е предмет на съдебен контрол в отделно съдебно производство по адм. д. № 2547/2010 г. по описа на Пловдивския административен съд. Предвид липсата на доказателства за отпадане на основанието за задължителна регистрация по ЗДДС към 31.12.2007 г., съдът се е произнесъл по наличието на укрити приходи от последващи продажби на стоки, получени по неосчетоводени фактури, издадени от Деливъри Хасково АД, Владая ЕООД и Нестле Айс Крийм България АД и съответно законосъобразността на начисления ДДС по последващи облагаеми доставки на стоки. От приложеното в касационната инстанция съдебно решение по адм. дело № 12121/2014 г. се установява, че ревизионният акт за периода 15.04.2007 г. до 31.12.2007 г. е отменен като незаконосъобразен, като съдът е приел, че не се установява наличието на облагаем оборот по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС към 31.03.2007 г. формиран от последващи продажби по отчетени фактури от процесните доставчици и че не е установено задължение за ревизирания търговец да се регистрира по ЗДДС към 14.04.2007 г. Съгласно чл. 223 от АПК така постановеното решение е окончателно и е влязло в сила на датата на постановяването 27.11.2015 г. Облагането с ДДС по чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 122 ДОПК в процесните периоди от 01.01.2008 г. - 17.02.2009 г. се основава на същото фактическо основание - достигане на оборот по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС към 31.03.2007 г. и неизпълнение на задължението за регистрация по ЗДДС в срок до 14.04.2007 г. След като този преюдициален въпрос е решен с влязло в сила съдебно решение, то в процесните периоди, дори и да се приеме, че търговецът не е водил редовно счетоводство и са налице укрити приходи от продажби на стоки, получени от Деливъри Хасково АД и Владая ЕООД, то ревизираното лице не е имало задължение да начислява ДДС през тези периоди. В хода на процесната ревизия, както и в съдебното производство пред първата инстанция не са установени факти и обстоятелства, че за ЕТ Гина Желева са настъпили условията за задължителна регистрация по ЗДДС в периоди, след 01.01.2008 г., които да обосноват облагане на основание чл. 102, ал. 3 ЗДДС до датата на регистрацията й към 17.02.2009 г. Облагаемите доставки, извършени от търговеца съгласно данните от месечните отчети по ЕКАФП за периода 01.01.2008 г. - 31.01.2009 г. са проверени при издаването на акта за регистрация по ЗДДС и е установен оборот по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС към 31.01.2009 г. По тези съображения и на основание чл. 218, ал. 2 от АПК, настоящият състав преценява, че обжалваното решение в обжалваната му част, в която са установени задължения по ЗДДС в размер на 29 611.43 лева и съответните лихви, се явява неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. Решението следва да бъде отменено и съгласно чл. 227, ал. 1 АПК вместо него да се постанови друго, с което спорът да се реши по същество, като да отмени ревизионният акт. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на дирекция ОДОП град Пловдив разноски. Искането на касационния жалбоподател за присъждане на разноски, следва да бъде уважено за сумата от 2633.75 лева, която съответства на обжалвания материален интерес и размера на разноските, посочени в представения по делото списък по чл. 80 от ГПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,