Решение № 3572 от 17.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12782/2008 г.

Решение № 3572 от 17.03.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12782/2008 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Стоян Калинов Станчев от гр. Русе срещу Решение № 1163 (. 01.08.2008 г., постановено по адм. д. № 1182/07 г. по описа на Административен съд гр. Варна, III състав) АС (, с което е отхвърлена жалбата на Станчев лично и като едноличен търговец) ЕТ ("Колор - СК - Стоян Калинов, срещу Ревизионен акт № 1801408/09.03.2007 г.) РА (на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Русе В жалбата се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение като постановено в нарушение на материалния закон, необоснованост и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът не е кредитирал представените договори за заем и записи на заповеди установяващи факта на получаване на процесните суми. В писмени бележки пълномощника на жалбоподателя адв. Иванов излага допълните доводи за нищожност на обжалвания РА, като издаден от орган по приходите без надлежно овластяване за извършване на ревизията, а в частта на определения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ за процесната 2004 г. и поради наличие на влязъл в сила ДАПВ за същата данъчна г.. По същество за процесната 2002 г. излага доводи за неправилно приложение от съда на чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.), преквалифицирано от съда по чл. 23, ал. 2, т. 13 от същия закон. Моли да бъде отменено обжалваното решение с присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, не взема становище по жалбата. Представителят на върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред административния съд е бил РА № 1801408/09.03.2007 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, в частта потвърдена с Решение № 248/08.05.2007 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с която на Станчев са определени данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 69 061, 60 лева за 2002 г. и в размер на 43 885, 10 лева за 2004 г. и лихви върху тях в размер общо на 43 989, 59 лева към 9.03.2007 г.. За да отхвърли жалбата от фактическа страна, съдът е приел, че в хода на ревизията е установено, че за процесните 2002 и 2004 г., законосъобразно от органа по приходите са установени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, тъй като декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. За процесната 2002 г. съдът е приел, че законосъобразно е преобразуван финансовия резултат в посока на увеличение със сумата от 51 761, 64 лева по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) ЗКПО (отм.) с разходи, които не могат да се докажат документално по реда, предвиден в нормативните актове по фактури с доставчик "Тримекс" ООД. За да достигне до този извод съдът е приел, че дружеството-доставчик не е открито на декларирания адрес за кореспонденция за данъчни цели, като искането за предоставяне на документи и писмени обяснения е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Не са представени исканите документи, няма информация за водено счетоводство, редовността му или достоверността му, поради което не е налице и реалност на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) Фактурите не отговарят на изискванията на Закона за счетоводството, тъй като не са налице данни същите да отразяват информация за реална стопанска операция, и осчетоводяването им при ЕТ "Колор СК - Стоян Калинов" е в нарушение на принципа за документална обоснованост. Законосъобразно съдът е приел, че е преобразуван финансовия резултат на жалбоподателя в посока на увеличение, със сумата 35 239 лева на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.), която сума е квалифицирана като приходи, неотчетени съгласно определения в нормативните актове ред. Сумата е формирана от счетоводни записвания по кредита на сметка 102 - Допълнителен капитал. Съгласно дадени обяснения от търговеца, в тази сметка са отнесени стойностите по които са заприходени непродадени имоти, заведени като продукция в сметка 303 и трафопост и абонатна станция, заведени в сметка 203. По същата сметка за допълнителен капитал 102 е осчетоводено и отписване на задължение към доставчика "Де Ем Те" ООД, водено по дебита на сметка 401, което е намалило пасивите на търговеца, респективно - довело е до нарастване на собствения капитал под формата на печалба. За осчетоводяванията във връзка със заприходените недвижими имоти, съоръжения и продукция по кредита на по счетоводна сметка 102, не са отразени разходи. В резултат на извършените преобразувания, облагаемият доход за 2002 г. от дейността като ЕТ е установен на 97 120, 34 лева, а данъчната основа за облагане с данък върху доходите на физическите лица по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 93 280, 34 лева. Съдът е приел, че законосъобразно, органите по приходите са констатирали, че не е доказан произхода на постъпилите по сметка 501 средства в размер на 150 000 лева за 2002 и 150 000 лева за 2004 г.. Като доказателство за получаване на сумите са представени два броя записи на заповед от 20.11.2002 г. и 15.11.2004 г., с които Стоян Калинов Станчев се задължава да върне сумите, получени като безлихвен заем от Янко Недков Янев. От писмени обяснения на Янко Янев, се установява че лицето е предоставило заемите, сумите са били предоставени в брой, като за разписка служат подписаните записи. Като произход на средствата е посочил получен заем от Галин Ярославов по представени два договора за заем. При насрещната проверка на Галин Ярославов е установено, че същият не е предоставял такива суми в заем на Янко Янев, не познава лицето и не е сключвало с него никакви договори, както и че няма финансова възможност да предоставя парични заеми. При така установеното, съдът е приел, че записите на заповед не обективират основанието за което са издадени, и съответно не могат да докажат както наличието на договори за заем, така и реалното получаване на сумите. В тази насока е и факта, че заемодателят Янев посочва като свой заемодател Галин Ярославов, според, който е заявил, че няма договорни отношения с него и не е в състояние да предостави такива суми на заем. По реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е определена данъчна основа за облагане с данък върху доходите на физическите лица за данъчната 2002 г., в размер на 151 367 лева или общата данъчна основа за доходите на ревизираното лице през 2002 г. е определена на 244 647, 34 лева, върху която е установен данък върху доходите на физическите лица в размер на 70 297, 30 лева, от които за внасяне 69 061, 60 лева, и лихви върху невнесената част за периода от 15.05.2003 до 9.03.2007 г. в размер на 33 685, 77 лева. За 2004 г. съдът е приел, че са установени обстоятелства, които са основание за преобразуване на финансовия резултат от дейността на касатора по реда на чл. 23, ал. 2 и 3 от ЗКПО. Определена е нова данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК в размер на 151 328 лева, поради непризнати приходи в размер на 150 000 лева представляващи посочения по-горе в мотивите заем получен от Янко Недков Янев по представена запис на заповед от 15.11.2004 г. Върху общата годишна данъчна основа формирана като сбор между декларираната основа от дейност като ЕТ и тази установена по чл. 122 от ДОПК, или 158 682 лева, е определен годишен данък в размер на 45 328, 90 лева, от които за довнасяне 43 885, 10 лева и лихви върху просрочената част в размер на 10 303, 82 лева към 09.03.2007 г.. Съдът е обсъдил приетото и неоспорено от страните заключение на съдебно-счетоводна експертиза, като го е кредитирал с изключение на в частта досежно изчислените данъчни задължения за 2002 и 2004 г. без отчитане на влиянието на сумите от по 150 000 лева, тъй като разликите в главниците между установеното в ревизионния акт и посоченото в заключението се дължат на допуснати неточности при отразяването на размера на внесения ДДФЛ (1235, 78 лева вместо 1235, 70 за 2002 г. и 1443, 90 лева вместо 1443, 80 лева за 2004 г.). Решението е неправилно в частта за процесната 2004 г., в частта относно преобразуван финансовия резултат в посока на увеличение със сумата от 51 761, 64 лева по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), а в останалата си част е правилно, като постановено в съответствие с материалния закон. За процесната 2004 г. съдът е приел, че обжалваният акт е издаден от компетентен орган и в съответната форма. Ревизионното производство е образувано от компетентен орган въз основа на ЗВР № 953/4.08.2006 г.. Действително цитираната от АС Заповед не е посочена в РД, но същата се съдържа в данъчната преписка и впоследствие ревизията е спряна със Заповед № 18/12.10.2006 г. по молба на ревизираното лице. В посочения срок до 17.11.2006 г. ревизионното производство е възобновено със ЗВР № 1306/17.11.2006 г., поради което довода в писмените бележки на пълномощника на касатора в тази насока са неоснователни. Основателен е втория довод за нищожност на РА в тази си част, поради наличие на влязъл в сила ДАПВ за финансовата 2004 г. Процесната ревизия на касатора е възложена по реда на чл. 112 и чл. 113 от ДОПК със ЗВР, издадена от началник сектор "ревизии и проверки-2" в отдел "контрол" на ТД на НАП Русе. Ревизионният акт е издаден от Таня Христова- старши инспектор по приходите на основание Заповед за определяне на компетентен орган № К - 6-1408/29.01.2007 г. на органа, възложил ревизията. Преди възлагането на ревизията на касатора е издаден и влязъл в сила ДАПВ № 1841/26.05.2005 г., с който по реда на чл. 112 от ДПК (отм.) за процесната 2004 г. е възстановена сумата от 1444, 00 лева. ДАПВ е издаден въз основа на искане от 13.05.2005 г. за прихващане или връщане на недължимо платени данъчни задължения за ДД по ГДД подадена на 8.04.2005 г. С подадена декларация по чл. 41 от ЗОДФЛ, ЕТ "колор-СК-Стоян Калинов" е декларирал данъчна основа за общия годишен доход от дейност като ЕТ, годишно данъчно задължение за 2004 г. съгласно чл. 35 от ЗОДФЛ. Съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът при разглеждане на жалбите преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като проверява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, и спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. В случая първоинстанционният съд е решил материалноправния спор по същество, без обаче да извърши цялостна проверка относно спазването на процесуалните разпоредби по издаването на обжалвания ревизионен акт. По делото е представен и приет цитирания ДАПВ за процесната 2004 г., издаден по реда на чл. 112, ал. 3, т. 2 ДПК. Съгласно установената съдебна практика по този вид дела когато за същия период има издаден данъчен акт за прихващане или връщане по реда на чл. 112, ал. 3, т. 2 ДПК, с който се прихващат, в случая възстановяват вземания по месечни справки-декларации или годишни декларации, се счита, че е налице данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.) и сега ДОПК. При възстановяване и прихващане на суми по реда на чл. 112 ДПК (отм.) данъчните органи също са задължени да извършат проверка или ревизия на проверявания субект и да определят правилно следващото се данъчно задължение или суми за възстановяване. При издаване на данъчен акт за прихващане или връщане по годишна декларация данъчната администрация е установила, че дължимия данък по чл. 35 от ЗОДФЛ, като годишно данъчно задължение е правилно определен по подадената декларация по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) и всъщност установява данъчното задължение за тази г. на данъчния субект. От това следва, че след като е извършено прихващане, в случая възстановяване с ДАПВ, при което размерът на насрещните вземания е определен от данъчната администрация, последната не може впоследствие да твърди, че размерът на тези насрещни вземания е различен и да определя различна данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, освен при спазване на специалния ред, предвиден в раздел II - чл. 133 и сл. ДОПК, касаещи изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. Този ред предвижда, че при изменение на влезли в сила данъчни задължения, възлагането на ревизията се извършва само от териториалния данъчен директор - чл. 134 ДОПК. При наличие на влязъл в сила ДАПВ, за да може да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни само по специално предвидения за това ред по чл. 133 и сл. ДОПК. В настоящия случай този ред не е спазен, заповедта за възлагане на ревизията е издадена от материално некомпетентен орган, поради което и като издадения РА в тази си част, следва да бъде обявен за нищожен. Приетия по делото ДАПВ № 1841/26.05.2005 г., не е обсъден в мотивите на съдебното решение, с което е допуснато нарушение на закона и решението в тази си част следва да бъде отменено, като се прогласи нищожността на издадения ревизионен акт. За процесната 2002 г. съдът е приел, че законосъобразно е преобразуван финансовия резултат в посока на увеличение със сумата от 51 761, 64 лева по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) с разходи, които не могат да се докажат документално по реда, предвиден в нормативните актове по фактури с доставчик "Тримекс" ООД, поради неоткриване на доставчика на декларирания адрес за кореспонденция и липса на реалност на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) Този извод на съда е незаконосъобразен. Съгласно разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) финансовия резултат се увеличава с разходи, които не могат да се докажат документално по реда, предвиден в нормативните актове. Не се оспорва обстоятелството и е отразено като констатация в РД, че при проверка на счетоводните регистри и първични документи при касатора е установено, че има осчетоводени разходи за материали и услуги по счетоводна сметка от група 60 по подробно индивидуализирани 9 броя фактури на стойност 51 761, 64 лв. и ДДС 10 352, 28 лева. Налага се извода, че ДЗЛ разполага с данъчни фактури и разплащането по тях е извършено, поради липса на твърдения в обратната насока. Единствения довод за непризнаване на така направените разходи и увеличението на финансовия резултат е неоткриване на доставчика на декларирания от него данъчен адрес. По делото липсват данни и не са излагани доводи за извършена ревизия по ЗДДС и отказано право на данъчен кредит по процесните доставки на основание липса на реалност на доставката по см. на чл. 6 от ЗДДС (отм.). Непредставяне на изискани документи от доставчика, когато е редовно уведомен по реда на ДОПК е основание за отказване правото на данъчен креди на получателя по смисъла на чл. 65, ал. 4 т. 4 от ЗДДС (отм.), но не може да се приеме като част от фактическия състав на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). Като е достигнал до обратния извод, съдът е постановил решение, което е неправилно и следва да бъде отменено, а РА в частта на увеличение на финансовия резултат със сумата от 51 761, 64 лева, като незаконосъобразен следва да бъде отменен, ведно със следващия се данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) съответстващ на това увеличение. Относно увеличение на финансовия резултат, със сумата 35 239 лева на основание чл. 23, ал. 2, т. 14 от ЗКПО (отм.), представляваща приходи, неотчетени съгласно определения в нормативните актове ред. Касационния довод за необоснованост в тази част на решението е свързан, с отразени в решението счетоводни операции, които не са констатирани в РА и решението на директора на Дирекция ДОУИ, както и извършеното преквалифициране от съда на основанието за преобразуването на финансовия резултат вместо по чл. 23, ал. 2 т. 14, по т. 13 на същата разпоредба. По същество касаторът счита, че сградите и продукцията не може да бъдат въведени в експлоатация, без преди това да са направени разходи за тяхното придобиване. Сметка 303 по своята специфика, кореспондира със сметките от гр. 60 "разходи за производство". В РА е констатирано, че са установени записвания по кредита на с) ка 102-допълнителен капитал, чрез дебит на с) ка 203 - сгради със сумата от 17102 лева, с дебит на с) ка 303- продукция общо със сумата от 12 137 лева и дебит на с) ка 401 със сумата от 6 000 лева. Тези счетоводни записвания е прието, че са в нарушение на общите разпоредби на НСС относно даденото определение за приход, на чл. 4, ал. 1 от ЗСч, досежно спазване принципа за текущо начисляване, на чл. 18, ал. 1 и ал. 3 от ЗСч относно дадените определения за приходи от дейността, финансови приходи и извънредни приходи. По кредита на сметките относно ДМА и продукция лисва информация за придобиването им да са направени разходи, а е дебитирана с) ка 102, от което за предприятието е налице икономическа изгода, която води до нарастване на собствения капитал под формата на печалба. Отписаното задължение към ЕТ"Колор- СК- Стоян Калинов" със сумата от 6000 лева също води до икономическа изгода, поради което и за предприятието е възникнало задължение за начисляване на текущ приход. В мотивите на съдебното решение не са изложени различни фактически и правни доводи, а само са доразвити изложените в РА, което не води до необоснованост на решението. Съгласно чл. 122, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. В конкретния случай не се оспорва обстоятелството, че по отношение на касатора са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1 т. 7 от ДОПК, поради което и при липса на ангажирани допълнителни доказателства, включително поставена задача на ССЕ, следва да се приеме, че дебитирането на с) ка 102 е извършено в нарушение на общите разпоредби на НСС относно даденото определение за приход, на чл. 4, ал. 1 от ЗСч досежно спазване принципа за текущо начисляване, на чл. 18, ал. 1 и ал. 3 от ЗСч, от което за предприятието е налице икономическа изгода, която води до нарастване на собствения капитал под формата на печалба и за касаторът е възникнало задължение за начисляване на текущ приход. Изложените доводи, че сградите и продукцията не може да бъдат въведени в експлоатация, без преди това да са направени разходи за тяхното придобиване, не опровергават констатацията в РА за липса на счетоводно отразени такива разходи, след извършена проверка в счетоводството на касатора. По изложените доводи решението в тази си част следва да бъде оставено в сила, поради неоснователност на касационните доводи изложени в жалбата. Относно определената данъчна основа за тази г. по реда на чл. 122 ал. 2 от ДОПК в хода на ревизионното производство е установено кредитиране на сч. с) ка 499 в кореспонденция със сметка 501 със сумата от 150 000 представляваща предоставен заем от Янко Янев, за което е представен запис на заповед от 20.11.2002 г. В обжалваното решение съдът е приел, че записите на заповед не обективират основанието, за което са издадени, и съответно не могат да докажат както наличието на договори за заем, така и реалното получаване на сумите. В тежест на жалбоподателя е да докаже по несъмнен начин получаването на средствата по заемите от Янко Янев, каквото доказване не е проведено както в ревизионното, така и в съдебното производство. В подкрепа на извода за липса на заемна сделка е фактът, че заемодателят Янев сам посочва като свой заемодател Галин Ярославов, според чиито обяснения дадени в ревизионното производство, той не познава Янев, няма договорни отношения с него и не е в състояние да предостави такива суми на заем. Решението в тази си част е правилно, като постановено в съответствие с материалния закон и въз основа на фактическа обстановка, установена в съответствие със съдопроизводствените правила, която настоящият състав изцяло възприема. Не се оспорва обстоятелството, че процесната сума е надлежно осчетоводена в счетоводството на касатора. Спорен е единствено факта на предаване, респективно получаване на процесната сума от касатора. В хода на ревизията, при извършена насрещна проверка на Галин Ярославов е установено, че същият не познава Янко Янев (приносителя на записа на заповед), не му е предавал сумата от 100 000 лева и не би могъл да я предостави, тъй като е държавен служител и не разполага с такава сума. Положителният факт на предаване на сумата от Янев на Калинов, следва да бъде установен от касатора, което не е направено в хода на административното и съдебно производството. Въпреки разпоредбата на чл. 124 ал. 2 от ДОПК, съгласно която, фактическите констатации в РА, издаден при особените правила за ревизии, когато са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК се считат за верни до доказване на противното, от касатора не са ангажирани допълнителни гласни доказателства или изслушване на съдебно-графологическа експертиза досежно подписа на Ярославов върху договора за заем и разписка. Действително Янев е заявил, че е предал сумата, за което е издадена Запис на заповед от получателя, но декларираното от него обстоятелство за начина на придобиване на сумите е опровергано в хода на ревизионното производство. Именно факта за липса на финансова възможност у Янев да предостави процесната сума, не е оборен в хода на обжалването, въпреки, че доказателствената тежест е била на касатора. В тази насока е неоснователен довода в жалбата, че факта на предаване на сумата от Янев е установен с писмени доказателства и декларация на същото лице, тъй като част от този факт е и обстоятелството разполагало ли е лицето с тази сума, т. е. била ли е налична в патримониума му или писмените доказателства, като частни документи са създадени за целите на данъчното облагане. Записът на заповед от 20.11.2002 г. в полза на Янев има падеж на 31.12.2006 г., като липсват доказателства да е предявен за плащане. Касаторът е могъл да докаже достоверността на ценната книга и с документ за плащане на сумата по записа на заповед, което не е направено пред ревизиращият орган и в производството пред съда, въпреки наличието на такова твърдение в декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК. Върху записа не е отразено извършването на плащане по него. Поради това и в съответствие с разпоредбата на чл. 492 ТЗ, се налага извода, че плащане не е извършено. Като е достигнал до същия правен извод АС е постановил правилно решение, което в тази си част следва да бъде оставено в сила. С оглед крайния съдебен акт решението следва да бъде отменено и в частта на присъдени разноски на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НА за сумата над 1750 лева. Предвид изричната претенция на пълномощника на касатора на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, следва да заплати сумата от 2000 лева, за двете инстанции. На процесуалния представител на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП не се дължи юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, съгласно чл. 166, ал. 1 пр. 3 от ДОПК, тъй като такова е присъдено в първоинстанционното производство. По компенсация на касатора следва да се присъдят направени разноски в размер на 250 лева.