Решение № 1336 от 1.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1561/2016 г.

Решение № 1336 от 1.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1561/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. срещу решение № 2648/28.12.2015 г. на Административен съд П. по адм. д. № 1200 по описа за 2015 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-24-1402942-091-01/27.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П. Касаторът заявява общо трите категории основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на съдебния акт. Навежда доводи за действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Упреква съда в оценъчната му дейност на доказателствените средства при формиране на фактическия извод за неосъществяване на част от доставките, с последващата реализация на стоките по които, се обвързва неотчетения приход на търговеца с последиците за съществуването и размера на задълженията му за преки и косвени данъци. Настоява, че получаването на стоките по всички неосчетоводени фактури е установено с писмени доказателствени средства. Предлага интерпретация на фактите след собствена преценка на доказателствените източници следваща тази от юрисдикционния акт при оспорването по административен ред. Иска отмяна на решението и ползващото го разрешаване на спора по същество. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Ф. С. А. отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС П. ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, в тежест на Ф. А. са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер 15 430.23 лева за данъчни периоди от м. декември на 2007 до м. 12.2010 г. с лихви за забава в общ размер 11 102.01 лева; допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, както следва: за 2007 г. в размер 73.80 лева, за 2008 г. в размер 448.20 лева и за 2010 г. в размер 86.86 лева, общо 608.86 лева с лихви за забава в общ размер 357.49 лева; както и допълнително установени задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за 2007, 2008 и 2010 г.: вноски за ДОО за самоосигуряващо се лице в общ размер 699.79 лева, ведно със законните лихви в общ размер 770.35 лева, вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице в общ размер 245.50 лева, ведно със законните лихви в общ размер 165.57 лева и вноски за ДЗПО - УПФ в общ размер 215.84 лева, ведно със законните лихви в общ размер 235.18 лева. Според приходната администрация ревизираното лице не е отразило в дневниците за покупките и по счетоводни сметки доставки на различни видове хранителни стоки, тютюневи изделия и други стоки, получени от "ТМТрейд" ЕООД. Прието е, че стоките са реализирани в месеца на издаване на фактурите, доколкото към края на годината не са осчетоводени липси или излишъци. Съответно не са отчетени разходите по придобиването им и приходите от продажбата в ОПР на ЕТ. С включването в облагаемия оборот по ЗДДС на облагаемите доставки на стоки по неосчетоводените фактури е обосновано достигане на регистрационния праг за специалната регистрация за целите на ДДС към 31.08.2007 г., което, освен основание за начисляване на ДДС на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 ЗДДС /ред. до новелата от ДВ бр. 99/2011 г./ е правоизключващ юридически факт за облагането на доходите от дейността като едноличен търговец с окончателен годишен данък. Затова за данъкът върху доходите от тази дейност е следван общия ред на ЗДДФЛ върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. При определянето на финансовия резултат на търговеца са взети предвид декларираните от него приходи и разходи, като при формирането на резултата към разходите е отнесена отчетната стойност на стоките по неосчетоводените фактури, а приходът от продажбите представлява увеличената с търговската надценка цена на придобиване, а за цигарите с размера на търговската отстъпка. Установяванията на органите по приходите за получаване на стоките по фактурите се основават на резултата от насрещната проверка на доставчика. В обясненията му се потвърждавал факта на доставките и механизма на продажбите - от склад на продавача, при плащане в брой и с транспорт за сметка на купувача. Извършено е намаляване на доходите с дължимите ЗОВ и приспадане на внесения патентен данък /за 2007 и 2008 г./. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, бидейки самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд "Пенсии" и за ДЗПО, както и здравноосигурителни вноски. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК за отчетните 2007, 2008 и 2010 г. Първостепенният съд е оценил критично подходът на органите по приходите да възприемат за осъществени доставките на стоки само въз основа на дневниците за продажби на доставчика, писмени обяснения и разпечатки от счетоводни регистри, фискални бонове но без да е доказано убедително съхраняването, предаването и превозването на стоките. Подчертал е значението на индивидуализирането на стоките чрез предаване за преминаване на собствеността върху тях. Принципното разрешение на административния съд е да разреши в полза на органите по приходите спорът за съществуването и размера на данъчните задължения и на акцесорните задължения за лихви при съществуването на информационни следи за предаването на стоките. Като достатъчно убедително за този правно релевантен факт е приел доказването с фактури, подписани от едноличния търговец и от лицата, натоварени от него да получават стоките в търговския му обект /авторството на изявленията е проверено със съдебно-графологически експертизи/, но тези фактури не са описани в РД като неотчетени от РЛ. Отрекъл е да са осъществени доставки по неподписаните фактури. Заради изключването от облагаемия оборот на последващите доставки на стоки по неосчетоводените фактури е отречено достигането на регистрационния праг към 31.08.2007 г., а съответно и съществуването на задължението за начисляване на ДДС за периода от изтичането на срока за подаване на заявлението за регистрация насетне. При липсата на укрити доходи от стопанска дейност като едноличен търговец на Али е разпоредена отмяна на РА относно допълнително установените задължения за подоходен данък, а също и за ЗОВ при годишно изравняване. Първоинстанционното решение е правилно само в частта за отмяна на РА относно установените задължения за ЗОВ и лихви върху тях. Разпореденият от административния съд резултат при разрешаването на спора за съществуването на задължения за ЗОВ е в съответствие с материалния закон. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е неприложима към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение/, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г. е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Основателни са оплакванията на касатора за допуснати при постановяването на оспореното решение нарушения на логическите и опитните правила и на процесуалния закон при установяването на прано и доказателствено релевантните факти за съществуването на установените с РА задължения за преки и косвени данъци и лихви върху тях. Логически и правно обосновано е разрешението на административния съд да приеме за получени от РЛ само стоките по доставките, за които фактурите са подписани от него или негов търговски помощник. Несъмнено в приложимия по време Закон за счетоводството от 2001 г. /вж. чл. 7, ал. 1/, както и в чл. 114, ал. 1 ЗДДС посочването на име и фамилия и полагането на подпис за получателя не са част от необходимото съдържание на фактурата, като първичен счетоводен документ. Поставянето на подпис от получателя не влияе върху редовността на данъчния документ, съответно не засяга задълженията на доставчика /като това по чл. 82, ал. 1 ЗДДС да е платец на данъка/ или правата на получателя, включително правото на приспадане на данъчен кредит /ако са осъществени и останалите предпоставки по закона/. В случая не битието на фактурата като данъчен и счетоводен документ е от значение, а възприемането й като писмено доказателствено средство - частен свидетелстващ документ и то за установяване на правно релевантния за спора факт на придобиването от получателя по фактурата на правото на собственост върху стоките по разпоредителната сделка /за целите на ДДС правото да се разпорежда фактическа като собственик по терминологията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Ниско е убеждаващото въздействие на подписаните само от доставчика фактури. Те представляват едностранно изявление за знание на факта на извършеното имуществено разпореждане в полза на получателя на стоките по фактурите. Ниският интензитет на убеждаващото въздействие на едностранно подписания документ е с оглед двоякото му битие на информационен източник за факти благоприятни за издателя в частноправното му правоотношение със съконтрахента /доколкото то съдържа удостоверяване на изпълнение на собственото му задължение по сделката/ и възможни неблагоприятни в публичноправното правоотношение с приходната администрация заради легитимирането му като платец на данъка по фактурата /макар заради косвения характер на данъка тежестта да е пак за получателя на фактурата/. Опущенията на съда са при проверката и оценката на фактурите като информационен източник за получаване на стоките, които са техен предмет. В първоинстанционната жалба е поискано да се задължи неучастващото в делото лице - издателя на процесните фактури, да ги представи и е заявено оспорване на автентичността на подписа за получател на жалбоподателя; потърсена е проверка на автентичността на фактурите със съдебно-графическа експертиза. В о. с. з. на 02.07.2015 г. съдът е открил производство по реда на чл. 193 ГПК за оспорване на подписите за получател в процесните фактури, там където е положен, без да посочи чия е тежестта да установи автентичността/неавтентичността им. Указание за доказателствена тежест е дал на жалбоподателя за 10 бр. фактури, индивидуализирани с нарочна писмена молба. Вън от вниманието на съда е останало обстоятелството, че никоя от фактурите по молбата не е измежду тези 43, описани на стр. 6 и 7 от РД, поради което изследването им не е необходимо и относимо, а следователно е и недължимо /арг. чл. 159, ал. 1 ГПК/. В същото време не е проверена истинността на фактурите за авторство на подписа на получател по реда на чл. 194, ал. 1 ГПК, за да се приложат последиците по чл. 194, ал. 2 от кодекса /като някои от способите за проверка съдът може да приложи и служебно/. Поради горното е дължима отмяна на оспорения съдебен акт в частта му за отмяна на РА относно установените с него задължения за ДДС и данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и за закъснителни лихви върху данъчните задължения, като в тази част делото се върне за ново разглеждане от друг състав на административния съд. В новото първоинстанционно производство съдът дължи указанията по чл. 193, ал. 3 ГПК и проверката по чл. 194 ГПК, като разреши спора с оглед резултатите от проверката. В останалата му част решението ще бъде оставено в сила. По разноските следва да се произнесе първоинстанционния съд /вж. чл. 226, ал. 2 АПК/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение