Решение № 8553 от 6.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2277/2019 г.

Решение № 8553 от 6.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2277/2019 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс във връзка с във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Д.-Ушев С-ие" СД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, ул. "Стойчо Мушанов" № 9 А, представлявано от управителя О. Ушева, чрез адв. Илиев, срещу Решение № 2405 от 19.11.2018 г., постановено по адм. д. № 2836/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на касационния жалбоподател против Ревизионен акт (РА) № Р-16001617004720-091-001 от 31.05.2018 г., издаден от органите по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция по приходите (НАП) гр. Пловдив, потвърден с решение № 473 от 14.08.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") гр. Пловдив при Централното управление (ЦУ) на НАП, с който на ревизираното лице допълнително е начислен данък добавена стойност (ДДС) в размер на 26 902, 44 лева и 5 183, 24 лева лихви, 784, 29 лева лихви за деклариран и невнесен ДДС и корпоративен данък за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. общо в размер на 2 721, 56 лева и 1 223, 86 лева лихви. Според касатора обжалваното решение е незаконосъобразно, и неправилно. Неправилно съдът приел, че липсата на мотиви в акта не е съществено процесуално нарушение, след като на основание чл. 120, ал. 1, т. 5 ДОПК РА следва да съдържа конкретните съображения за неговото издаване. Решаващият съдебен състав е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила като не е обсъдил наведеното в жалбата пред него възражение по чл. 34 ДОПК, с мотива, че това е самостоятелно производство. Касаторът твърди, че произнасянето по това възражение е от значение за законосъобразното провеждане на ревизионното производство и приходните органи са били длъжни да го спрат. Счита, че не е ясно защо е приложена нормата на чл. 122 ДОПК, че задълженията са определени незаконосъобразно и че няма произнасяне по това възражение от съда и ревизиращия орган. Моли обжалваното решение да бъде отменено и да му се присъдят направените разноски. Ответникът по касационната жалба – директорът на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, редовно уведомен по реда на чл. 213а АПК, в писмена защита по делото, подадена от юриск. А. Рашева, моли касационната жалба да бъде отхвърлена, а обжалваното решение да бъде оставено в сила. Излага съображения, че ревизията е проведена по реда на чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, тъй като за периода 01.01.2013 г. – 31.12.2016 г. не е подадена декларация по чл. 92 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО); налице са данни за укрити приходи – дружеството е работило през ревизирания период и не е отчитало приходи, които да са отразени в счетоводната отчетност; липсва или не е представена счетоводна отчетност, с изключение на касова книга и част от получени фактури. Твърди, че изводите на приходните органи се основават на събраните по делото доказателства, като безспорно е установено, че са налице недекларирани приходи, подлежащи на облагане с косвен данък. Навежда твърдения, че правилно е определен и данъкът по ЗКПО, като е взета предвид отчетната стойност на продадените стоки и търговската надценка, посочена от РЛ. Претендира юрисконсултско възнаграждение за настоящата съдебна инстанция и прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение, претендирано от касатора. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е допустима, но неоснователна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и отменителните основания, изложени в нея, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима и редовна, а разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: С РА № Р-16001617004720-091-001 от 31.05.2018 г., издаден от органите по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 473 от 14.08.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, на ревизираното лице (РЛ) допълнително е начислен ДДС в размер на 26 902, 44 лева и 5 183, 24 лева лихви, 784, 29 лева лихви за деклариран и невнесен ДДС и корпоративен данък за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г. общо в размер на 2 721, 56 лева и 1 223, 86 лева лихви. За издаването му е извършена ревизия по особения ред на чл. 122 и следващите от ДОПК, тъй като е констатирано наличието на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, а именно до започването на ревизията не е подадена декларация, когато задължението се определя по декларация; налице са данни за укрити приходи или доходи; липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. В хода на ревизията е установено, че икономическата дейност на РЛ е търговия на дребно с различни хранителни стоки и напитки в гр. Пловдив. По искане на приходните органи РЛ е дало своите писмени обяснения (л. 2285, 2270, 2418 от делото). Съгласно писмени обяснения от 19.09.2017 г. РЛ е заявило, че не може да представи исканата счетоводна документация, тъй като тя се намира в бившата счетоводителка на дружеството, която отказвала да предаде документите, за което е подадена жалба до Районна прокуратура - Пловдив. С писмените обяснения от 19.12.2017 г. (л. 2285 и 2270 от делото) са представени касови книги за периода 01.01.2011 г. – 30.06.2017 г., декларация за средна надценка на продаваните стоки без цигари за всяка година поотделно, декларация по чл. 124, ал. 3 ДОПК, декларация за липса на сключени трудови договори, както и се заявява, че за периода от м. 06. 2015 г. са подавани нулеви справки-декларации. В хода на ревизионното производство по искане на приходните органи са представени писмени обяснения на доставчиците на РЛ, към които са представени исканите документи, в това число фактури, счетоводни регистри и документи, касаещи техническата и кадровата им обезпеченост. При така установената фактическа обстановка, ревизиращият екип е констатирал, че за целия период от м. 11. 2011 г. до м. 06. 2017 г. дружеството е регистрирано по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), за периода м. 11. 2011 г. – м. 05. 2015 г. (с изключение на м. 02. 2015 г.) са подавани справки-декларации по ЗДДС и дружеството се е разчитало коректно с бюджета, а за периода м. 02. 2015 г. и от м. 06. 2015 г. до м. 06. 2017 г. са подавани нулеви справки-декларации въпреки наличието на безспорни доказателства, че за тези периоди дружеството е осъществявало дейност, видно от представените касови книги и постъпилата информация от регистрираното фискално устройство с дистанционна връзка с НАП. Съответно на тези констатации и след анализ на предоставените и получените документи от насрещните проверки на преките доставчици на дружеството органите по приходите са приели всички недекларирани в отчетните регистри по ЗДДС, но отчетени по касовите книги на дружеството приходи, за укрити, като са определили данъчната основа и дължимият ДДС. Определените задължения са основани само и единствено на данните от реализираните приходи по ЕКАФП и представената от управителя на дружеството касова книга. Само тези реализирани приходи от продажба на хранителни стоки и напитки са обложени със ставка 20 на сто съгласно чл. 66, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Затова на основание чл. 86, ал. 1 и 2 ЗДДС на дружеството е начислен допълнително ДДС общо в размер на 26 902, 44 лева. С оглед установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК ревизиращият екип е формирал извод, че след като дружеството не е предоставило редовно заведена счетоводна отчетност и не е подало годишни данъчни декларации по чл. 92 ЗКПО за 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г., като е работило през всички години, следва да се формира основа за облагане с пряк данък за всички периоди по особения ред на чл. 122, ал. 2 ДОПК. С обжалваното решение административният съд е отхвърлил изцяло жалбата на РЛ, като е приел за правилна както установената от приходните органи фактическа обстановка, така и техните правни изводи. При формиране на крайния си извод решаващият състав е обсъдил изчерпателно всяко едно от направените пред него възражения. Счел е, че макар РА да съдържа само произнасяне по възражението на РЛ срещу ревизионния доклад, то същият е мотивиран, тъй като съдържа изрично препращане към констатациите, направени в ревизионен доклад и приложените към него доказателства. Изложил е мотиви, че не следва да се коментира възражението на дружеството по чл. 34 ДОПК, тъй като това е самостоятелно производство и дружеството е имало възможност да оспори пред съда отказа на органите по приходите да спрат производството по извършване на настоящата ревизия, като нереализирането на това право не влияе върху законосъобразността на самия ревизионен акт. Въпреки това, решаващият състав е посочил, че съгласно представения от дружеството приемо-предавателен протокол (л. 2439 от делото) се установява, че иззетите документи касаят част от ревизирания период – 2012 г., но за него приходните органи не са определили допълнително задължения за пряк и косвен данък. В допълнение на своите мотиви съдът се е позовал на разпоредбите от Закон за счетоводството (ЗСч), като е приел, че управителят е този, който отговаря за съхраняването на счетоводната информация по реда и в сроковете по раздел ІІІ от ЗСч, съответно непредставянето на необходимата счетоводна документация е пряка последица от неизпълнение на вменено му от закона задължение, поради което дружеството следва да понесе негативните последици от това неизпълнение и извършването на ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК. Като е оценил поотделно и в съвкупност събраните в административното производство доказателства, първоинстанционният съд е стигнал до крайния извод, че наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК е безспорно доказано от страна на органите по приходите. Решението е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му съдът не е допуснал нарушения, които да съставляват касационни отменителни основания. Фактическата обстановка по делото е изяснена, правилно са оценени относимите за решаване на спора доказателства, обсъдени са в тяхната взаимна връзка и във връзка с възраженията на страните и въз основа на това съдът е дал правилно и обосновано решение на правния спор, като настоящият съдебен състав напълно споделя мотивите на първоинстанционния съд. В производството за извършване на ревизия по реда на чл. 122, ал. 1 ДОПК и в последващото обжалване на издадения РА, органите по приходите следва да установят основанието за извършване на ревизията при особени случаи, т. е. наличието на фактически обстоятелства, изпълващи състава на една от посочените там от т. 1 до т. 8 хипотези, за да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателят е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. В съответствие с даденото тълкуване на приложимата в случая разпоредба за извършване на ревизия по особени случаи на ДОПК, правилно първоинстанционният съд е разпределил доказателствената тежест между страните, като е дал възможност на всяка една от тях да представи и заяви своите доказателства и доказателствени искания. При указаната им процесуална тежест, във възможностите на всяка една от страните е да установи твърдените от нея факти и обстоятелства. В хода на административното производство, обаче, от РЛ не са представени всички искани документи, а в съдебното не са събирани нови доказателства, поради което така приложените документи, преценени поотделно и в съвкупност, правилно са оценени от първоинстанционният съд, че те не са достатъчни, за да опровергаят констатациите, направени в РА. За тази си преценка решаващият състав е изложил подробни и обосновани мотиви относно доказателствената стойност на всяко едно от доказателствата по делото и за логическата връзка между тях. Не може да бъде споделено оплакването, че изводът на съда относно наличието на мотиви в ревизионния акт е неправилен. Разпоредбата на чл. 120, ал. 1 ДОПК определя задължителното съдържание на РА, част от което според т. 5 от същия текст са мотиви на акта, докато според разпоредбата на чл. 120, ал. 2 ДОПК ревизионният доклад се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него. Тълкуването на двете разпоредби води до извода, че констатациите в ревизионния доклад и ревизионният акт следва да се разглеждат като едно цяло. Няма пречка същите да съвпадат или да препращат към ревизионния доклад, и след като в него са изложени конкретни съображения, то ревизионният акт следва да се счита за мотивиран, както е в настоящия случай. Неоснователно е оплакването за допуснато съществено процесуално нарушение, изразяващо се в необсъждането на наведеното в жалбата твърдение за прилагане на чл. 34 ДОПК. Посочената разпоредба предвижда спиране на производството при наличие на там посочените обстоятелства, част от които са подадена молба на субекта - еднократно, за определен срок, но не повече от три месеца. Видно от доказателствата по делото, РЛ е поискало спиране на това основание и искането му е било уважено, като по повторно направеното възражение в този смисъл се е произнесъл както административният орган, така и съдът. В мотивите на обжалваното решение, решаващият състав е посочил, че направеното възражение е неотносимо в настоящото производство, не опорочава действията на приходните органи и произнасянето по него от страна на административния орган подлежи на самостоятелен контрол, но въпреки това е изложил и други мотиви, касаещи неоснователността на възражението. Въпреки че контрол по искането за спиране следва да се осъществи пред първоинстанционния съд, то следва да се отбележи, че мотиви относно възражението по чл. 34 ДОПК са налице. В тази връзка следва да се съобрази постоянната практика на Върховния административен съд, че поради качеството на първоинстанционния съд на съд по същество /чл. 160, ал. 1 ДОПК/, дори издаването на РА при съществени нарушения на процесуалните правила /които не водят до нищожност на РА/ не може да бъде самостоятелно основание за отмяна на акта. Не е основателно и оплакването относно прилагане на разпоредбата на чл. 122 ДОПК и липсата на произнасяне по това възражение от страна съда. Мотивите на обжалваното решение съдържат както тълкуване и прилагане на разпоредбата на чл. 122 ДОПК, така и анализ на фактическите обстоятелства по случая, като накрая е направен правен извод, че същите изпълват състава за провеждане на ревизия по този ред и този извод е обоснован. Съдът е посочил, че хипотезите, на които се е позовал административния орган, са алтернативни, като е обосновал, че наличието на всяка една от тях определя допустимостта на извършването на ревизията по този ред. Оценката на събраните в хода на административното производство доказателства подкрепят извода на съда за наличието на предпоставките за извършване на ревизия по този ред, поради което същите са и обосновани. Като е изложил мотиви относно законосъобразността на обжалвания пред него ревизионен акт и се е произнесъл по оплакванията на страните, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от цитираните в касационната жалба пороци, поради което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и съобразно обжалваемия материален интерес в размер на 36 815, 39 лева, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения на ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение за процесуално представителство в касационното производство в размер на 1 634, 46 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,