Решение № 8787 от 16.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11286/2014 г.

Решение № 8787 от 16.07.2015 г. на ВАС по адм. д. № 11286/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град Велико Търново против решение № 515 от 06.08.2014 г. на Административен съд, град Велико Търново, постановено по адм. дело № 62/2013 г., с което е отменен издаденият на Валентин Любенов Вълков в качеството му на ЕТ Гринго - Валентин Вълков ревизионен акт № 061003602/20.01.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП град В. Търново, потвърден с решение № 155/23.03.2011 г. на директора на дирекция Обжалване и управление на изпълнението гр. В. Търново и администрацията е осъдена за разноски..

В касационната жалба са изложени оплаквания за наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, които са довели до нарушение на материалния закон. Конкретните доводи са процесуални нарушения са за неправилна преценка на доказателствата по делото, неспазване указанията на горната инстанция, неправилни изводи за липса на нарушение на чл. 12 от ЗСч при воденото от търговеца счетоводство и липсата на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи, както и че не е взето предвид, че липсва оспорване истинността на фактурите по чл. 193 ГПК. Касаторът счита, че в хипотезата на облагане по особения ред с оглед установеното обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за реализиране на този фактически състав законодателят не е предвидил изискване за доказване на реални доставки от страна на органите по приходите. Твърди, че съдът не е разграничил неотчетени приходи или доходи, за които могат да съществуват преки доказателства и "данни за укрити приходи/доходи", в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, установени от събраните в ревизионното производство косвени доказателства. Въз основа на изложеното касационният жалбоподател счита, че неотчетените от търговеца фактури отразяват реални доставки на стоки, в рамките на обичайния размер на средномесечните покупки. В частта по ЗДДФЛ се поддържат доводи за липса на ясно изложени мотиви от съда в тази част по спора. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което жалбата да се отхвърли като неоснователна. Претендира разноски в конкретно посочен размер.

Ответникът - Валентин Любенов Вълков в качеството му на ЕТ Гринго - Валентин Вълков, гр. Димово чрез процесуалния представител адв. Рени Длъгнекова оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения подробно изложени в представени по делото писмен отговор и писмена защита. Претендират се разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Валентин Любенов Вълков в качеството му на ЕТ Гринго - Валентин Вълков са установени задължения по ЗДДС в размер на 33 959.78 лева и съответните лихви 10 924 лева за периода 15.07.07 г. - 31.08.09 г., както и задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. за довнасяне - 33.19 лева и за 2008 г. - 344.75 лева и съответните лихви в общ размер от 88.49 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради налиичето на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК - данни за укрити доходи/приходи и воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за облагане с данъци. Фактическите установявания в ревизионния акт обосновали този извод на органите по приходите са за неотчетени приходи от продажба на стоки по фактури, издадени от "Фема 59" ЕООД, "Импулс" ООД, "Нели 90" ООД, ЕТ "Тотал - Росанка Велкова" и ЕТ "Орфей 53 - Иван Велков". Прието е, че продажбите на стоките по неотчетените фактури и декларираният от търговеца оборот за периода 01.07.2006 г. - 30.06.2007 г., формират облагаем, който надхвърля 50 000 лева и за лицето е възникнало задължения да се регистрира на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в срок до 14.07.2007 г. Установено е, че към 31.10.2009 г. са отпаднали основанията за регистрация по ЗДДС. поради това с ревизионния акт е начислен ДДС за периода 15.07.2007 г. - 31.10.2009 г. върху данъчна основа, определена на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК.

Делото се разглежда за втори път от касационната инстанция. С решение № 838/17.01.2013 г. по адм. дело № 1493/2012 г. Върховният административен съд, състав на първо отделение е отменил предходно решение на първоинстанционния съд и е върнал делото за ново разглеждане със следните указания:

• да се открие производство по чл. 193 ГПК по отношение на фактурите, издадени от доставчиците Нели 90 ЕООД и ЕТ Тотал - Росанка Велкова, както и по отношение на тези от фактурите, издадени от Фема 59 ЕООД, които съдържат подпис срещу "получател" и на жалбоподателя да се даде възможност да докаже, че подписите не са положени от пълномощника или от лице, работещо по трудов или граждански договор с ЕТ "Гринко - Валентин Вълков";

• да се изискат ПКО, съставени от ЕТ Тотал - Росанка Велкова, които следва да съдържат подпис на вносителя на сумата и да се преценяват съобразно процесуалното поведение на жалбоподателя;

• при съобразяване на обстоятелството, че фактурите, издадени от Импулс ООД и ЕТ Орфей 53 - Иван Велков не съдържат подпис на получател, както и след като изключат фактурите, от другите доставчици които нямат подпис на получател, на база резултатите от оспорването от страна на жалбоподателя на подписите в останалите фактури, съдът да постави допълнителна задача на вещото лице, да определи по фактурите, издадени от доставчиците, в периода 01.07.2006 г. - 30.06.2007 г., описани в РД - налице лие задължение за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС към 15.07.2007 г. и дали към 31.10.2009 г. или към по-ранна дата са отпаднали основанията за регистрация;

На тази база, при съобразяване на начина на определяне на печалбата от реализация на незаприходените стоки, използван в ревизионния доклад, вещото лице да определи данъчната основа за облагане с ДДС за всеки от ревизираните периоди, съответно размера на дължимия ДДС, както и данъчна основа за облагане с данък върху доходите и размера на данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г.

С обжалваното решение първоинстанционният съд е отменил изцяло ревизионния акт, като е приел, че задълженията за ДДС и за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ са неправилно определени, тъй като доказателствата по делото не установяват по безспорен начин основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за извършването на ревизията по особения ред и не се установяват сочените от органите по приходите основания за определянето на данъчните основи на ЕТ "Гринго - Валентин Вълков". В мотивите на решението съдът е посочил, че ревизираният търговец не оспорва стойността на неотчетените фактури, но е твърди, че липсват доказателства предаването на стоките от доставчика и за тяхното плащане, поради което поддържа, че не е получател на облагаеми доставки на стоки по смисъла на ЗДДС и извършеното в ревизионния акт преизчисляване на данъчните му основи съобразно евентуалната последваща реализация на тези стоки и начисляването на съответните данъци. С оглед на така очертания спор по фактите, съдът е обсъдил представените по делото писмени доказателства и експертни заключения на назначените съдебно - счетоводна и съдебно - графологическа експертизи по отношение на всеки от доставчиците "Нели 90" ООД, "Импулс" ООД, ЕТ "Орфей 53 - Иван Велков", ЕТ "Тотал - Росанка Велкова" и "Фема 59" ЕООД. От анализа на доказателствата съдът е установил, че една част от фактурите не носят подпис на получател, а фактурите, които съдържат подпис за получател - в производството по чл. 193 ГПК е установено, че не са подписани от лицето Лъчезар Митков Лозанов - пълномощник на ЕТ Гринго - Валентин Вълков. По делото е установено, че търговската дейност на ревизираното лице е осъществявана чрез пълномощника, тъй като Валентин Вълков през процесните периоди е живял в Испания, заедно със семейството си.

При тези фактически данни и предвид липсата на други съпътстващи документи за предаване и получаване на стоката, съдът е приел, че по фактурите, издадени от посочените доставчици не се доказва извършването на доставки. Според съда фактурата, като частен свидетелстващ документ поначало е годна да установи сключването на съответната сделка /когато за действителността на същата не предвидена специална форма/, но не и нейното изпълнение, чрез размяната между страните на насрещно дължимите престации. Ето защо, съгласно поддържаното от самата приходна администрация становище, трайно възприето и в съдебната практика, при продажба на родово определени вещи, само издаването на фактури, дори те да съдържат подписи на продавача и купувача, не е достатъчно да установи за целите на данъчното облагане действителното извършване на отразените в тях сделки. В тази връзка съдът е отбелязал, че нито един от процесните доставчици не е представил в оригинал всички издадени от него фактури, а от ЕТ "Орфей 53 - Иван Велков" - гр. Видин и ЕТ "Тотал - Росанка Велкова" - гр. Видин изобщо не се представили оригинали на фактурите при положение, че срокът по чл. 121, ал. 1 от ЗДДС за съхранението на тези документи не е изтекъл. Освен това от заключението на графологическата експертиза съдът е приел, че от всички представени оригинали на фактури /общо 169 броя/, само две фактури съдържат подпис на пълномощника на ЕТ "Гринго - Валентин Вълков". В делото не се съдържат други писмени доказателства - двустранно подписани документи, или такива съдържащи подпис само на получателя, които по безспорен начин да установяват предаването на процесните стоки, или на някои от тях. Още при насрещните проверки от четирима от доставчиците изрично е заявено, че такива документи изобщо не са съставяни, обстоятелство, което е потвърдено и в придружителните им писма до съда и е установено от съдебно-счетоводната експертиза. Единствено от управителя на "Импулс" ООД е заявено, че са съставяни и складови разписки, които впоследствие са били унищожени, но това твърдение не е подкрепено с никакви доказателства. Според съда в делото липсват документи, обективиращи спорните доставки, като за такива не могат да бъдат считани издадените от "Фема 59" ЕООД пътни листи, тъй като съдържанието на тези документи доказва маршрута на съответния автомобил и най-общо вида на товара, без обаче да установява получаването на цигарите от представител на жалбоподателя. Съдът е обсъдил и приложените по делото контролни ленти от фискални устройства и е направил извод, че тези документи не удостоверяват по безспорен начин плащане по процесните фактури. По отношение на Фема 59 ЕООД съдът е отбелязал, че са представени свидетелства за регистрация на касови апарати, но представяните служебни бонове, са издадени основно от два касови апарата, при твърдения, че жалбоподателят е обслужван от два склада на дружеството, в различни населени места и чрез директната дистрибуция в неговите обекти, където също са издавани документи от фискални устройства. При тези доказателства е направен краен извод, че твърденията на органите по приходите за извършени доставки на цигари от изброените по-горе търговци към жалбоподателя, се основават единствено на едностранно изготвени и подписани документи, които не са годни да установят фактическото предаване на стоките като способ за прехвърляне на собствеността /без две фактури, които обаче също не установяват посочения факт/, а също и извършени плащания.

По тези съображения съдът е приел, че доказателствената тежест за обосноваване наличието на всички факти, сочещи на укрити от ревизираното лице приходи, не е изпълнена от ответника, като не е установено получаването на спорните стоки, и последващото им разходване, генериращо укритите приходи на търговеца от продажбата им.

Въз основа на заключението на ССЕ, прието при предходното разглеждане на делото, съдът е приел, че не е налице и обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК.

При недоказани обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК съдът е намерил за незаконосъобразно преминаването към определяне на облагаемите основи по ЗДДС и чл. 48 от ЗДДФЛ по аналогия и е извършил преценка на материалната законосъобразност на ревизионния акт с оглед събраните по делото доказателства, без съобразяване с претендираната от ответника доказателствена сила на констатациите на органите по приходите.

По ЗДДС съдът е приел, че поради липсата на доказателства за реални доставки по фактурите, издадени от Нели 90" ООД, "Импулс" ООД, ЕТ "Орфей 53 - Иван Велков", ЕТ "Тотал - Росанка Велкова" и "Фема 59" ЕООД не се установява облагаем оборот надхвърлящ минимума за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС към 30.06.2007 г. и съответно не са налице основания за начисляване на ДДС в хипотезата на чл. 102, ал. 3 от ЗДДС за периода от 15.07.2007 г. до 31.08.2009 г.

По ЗДДФЛ съдът е установил, че при ревизията Валентин Вълков е обложен с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. за доходите от дейността му като едноличен търговец, като размерът на приходите е формиран от декларираните от ревизираното лице приходи ОПР и ГДД и укритите приходи от продажби на незаприходените стоки, намалени с декларираните разходи по покупната им стойност и внесени осигурителни вноски. По този начин е определен допълнително данък по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 33,19 лв. за 2007 г. и 369,75 лв. за 2008 г., и лихви за забава върху тези суми, като след извършено прихващане е определен за внасяне данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, в размер общо на 306,48 л. и лихви в размер на 88,49 лв., вкл. 12,45 лв. лихви върху авансови вноски за 2007 г. Предвид липсата на доказателства за реално получени стоки и реализиран оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, съдът е приел, че липсват основания за облагане на търговеца по общия ред съгласно чл. 39, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДФЛ.

Решението е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

При правилно определен спор по фактите и след изясняването му чрез допустимите по ДОПК и ГПК процесуални средства, съдът е формирал законосъобразни правни изводи за липса на основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК за извършване на ревизия при особени случаи на ЕТ "Гринго - Валентин Вълков", както и за липса на предпоставките по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за задължителна регистрация по ЗДДС на търговеца към 15.07.2007 г. и облагане на физическото лице с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. по общия ред.

Възраженията в касационната жалба, че съдът не е изпълнил указанията на касационната инстанция при повторното разглеждане на делото, са неоснователни. В съответствие с чл. 224 АПК съдът е изпълнил указанията, подробно описани по-горе, като е предприел следните процесуални действия - открил е производство по оспорване истинността на фактурите, издадени от Нели 90" ООД, "Импулс" ООД, ЕТ "Орфей 53 - Иван Велков", ЕТ "Тотал - Росанка Велкова" и "Фема 59" ЕООД, дал е възможност на жалбоподателя да установи, че фактурите, които съдържат подпис за "получател" не са подписани от пълномощника му Лъчезар Лозанов. По делото не са налице твърдения, включително и от страна на преките доставчици, че стоките са приемани от служители на ревизираното лице, поради което неизследването на подписите им на тези лица, не представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила.

В изпълнението на указанията, съдът по искане на жалбоподателя е изискал по реда на чл. 192 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК от ЕТ "Тотал - Росанка Велкова". От протоколите за проведените съдебни заседания, както и от заключението на СГЕ е видно, че тези документи не са представени от доставчика. Съдът е извършил и допълнителни процесуални действия по събиране оригиналите от процесните фактури от трети неучастващи в процеса лица, съгласно направените от жалбоподателя доказателствени искания по чл. 192 ГПК. За изясняване на спора от фактическа страна е издал и съдебни удостоверения на вещото лице за снабдяване с оригиналите на фактурите от ЕТ "Тотал - Росанка Велкова".

Спазвайки указанията на горната инстанция, съдът е съобразил обстоятелството, че фактурите, издадени от "Импулс" ООД и от ЕТ "Орфей 53 - Иван Велков" не съдържат подпис на получател и е изключил фактурите от другите доставчици, които нямат подпис на получател. В тази връзка следва да се посочи, че е налице и друго основание за изключване на част от фактурите от доказателствата по делото - по чл. 183 от ГПК, тъй като тези документи не са представени в оригинал. В тази връзка правилно съдъте отбелязал, че доставчиците ЕТ "Орфей 53 - Иван Велков" - гр. Видин и ЕТ "Тотал - Росанка Велкова" - гр. Видин изобщо не се представили оригинали на фактурите и е съобразил, че срокът по чл. 121, ал. 1 от ЗДДС за съхранението им не е изтекъл.

Съгласно заключението на съдебно - графологическата експертиза, което съдът в съответствие с чл. 202 от ГПК правилно е кредитирал правилно съдът е приел, че от общо 169 фактури, издадени от процесните доставчици, само за две от тях се доказва, че са подписани от името и за сметка на търговеца. При този резултат от оспорването на подписите, не е необходимо поставянето на допълнителна задача на вещо лице за изчисляване на облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 ЗДДС за периода от 01.07.2006 г. - 30.06.2007 г., респективно за определяне на данъчната основа и размера на данъчните задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ.

Съобразявайки всички релеватни за спора факти, правилно съдът е приел, че не се установяват данни за укрити приходи от продажби от дейността на ревизирания търговец, тъй като не се доказва да е получател на стоки по реално извършени доставки по спорните фактури. Поради това закоеносъобразен е изводът за липса на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за определяне на данъчната основа по ЗДДС и по ЗДДФЛ по чл. 122, ал. 2 ДОПК. В тази връзка е неоснователно и поддържаното от касатора становище, че съдът не е разграничил понятието "укрит приход", като основание за облагане по общия ред и "данни за укрити приходи" като основание за извършване на т. нар. "облагане по аналог". Съдът е направил подробен анализ на доказателствата по делото и правилно е приел, че не са установени от органите по приходи, чиято е доказателствената тежест именно данни за получаване на стоки в резултат на доставка по описаните в акта фактури и на такива за реализиране на последваща печалба от продажбата им, който е и релевантният факт, както за облагането с ДДС, така и за облгането с данък върху доходите от стопанска дейност като ЕТ по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ.

Неоснователни са доводите на касатора против издите на първоинстанционния съд за липса на обстоятелство и по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - воденото счетоводство не дава възможност за определяне основата за облагане. Изложените от съда изводи за редовност на воденото счетоводство от ревизираното лице се подкрепят от заключението на ССЕ, прието при предходното разглеждане на делото от първата инстанция и следва да бъдат споделени. В тази връзка следва да се има предвид, че по отношение на това обстоятелство в решението на Върховния административен съд, с което делото е върнато за ново разглеждане изрично е прието, че не е установено.

Доводите в касационната жалба, че от страна на жалбоподателя не е направено оспорване истинността на процесните фактури по реда на чл. 193 ГПК, са в противоречие с дадените от касационната инстанция указания за откриване на производство за проверка на тяхната истинност.

Съдът е обсъдил подробно и изчерпателно всички установени по делото факти и правилно е приел, че не се установява получаването на стоки от процесните доставчици и отчетен от търговеца приход от продажбата им. Законосъобразни са изводите, че при тези факти, лицето формирането на облагаем оборот по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС предполага установяването на реално извършени доставки на стоки. В случая такива не са установени, поради което за лицето не е възникнало задължение да се регистрира по ЗДДС към посочената в ревизионния акт дата - 15.07.2007 г. На това основание за едноличния търговец не са настъпили обстоятелствата, предвидени в чл. 39, ал. 1 от ЗДДФЛ за прекратяване на облагането с окончателен /патентен/ данък и преминаване към облагане по общия ред.

Неоснователен е доводът на касатора, че решението не съдържа мотиви относими към формирането на данъчна основа и данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ. Първоинстанционният съд е изложил мотиви по фактите за облагане доходите от стопанска дейност като ЕТ на ревизираното лице и за липсата на условията за прилагане на чл. 39, ал. 1 и ал. 3 по ЗДДФЛ.

От изложеното следва да се приеме, че решението, с което ревизионният акт е отменен е правилно и следва да се остави в сила на основание чл. 221, ал. 2 АПК.

При този изход на спора и предвид направеното искане от процесиалния представител на ответника, в приложения по делото писмен отговор на касационната жалба, дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град В. Търново, следва да бъде осъдена да заплати разноски за касационната инстанция в размер на 1900 лева.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,