Решение № 14598 от 29.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1892/2017 г.

Решение № 14598 от 29.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1892/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Д. С. П. от гр. Р., чрез адв. Д. М. против решение № 2551/16.12.2016 г. на Административен съд, град В., постановено по адм. дело № 11/2016 г. в частта, в която е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № 181301824/31.07.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с решение № 622/29.10.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град В..

В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост на съдебния акт в атакуваната част, нарушение на процесуалния и материалния закон. Жалбоподателката счита, че е разполагала със средства по сметки на Д. Д. ЕООД, гр. Р., в размер, който покрива разходите й за покупка на недвижими имоти. Тези разходи са отразени в счетоводните сметки на дружеството и са с установен произход.

Счита, че събраните по делото доказателства не подкрепят основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за прилагане на особения ред. Установяването на дневни или месечни несъответствия не покрива изискването в посочената норма, несъответствието да е за ревизирания период. Не е спазено и условието по чл. 122, ал. 4 ДОПК. Данъчната основа за данъка върху доходите на физическите лица се определя на годишна база. Твърди, че всички процесуални действия извършени от органа по приходите след 21.02.2013 г., когато е изтекъл срока на ревизията, са недействителни. Счита, че съдът неоснователно е изключил от паричния поток на жалбоподателя за 2006 - 2008 г., доказани с гласни и писмени доказателства конкретни суми от договор за ипотечен кредит и по дарение.

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част.

Аргументи в подкрепа на касационните основания, са изложени в представено по делото писмено становище на адв. Д. М. от 07.11.2017 г.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град В., чрез процесуалния си представител юрк. К. Д. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, потвърдена при обжалването по административен ред, в която на Д. С. П. са установени задължения за данък върху доходите на физическите лица в общ размер 30 761.53 лева и лихви от 18 521.89 лева, както следва:

• данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 746.42 лева и съответните лихви от 551.51 лева

• данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 29 980.17 лева и лихви в размер на 17 954.73 лева

• данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 34.94 лева и лихви в размер на 15.65 лева.

Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 14260/28.12.2015 г. по адм. дело № 15751/2014 г., Върховният административен съд, първо отделение е отменил решение № 2282/10.10.2014 г. на Административен съд, гр. В. по адм. дело № 4346/2013 г. и е върнал делото на първоинстанционния съд за ново разглеждане.

В производството по чл. 226 АПК, административният съд е отменил ревизионния акт в частта на установените задължения за данък върху доходите за 2007 г. (неточно означен като данък по чл. 35 от ЗОДФЛ, вместо по чл. 48 ЗДДФЛ, в сила от 01.01.2007 г. ) за разликата над 24 975.55 лева до пълния размер на данъка от 29 980.17 лева и съответните лихви за разликата над 14 456.73 лева до 17 954.73 лева, както и задълженията за 2008 г. изцяло. В останалата част жалбата е отхвърлена.

Решението се обжалва само от ревизираното лице в отхвърлителната част - по отношение на данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и данъка по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 24 975.55 лева и лихви в размер на 14 456.73 лева. В частта, в която е отменен ревизионният акт, решението е влязло в сила като необжалвано от страната, за която е неблагоприятно.

За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган въз основа на издадена заповед за определяне на компетентен орган от органа, възложил ревизията. Изложил е мотиви за липса на съществени процесуални нарушения, обуславящи отмяната на ревизионния акт. По материалната законосъобразност на установените задължения, съдът е приел, че основният спор е относно размера на началното салдо на разполагаемите парични средства. Доказателствената тежест в процеса е разпределена съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК - административният орган следва да установи обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи, а ревизираното лице - да докаже твърденията си за разполагаеми парични средства.

В решението е прието, че основанието за прилагане на особения ред за облагане е доказано, а възраженията на Д. П. за получени парични суми към 01.01.2005 г. в размер на 200 000 лева и към 01.01.2006 г. в размер на 278 000 лева, са отхвърлени като недоказани.

По отношение на даренията в размер на 36 000 лева от родителите С. С. и П. С. и в размер на 38 200 лева от А. А. - свекър (баща на съпруга С. П.), съдът е приел, че не е доказано предаването на сумите и финансовите възможности на дарителите да предоставят посочените суми. В тази връзка съдът на основание чл. 172 ГПК не е кредитирал показанията на съпруга св. С. П. и П. П. - брат на жалбоподателката.

Относно доходите от аренда на земеделска земя от ЗП Г. И. Г., в решението е установено, че те са получени в периода 2009 г. - 2011 г., не и през ревизираните периоди.

Относно доход от трудови възнаграждения в ЕТ Д. П. - Дени съдът е приел, че не са налице доказателства за съществувало трудово правоотношение между търговеца и ревизираното лице по силата на трудов договор, сключен в предписана от закона писмена форма - чл. 62 от КТ и доказателства за плащане на такива доходи.

По отношение на сумата от 114 700 евро съдът от доказателствата по делото е установил, че Д. Д. ЕООД е получило кредит от Българо-американската кредитна банка АД /БАКБ/. Кредитът е обезпечен с договор за залог на търговското предприятие. Според съда не е спорно и обстоятелството, че Д. П. е получила на 19.11.2004 г. по касов път сумата от 114 000 евро. От заключението на ССЕ при първоначалното разглеждане на делото съдът е приел, че липсват доказателства и документи така изтеглената сума да е ползвана лично от физическото лице, извън дейността на дружеството. Сумата е получена в качеството й на управител и едноличен собственик на капитала в дружеството. В тежест на жалбоподателката е да установи, че сумата е предоставена от Д. Д. ЕООД за нейни лични нужди, включително и за закупуване на недвижими имоти, както твърди в писмените си обяснения. От заключението и на двете експертизи съдът е приел за установено, че счетоводството на дружеството не е водено редовно, не са издадени счетоводни документи за предоставяне сумата на физическото лице от касата на дружеството. Според съда не може да се твърди, че лицето, като едноличен собственик на капитала в дружеството може да използва паричните му средства в своя полза без съответните документи. В тази връзка съдът е посочил, че се касае за различни правни субекти и се е позовал на правомощията на собственика и управителя на ЕООД по чл. 147 ТЗ. При липсата на доказателства от счетоводството на дружеството за предоставяне на сумата на собственика, според съда не може да се направи пряка връзка между направените през 2009 г. вноски и сумата от 114 700 евро.

По отношение на разходите съдът е приел за безспорно доказано, че Д. П. през периода 2006 - 2008 г. е направила разходи за покупка на недвижими имоти в режим на съпружеска имуществена общност по четири нотариални акта, разходи за довършителни работи по конкретно посочени фактури, както и разходи, представляващи разликата между установената в административното производство пазарна цена на имотите и довършителните работи. Пазарната оценка на придобитите недвижими имоти и довършителните работи е взета предвид от съда, като неоспорена от ревизираното лице и с оглед липсата на доказателствени искания за назначаване на СТЕ за оборването й.

Частичната отмяна на установените задължения за 2007 г. се дължи на преизчисляването на данъчната основа за облагане въз основа на годишния размер на приходите и разходите в съответствие с чл. 17 ЗДДФЛ, като е кредитирано заключението на ССЕ по вариант 1, без сумата от 28 463.71 лева прехвърлени парични средства от касовата наличност на съпруга за 2006 г. Аргументът на съда е, че по националния закон не се прилага института на семейното подоходно облагане.

За 2006 г. съдът е приел начално салдо 0.00 лева, приходи в размер на 5 638.32 лева (без компенсацията от съпруга) и разходи в размер на 22 939.47 лева, съдът е установил доходи с неустановен произход в размер на 17 301.15 лева. Към тази сума е прибавил и данъчната основа по част пета от ЗОДФЛ - 5 674.80 лева и е установил дължим данък общ доход в размер на 4 787.22 лева. След приспадане на внесения от лицето данък в размер на 756.48 лева, съдът е установил данък за довнасяне от 4 121.74 лева, който е по-висок от установения с решението на директора на дирекция ОДОП - В., поради което и на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК съдът е потвърдил определения в ревизионния акт по-нисък размер на данъка от 746.42 лева.

За 2007 г. съдът е обосновал извод за недостиг на парични средства в размер на 104 064.80 лева като разлика между приходи в размер на 56 431.64 лева (начално салдо и доходи) и разходи в размер на 160 496.44 лева. Формирал е обща годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 115 318.18 лева, заедно с доходите на Д. С. от стопанска дейност като ЕТ в размер на 5 036.67 лева и доходите й от трудови правоотношения от Д. Д. ЕООД в размер на 6 216.71 лева и е установил задължение за данък върху доходите за 2007 г. от 26 992.36 лева. След приспадане на авансово внесения данък е определил данък за довнасяне - 24 975.55 лева и лихви от 14 456.73 лева.

Решението е правилно като краен резултат.

Относно данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г.:

Неправилно съдът е изключил от приходната част на паричния поток на ревизираното лице сумата от 28 463.71 лева. Тази сума е призната от органите по приходите в ревизионния акт (стр. 5) като прехвърляне на средства от паричния баланс на съпруга С. П.. От приложения препис от ревизионния доклад, съставен при ревизията на съпруга е видно, че същата сума е включена в неговите разходи при определяне на данъчната му основа за облагане с данък върху доходите за същия период. В случая не става въпрос за семейно подоходно облагане, както е приел съда, а за приложение на презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, според която в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 се счита, че е налице подлежащ на облагане с данъци доход, когато направените разходи от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, буква "а" от допълнителните разпоредби явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. На това основание в практиката на органите по приходите и на съда при определяне на подлежащия на облагане доход, недостигът на единия съпруг се компенсира с разполагаемите парични средства на другия съпруг за същия период, какъвто подход са използвали органите по приходите и в процесния случай. При това положение приходите за 2006 г. на лицето възлизат на 34 102.03 лева (5 638.32 лева доходи от договор за управление + 28 463.71 лева). Неправилно съдът е определил размера на разходите от 22 975.95 лева и недостиг от 17 301.15 лева за 2006 г. Годишният размер на разходите за този ревизиран период, установени в ревизионния акт е 37 339.11 лева (с включени разходи по фактури № 40 и № 41/20.12.2006 г., за които в решението е прието, че са доказани). Разликата е превишение на разходите със сумата от 3 237.44 лева, колкото е установено и в решението на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика. Годишната данъчната основа е в размер на 8 912.24 лева, а дължимият данък, съответно данъкът за довнасяне е този, определен при обжалването по административен ред. Неправилността на горните фактически установявания, не оказва влияние на крайния извод на съда за законосъобразност на ревизионния акт в частта на установеното задължение за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 746.42 лева и съответните лихви.

Относно данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г.:

Възраженията в касационната жалба за допуснати от съда нарушения при преценката на доказателства, са неоснователни.

Първоинстанционният съд е изпълнил указанията на касационната инстация съгласно чл. 224 АПК и в мотивите на решението си е обсъдил събраните по делото доказателства. Решението съдържа подробни фактически установявания по релевантните за спора факти, които се подкрепят от доказателствата по делото и позволяват на касационната инстанция да извърши дължимата проверка по чл. 218 във връзка с чл. 220 АПК.

Твърдението на Д. П., че е използвала сумата от 114 700 евро (224 238.50 лева), предоставен кредит на собственото й дружество Д. Д. ЕООД, за лични нужди и за придобиване на недвижими имоти през процесните периоди, което се поддържа и в касационната жалба, е останало недоказано. Съдът е обсъдил подробно установените по делото факти от счетоводството на търговското дружество и правилно е приел, че не се установява предоставяне на средствата от юридическото лице на собственика. От данните по делото е установено единствено, че на 19.11.2004 г. Д. С. е изтеглила от банковата сметка на Д. Д. ЕООД сумата от 114 700 евро, част от предоставения на дружеството кредит в размер на 115 000 евро. Законосъобразен е изводът на съда, че получаването на сумата на каса е в качеството й на управител на юридическото лице. Поради това и предвид липсата на други доказателства, в това число и такива по счетоводните книги на дружеството, че сумата е предоставена на собственика, следва да бъде споделен крайният извод на първоинстанционния съд, че тази сума не е била разполагаема на ревизираното лице като начално салдо.

Неоснователни са и възраженията в касационната жалба за получени суми по дарение от родителите по договор от 03.03.2005 г. и от свекъра А. А. по договор от 04.02.2003 г. Дарението, по силата на чл. 225 ЗЗД е едностранен, безвъзмезден договор. Съдът е обсъдил събраните по делото писмени и гласни доказателства и изводът, че не е доказано предаването на сумите и финансовото състояние на дарителите да предоставят посочените суми, следва да бъде споделен.

Доводите за негодно събрани доказателства, след изтичане срока за провеждане на ревизията, не се подкрепят от данните по делото. В решението при първото разглеждане на делото от касационната инстанция са изложени подробни мотиви, в резултат на които е прието, че ревизията е приключила в срока по чл. 114 ДОПК. Поради това и обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за ревизирания период е установено въз основа на надлежни доказателства, събрани по реда и със средствата, предвидени в ДОПК. Съдът е определил данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК на база годишния размер на приходите и разходите в съответствие с чл. 17 ЗДДФЛ. Доводите неправилно определена данъчна основа въз основа на месечни салда, които се поддържат и в касационната жалба, не кореспондират с мотивите на съдебното решение. Намалението в размера на данъка върху доходите за 2007 г. се дължи именно на извършеното от съда определяне на годишна данъчна основа в съответствие с чл. 48, ал. 1 във връзка с чл. 17 ЗДДФЛ.

С оглед на изложеното, решението в обжалваната част, в която е отхвърлена жалбата на Д. С. П. против установения данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. и в частта, в която за 2007 г. е потвърден ревизионния акт относно данък в размер на 24 975.55 лева и съответните лихви от 14 456.73 лева, следва да се остави в сила.

При този изход на спора за касационното производство, следва да се присъдят разноски на ответника по касация в размер на 1 751.91 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,