Решение № 3403 от 8.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8871/2018 г.

Решение № 3403 от 8.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 8871/2018 г., I о., докладчик съдията Тинка Косева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Крис - 2002" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. Пазарджик, Парк остров "Свобода", ресторант "Фемили", подадена чрез пълномощник адв. Н. Апрахамова против решение № 1174/21.05.2018 г., постановено по адм. дело № 1884/2017 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ №Р- 16001316003701 - 091- 001/27.03.2017 г. и РА за поправка №П- 16001317056713 - 003 - 001/10.04.2017 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърдени и изменени с Решение № 335/14.06.2017 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че оспореното решение е неправилно, поради неправилно приложение на материалния и процесуалния закон и необосновано - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на съда, че дружеството не е провело успешно оспорване на съставените от органите по приходи официални документи, протоколи за анализ на данните, които са послужили като основание за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК с доводи, че не са взети предвид заключенията на изготвените по делото комплексни съдебни експертизи, неоспорени от ответната страна. Според касатора от анализа на данните, извършен от вещите лица се установява, че сумите посочени в РД и РА от органите по приходи не отговарят на реалното съдържание на информацията от свалените данни, като е налице съществено разминаване, установено от вещите лица. Моли съдът да постанови решение, с което съдът да отмени оспореното решение и постанови друго по същество на спора, с което се измени обжалвания РА, съобразно заключението на допълнителната СТЕ и ССЕ. Претендира присъждане на сторените по делото разноски. Ответникът директор на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив в представени писмени бележки оспорва изцяло касационната жалба и моли съдът да я отхвърли. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствие на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р - 16001316003701 - 091 - 001/27.03.2017 г., поправен с РА № П- 16001317056713 - 003 - 001/10.04.2017 г. за поправка на РА, издадени от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, в частта потвърдени с Решение № 335/14.06.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, относно допълнително установен корпоративен данък за 2015 г. в размер на 21 430, 87 лв., ведно с лихви в размер на 2 149, 80 лв., допълнително начислен ДДС в размер на 123 286, 46 лв., ведно с лихви в размер на 26 408, 69 лв. и непризнат данъчен кредит за м. 02. 2014 г. в размер на 148, 71 лв., ведно с прилежащи лихви в размер на 45, 87 лв., както и в частта изменени с решението, с което е установен корпоративен данък за 2014 г. в размер на 16 585, 26 лв., ведно със съответните лихви. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на подадената жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, обоснованост и в съответствие с материалния закон. След това решаващият съд е възприел установената в хода на ревизията фактическа обстановка, възпроизвел е заключенията на първоначалната СТЕ и ССчЕ и допълнителната такава и е обосновал правни изводи за материална законосъобразност на издадения РА. Решаващите мотиви на съда могат да бъдат систематизирани до следното: от представените в хода на ревизионното производство писмени доказателства, данни от извършени проверки на РЛ, в т. ч. данните от свалените информационни файлове от база данни на програмния продукт в проверения търговски обект, ресторант "Фемили" отчитащ продажбите, безспорно са установени данни за укрити / неотчетени / приходи през ревизираните периоди, поради което съдът е приел, че правилно ревизията е проведена по реда на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, поради наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 -налице са данни за укрити приходи и по чл. 122, ал. 1, т. 4 -липсва или не е представена счетоводна отчетност, съгласно ЗСч. или воденото счетоводство, не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. От приетите по делото и неоспорени от страните основно и допълнително заключение, които съдът е кредитирал като обективни и безпристрастно дадени, съдът е направил извод, че същите установяват реализирани приходи от дружеството жалбоподател от продажби в стопанисвания от него обект, които доходи обаче не са отчетени от негова страна, но в по - малък размер. По отношение откритото производство по чл. 193 от ГПК, съдът е приел, че жалбоподателят въпреки указаната доказателствена тежест не е доказал неистинността на оспорените протоколи за извършен анализ на данните свалени от протокола от 26.11.2015 г., представляващ анализ на данните, документиран с протокол № 1026114 от 7.02.2017 г. и протоколите за извършен анализ на данни, документиран с протокол № 1024396 от 05.05.2016 г., както и на съдържанието на дисковете, приложени на лист 2077 и 201 от делото. Според съда от страна на оспорващото дружество не са ангажирани доказателства в тази насока. Изложени са мотиви, че в хода на съдебното производство не са оборени от страна на ревизираното лице констатациите на приходните органи, че през ревизираните периоди лицето е укрило приходи от търговския обект, който стопанисва и приложеният от органите по приходи подход за облагане с преки и косвени данъци е правилен. Съдът изцяло е споделил изводите на решаващият орган относно доначисления ДДС, поради което е счел за излишно тяхното преповтаряне. По отношение отказаното право на приспадане на данъчен кредит за м. 02.2014 г. по фактури, издадени от "Порше Лизинг БГ" ЕООД, съдът е счел изводите на органите по приходи за правилни, като е установил, че както в хода на ревизията, така и при съдебното обжалване не са представени пътни листи и командировъчни заповеди от които да се установява, че извършените пътувания с автомобила са свързани с дейността на дружеството. По изложените съображения, съдът е приел оспорените РА и РАПРА за правилни и законосъобразни. Така постановеното съдебно решение е частично неправилно. Настоящата касационна инстанция не споделя доводите в касационната жалба за липсата на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Правилно първоинстанционният съд е приел за установено от доказателствата по делото, както и заключенията на основната и допълнителна СТЕ и ССчЕ, че през ревизираните периоди са установени данни за укрити приходи от РЛ от стопанисвания от лицето търговски обект ресторант "Фемили". От извършените процесуални действия от приходните органи в хода на ревизията и събраните доказателства: протокол № 0205440/26.11.2016 г. за извършена оперативна проверка, протокол № 1024396/5.05.2016 г. за извършена проверка за анализ на данни, както и протокол № 1026114/7.02.2017 г. за извършен допълнителен анализ на копирана база данни от програмен продукт "Touch Sale", използван за отчитане на продажбите в обекта и съпоставка с данните от въведените в експлоатация в обекта две фискални устройства, безспорно са установени разлики / неотчетени приходи / от продажби в обекта -ресторант "Фемили", които превишават размера на декларираните от дружеството продажби. Тези констатации на органите по приходи се потвърждават и от приетите по делото заключения на основната и допълнителната ССЕ и СТЕ, които установяват неотчетени приходи от продажби от ревизираното през ревизираните периоди за 2014 г. и 2015 г., макар и не в посочените от органите по приходи размери. Предвид изложеното безспорно е налице обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи, поради което изводът на първоинстанционният съд, че правилно ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК е обоснован от доказателствата по делото и се споделя от настоящата инстанция. Неправилни и неподкрепени от доказателствата по делото обаче са изводите на първонистанционният съд по отношение на определените с ревизионният акт размери на задължения в частта по ЗДДС и ЗКПО, както и неуспешно оспорване по реда на чл. 193 от ГПК от ревизираното лице на извършеният анализ от страна на органите по приходи на свалените данни в съставените в хода на ревизията протоколи. В съдебно заседание на 18.10.2017 г. процесуалния представител на жалбоподателя е оспорил съдържанието на анализа на данните, които са свалени от протокола от 26.11.2015 г. и съдържанието на дисковете, приложени на лист 277 и лист 201 от делото. С определение от същото заседание съдът е открил производство по оспорване на посочените протоколи, представляващи официални документи, като е указал на жалбоподателя, че на основание чл. 193, ал. 3 от ГПК тежестта за доказване неистинността на същите пада върху дружеството жалбоподател. Във връзка с откритото прозиводство по искане на жалбоподателя са изготвени и приети от съда комплексна СТЕ и ССЕ и допълнителна комплексна СТЕ и ССЕ. И двете експертизи са приети от съда като обективни и безпристрастно дадени и не са били оспорени от ответната страна. При постановяване на решението си обаче, съдът не е взел предвид приетите експертизи и фактите, които се установени от експертите с оглед на спорния по делото въпрос, относно достоверността на съдържанието на оспорените от жалбоподателя официални документи. По аргумент от чл. 50, ал. 1 от ДОПК оспорените протоколи, съставени по установения ред и форма от орган по приходите при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените от него и пред него действия и изявленията му и установените факти и обстоятелства. В качеството си на официален свидетелстващ документ, той се ползва с обвързваща съда материална доказателствена сила относно неговата вярност, а опровергаването й предпоставя изричното му оспорване и доказване на неистинноста му. Съгласно чл. 193, ал. 3 от ГПК вр. с § 2 от ЗР на ДОПК доказателствената тежест за това се носи от страната, която го оспорва с конкретно изявление за това и в срока по чл. 193, ал. 1 от ГПК. Настоящата съдебна инстанция намира, че именно с приетите по делото комплексни СТЕ и ССЕ, както и допълнителна такава, жалбоподателят при условията на пълно насрещно доказване се е справил с указаната му доказателствена тежест и е опровергал материалната доказателствена сила на оспорените протоколи, относно достоверността на съдържанието на оспорените официални документи. Доколкото вменените на ревизираното лице задължения с обжалвания ревизионен акт са установени на база анализ на данни, свалени от обекта на дружеството и спорния въпрос е бил дали тези свалени данни, съдържат именно информацията възпроизведена в оспорените протоколи за анализ на свалените данни, безспорно изясняването на този въпрос се нуждае от специални технически и счетоводни знания, с които разполагат назначените от съда вещи лица по приетите експертизи. И на двете експертизи е била поставена задача да отворят дисковете със свалените данни и да извършат анализ на тяхното съдържание с данни за броя на продажбите за деня, стойността и броя на закритите сметки за деня, стойността и броя на отчет заведение за деня, брой служители извели закрити сметки и отчети за деня, вида по артикули и броя на продадени артикули за деня, стойността на продажбите по контролната лента и брой сметки за деня, платени в брой и по банков път, както и издадените фактури за деня. На поставения въпрос № 5 от основното заключение вещите лица са дали отговор, че посочените и твърдяни обороти от ревизиращите органи по дни не се установява да съществуват при анализа на същия обем данни. В приложение № 1 към основното заключение се установява съществено разминаване между твърденията на ревизиращите и установеното от вещите лица след анализ на същата база данни, използвайки програмния продукт, с който са създадени, въведени и запазени данни "Touch Sale". Данните за оборотите, установени от вещите лица са на база анализ на същите данни, които са анализирали и ревизиращите органи - на база закрити сметки и отчет заведение. От приетите заключения на изготвените експертизи се установява, че посочените от органите по приходи суми в РД и РА на база два броя протоколи за анализ на свалените данни, документирани с протоколи № 1024396/5.05.2016 г. и анализът на данни, документиран с протокол № 1026114/7.02.2017 г. не отговарят на реалното съдържание на свалените данни, като е налице съществено разминаване, установено от вещите лица. От дадените пояснения от вещите лица при изслушването им в съдебно заседание на 24.01.2018 г. е видно, че при проверка автентичността на базата данни, приложени по делото и изследвана от органите по приходи на 26.11.2015 г., вещите лица са извършили проверка на оригиналния и контролния диск и информация, съхранена в архива на ИРМ офис на НАП гр. Пазарджик. Видно от обясненията на в. л. Димитров в хода на ревизията при изготвяне на анализа, органите по приходи са използвали свой собствен софтуер, който е анализирал свалената база данни. Информацията е записана на три броя оптични дискове DVD - R. Контролните числа на архивираната база данни са изчислени веднага след свалянето на информацията и записани във файл с наименование md5 sha256. txt. След проверка на контролните числа на представената база данни, намираща се на съхранение в служба "Архив" на ТД на НАП гр. Пловдив- ИРМ гр. Пазарджик, вещите лица са констатирали че същите са идентични с тези посочени в протокола от свалянето на данните. Вещите лица са дали заключение, че свалянето на контролните числа гарантира автентичност и достоверност на свалената информация от момента на тяхното сравнение. Посочените контролни числа в Приложение № 1 към протокола от свалени данни /л. 269 от делото/ са генерирани след свалянето на архива Ostrova. zip на 26.11.2015 г. в 12 часа и 2 минути. В съдебно заседание на 20.03.2018 г. при изслушване на заключението на вещите лица по допуснатата допълнителна комплексна експертиза, вещите лица са дали пояснения на какво се дължат установените различия между данните на органите по приходи при извършеният анализ на свалената информация и данните установени в заключението от самите тях. Според вещите лица информацията в колона 2 -посочена сума в РД и колона 16- общ оборот по месеци на база свалени данни от диска е получена от органите по приходи чрез друг програмен продукт, а не с продукта използван в заведението "Touch Sale". Според вещите лица има голяма разлика, когато се влиза с друг програмен продукт в базата данни и когато се влиза с ползвания в заведението програмен продукт. Информацията в колона 2 е свалена с помощен програмен продукт, ползван от ревизиращия екип, а информацията в колона 16 съдържа действително отчетените за всеки един приключен ден обороти с ползването на самия програмен продукт. Допълнителната комплексна СТЕ и ССЕ е установила дължимия ДДС и корпоративен данък на база разликата на установените стойности при анализа на програмния продукт и стойностите по фискалните отчети. Вещите лица са пояснили в съдебно заседание, че ревизиращият екип и експертизата са работили по една и съща база данни, тя е идентична, но е изследвана по различен начин. От дадените отговори на въпроси 2 и 3 на допълнителната комплексна експертиза се налага извод, че от страна на ревизиращите органи е извършен неправилен анализ на данните за оборотите от свалената база данни. В таблица № 3 от допълнителното заключение, вещите лица са установили общия оборот по месеци на база свалените данни от диска т. 3. 1 от заключението, размера на общата декларирана сума на продажбите по СД по ЗДДС т. 3. 2 и размера на недекларираните продажби, като в таблица № 6 е изчислен дължимия ДДС на неотчетените продажби общо в размер на 1 133, 78 лв. и дължимата лихва върху тази сума. В таблица № 9 и № 10 от заключението, вещите лица са изчислили дължимия корпоративен данък /главница и лихви/ за 2014 г. и 2015 г. чрез използване на механизма посочен в РД и РА - отчетната стойност на продадените артикули и посочената надценка. Въз основа на приетите по делото експертизи, неоспорени от ответната страна по надлежния ред се налага извода, че извършеният анализ на свалените данни от органите по приходи не е коректен, анализът на свалените данни от обекта не е извършен правилно в двата протокола, следователно е опровергано от страна на жалбоподателя съдържанието на оспорените официални документи, на които се основават констатациите на органите по приходи в обжалвания РА. Тези доказателства, събрани по надлежния ред на ГПК, установяват неправилно извършен анализ от страна на органите по приходи, поради което и констатациите в РА са опровергани от жалбоподателя по надлежния процесуален ред при условията на пълно насрещно доказване. Установена е неверността на съдържанието и извършеният анализ на оборотите в двата оспорени протокола. При условията на чл. 193 от ГПК дружеството е успяло да докаже направеното оспорване на съдържанието на протоколите, следователно е опровергана и тяхната материална доказателствена стойност в качеството им на официални документи, поради което и констатациите в РА на база тези протоколи са опровергани от приетите по делото заключения. При постановяване на решението си първоинстанционният съд е следвало да изключи от доказателствения материал по делото оспорените протоколи и да обоснове решението си на база останалите по делото доказателства, ценени в съвкупност със заключението на приетите по делото и неоспорени експертизи. Предвид горното единственото доказателствено средство, установяващо законосъобразния размер на реализираните общи месечни обороти на база свалени данни от диска, размера на недекларираните продажби от РЛ и дължимите въз основа на тях задължения по ЗДДС и ЗКПО са приетите и неоспорени от ответника заключения на основната и допълнителната СТЕ и ССЕ. Като е достигнал до други правни изводи на база протоколите за анализ, изготвен от органите по приходи, първонистанционният съд е постановил в тази част неправилно решение, което обуславя отмяната му в тази част, както и отмяна на ревизионният акт в частта на установените задължения по ЗКПО и ЗДДС над размерите, изчислени от вещите лица по допълнителната СТЕ и ССЕ, които размери не са оспорени от ответната страна. С оглед на така установеното, като е достигнал до извод за законосъобразност на обжалвания РА в тази част, Административен съд -Пловдив е постановил неправилно решение, поради нарушения на материалния закон, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа и правна страна, следва да бъде постановено решение, с което се отмени обжалвания РА в частта на установените задължения над размерите, посочени в заключението на допълнителната СТЕ и ССЕ. По отношение непризнато право на приспадане на данъчен кредит на касатора в размер на 148, 71 лв. за данъчен период м. 02.2014 г. по фактури, издадени от "Порше Лизинг БГ" ЕООД решението е правилно постановено. Законосъобразни и съответни на доказателствата по делото са изводите на съда, че както в хода на ревизията, така и при съдебното обжалване не са ангажирани доказателства от жалбоподателя: пътни листи, командировъчни заповеди или други, които да установяват използването на автомобила Ауди Q 7, придобит на лизинг за дейността на дружеството. В касационната жалба не са наведени конкретни оплаквания срещу решението в тази му част и не са ангажирани нови доказателства и при проверката му, настоящата инстанция не констатира пороци, обуславящи неговата отмяна в таза част. С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени и в частта, в която "Крис -2002" ЕООД е осъдено да заплати на дирекция "ОДОП"- гр. Пловдив юрисконсултско възнаграждение за разликата над 130 лв. до размера на 4430, 55 лв. Предвид изхода на спора, основателна е претенцията на директора на дирекция "ОДОП" -Пловдив за присъждане на юрисконсултско възнагреждение за касационната инстанция, съобразно отхвърлената част на жалбата и същото е дължимо в размер на 130 лв. От друга страна основателна е претенцията на касатора "Крис - 2002" ЕООД за присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответника по касация е направил възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение, както пред настоящата инстанция, така и пред първоинстанционният съд. Предвид неголямата действителна фактическата и правна сложност на делото, съдът намира, че заплатеното адвокатско възнаграждение в размер на 7200 лв. за първата инстанция следва да бъде намалено до минимално определения размер, съобразно чл. 36 от Закона за адвокатурата на осн. чл. 78, ал. 5 от ГПК до 4430, 55 лв., както и заплатеното адвокатско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 5000 лв. до минималния размер от 4430, 55 лв. На касатора следва да се присъдят и разноски в размер на 3000 лв. за заплатени възнаграждения за вещи лица и държавни такси в размер на 75 лв. за двете съдебни инстанции. Или общия размер на дължимите разноски е в размер на 11 936 лв., от които следва да се приспаднат дължимите на ответника 130 лв. за настоящата инстанция. Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив следва да бъде осъдена да заплати разноски на касатора за двете инстанции в общ размер на 11 806 лв. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, първо отделение,