Решение № 2710 от 6.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3934/2016 г.

Решение № 2710 от 6.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3934/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - П. при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/ и на Р. М. Б., осъществяваща търговска дейност като ЕТ "Р. - Р. Б.", със седалище и адрес на управление: гр. К., ул. "Л. Д." №..., вх. ..., ет. ..., ап. ... /съдебен адрес: гр. К., бул. "Беломорски", бл. "А.", ап. .../, подадена чрез процесуалния й представител адв. Маргаритов, против решение № 364/17.02.2016 г. на Административен съд /АС/ - П., постановено по адм. д. № 1297/2015 г.

В касационна жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК и по-конкретно на нормата на чл. 124а ДОПК. Според касатора, след като ревизионното производство е образувано след влизането в сила на чл. 124а ДОПК, то този законов текст следва да се прилага спрямо данъчните периоди в обхвата на ревизията, независимо от това, че те предхождат по време влизането му в сила. Претендира се отмяна на решението в оспорената му част, а именно относно отменената част от РА, и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответницата по касационната жалба - Р. М. Б., осъществяваща търговска дейност като ЕТ "Р. - Р. Б." - не изразява становище по реда на чл. 163, ал. 2 вр. чл. 228 АПК.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

С касационната жалба на Р. М. Б., осъществяваща търговска дейност като ЕТ "Р. - Р. Б.", решението на административния съд се оспорва в частта му, в която е отхвърлена жалбата против РА. Излагат се доводи за неправилност на същото, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според изложеното в жалбата неправилно съдът е приел, че са налице предпоставките за провеждане на ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и следв. ДОПК. Необоснован е изводът на съда, че са налице неосчетоводени покупки по всички процесни фактури. Същият е направен в противоречие с установената от графологичната експертиза липса на подпис за получател в по-голямата част от процесните фактури и неподписването на друга част от тях от ревизираното лице, както и при липса на други документи, установяващи приемането и предаването на стоките, и липса на документи към фактурите, установяващи извършено плащане. Само писмените обяснения на доставчиците, в които те потвърждават извършването на доставките, според касатора не са достатъчно доказателство за установяването на спорния факт, противно на приетото от съда. Претендира се отмяна на решението в оспорената му част с всички законови последици от това и присъждане на направените разноски за всички инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Калдъшев по съображения, изложени в писмено становище по реда на чл. 163, ал. 2 АПК вр. § 2 ДР на ДОПК и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № Р-16000914001182-091-001/16.02.2015 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/на НАП - П. - М. Й. Л. - началник сектор, възложила ревизията, и И. Д. У. - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" - П. с решение № 364/30.04.2015 г. Със същия след проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 ДОПК с оглед констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК са определени данъчни задължения на ревизираното лице във връзка с осъществяваната от него търговска дейност като ЕТ за ДДС в размер на 13 731.74 лв. за периода 15.01.2008 г. - 31.12.2010 г. и лихви в размер на 8 129.22 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за периода 2008 г. в размер на 8.27 лв. и лихва - 5.01 лв. и за периода 2010 г. в размер на 191.76 лв. и лихва - 74.61 лв.; задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. /ДОО - 149.21 лв. и лихва - 131.77 лв.; ЗО - 63.12 лв. и лихва - 34.48 лв.; ДЗПО-УПФ - 52.60 лв. и лихва - 45.24 лв./.

За да отмени като незаконосъобразен РА в частта му, в която са определени задължения на лицето за ЗОВ, първоинстанционният съд е приел, че нормата на чл. 124а ДОПК е в сила от 15.02.2011 г. и е неприложима спрямо ревизираните периоди, доколкото законодателят не й е придал обратно действие. За да отхвърли жалбата против останалата част от РА, съдът е приел, че не са оборени от жалбоподателката констатациите в РА за наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, и фактическите констатации в него се ползват с доказателствена сила според чл. 124, ал. 2 ДОПК, вкл. относно получаването на стоките. Включването на фактурите в дневниците за продажбите и в справките-декларации от съответните доставчици, дадените писмени обяснения от доставчиците за реализирани доставки към ЕТ "Р. - Р. Б.", съставляват годно доказателство за установяването на спорните факти. Същите кореспондират с установения механизъм на търговия, а именно с транспорт на доставчиците по заявка на клиента и издаване на фискален бон от мобилно устройство. Жалбоподателката не е оспорила подписите, положени във фактурите, от лицето, получило стоките. Възражението й за това, че са необходими други доказателства за установяване на предаването на стоките би било относимо към приложението на материалния ЗДДС, но не и когато данъчната основа се определя по реда на чл. 122 ДОПК, тъй като до този ред се е стигнало в резултат на неправомерното поведение на самото ревизирано лице.

Така постановеното решение е частично неправилно.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АС-П. като валидно и допустимо. Доводите за допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост, наведени във втората касационната жалба, следва да бъдат обсъдени на основание чл. 218, ал. 1 АПК.

Правилно административният съд е приел, че РА е валиден, издаден от компетентни органи, че не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила, както и че са спазени изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА.

I. Касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - П. е неоснователна, поради следното:

ЗОВ като самоосигуряващо се лице за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ са определени с РА за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. върху осигурителен доход, установен по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, на основание чл. 124а ДОПК /ДВ бр. 14 от 2011 г. в сила от 15.02.2011 г./. Правилно първоинстанционният съд е приел, че нормата на чл. 124а ДОПК, макар и препращаща към разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК, е материалноправна по своя характер, поради което е неприложима за данъчните периоди предхождащи влизането й в сила. Материалноправният характер на определящите за препращането правни норми /чл. 122, ал. 1 и ал. 2 ДОПК/ обуславя същата характеристика на препращащата норма, поради което тя действа занапред. В този смисъл е приетото от ОСС от I и II колегии на ВАС ТР № 1 от 18.05.2016 г. по т. д. № 3/2015 г., задължително за съдилищата съгласно чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт. В отменителната си част оспореното решение на АС - П. е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила.

II. Касационната жалба на Р. М. Б., осъществяваща търговска дейност като ЕТ "Р. - Р. Б.", настоящият тричленен състав на ВАС преценява като основателна, поради следното:

За да извърши ревизията по реда на чл. 122 и следв. ДОПК, ревизиращият екип е приел, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи от ЕТ във връзка с реализирани стоки в търговските обекти, получени по неосчетоводени фактури, издадени от "М.-73" ЕООД, "К. О." ООД, "Х. К." АД, ЕТ "А. - Р. 19 - В. А.", ЕТ "А. - М. Б.", ЕТ "Щ. - А. А.", ЕТ "Д. - М. К.", "Д." ООД, "С." ООД, "К." ЕООД, ЕТ "А. - А. Ю.", "Б. +" ООД, "С." ЕООД. Тъй като покупките по процесните фактури и продажбите им не са намерили отражение в счетоводството на търговеца, е обоснован извод и за наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - счетоводството не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Органът по приходите е приел, че ЕТ е достигнал облагаем оборот от продажби за 12-те месеца от м. януари до м. декември 2007 г. в размер на 55 229.43 лв. и е следвало да подаде заявление за задължителна регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 ЗДДС до 14.01.2008 г. На основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС с РА са определени на ревизираното лице задължения за ДДС за периода 15.01.2008 г. - 31.12.2010 г. в общ размер 13 731.74 лв. и съответните лихви. Върху годишна данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК с РА са определени и задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. и 2010 г. съответно 8.27 лв. и 191.76 лв. и лихви за забава като са взети предвид неотчетените приходи от последващите продажби на стоките, получени от изброените по-горе доставчици при декларираната от ревизираното лице надценка. Облагането с данък по чл. 48 ЗДДФЛ е извършено на основание чл. 61з, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗМДТ /ДВ, бр. 110 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г./, тъй като в хода на ревизията е установено, че за предходната година /2007 г. и 2009 г./ оборотът превишава 50 000 лв. На основание чл. 40 ЗДДФЛ /ДВ, бр. 113 от 2007 г./ е приспаднат внесеният патентен данък.

С оглед фактите по спора следва да бъде съобразено постановеното от СЕС решение от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15, ЕТ "М. М.", според което разпоредбите на Директива 2006/112 ЕС допускат национална правна уредба, по силата на която, когато в склада на данъчно задълженото лице липсват стоки, които са му доставени, и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството му, данъчната администрация може да презюмира, че то е продало посочените стоки на трети лица и да определи данъчната основа за продажбите на тези стоки на базата на фактите, които са й известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в директивата. Съобразно изложеното основният спорен въпрос между страните по делото е за това доставени ли са действително стоките по процесните фактури от доставчиците, които са ги издали, на ревизирания ЕТ.

1. Настоящата касационна инстанция намира за правилен извода на съда, че по фактурите, по които графологичната експертиза е установила, че са подписани от Р. М. Б. в качеството й на получател на стоките, осъществяването на доставките на същите стоки е доказано. Това са фактурите, издадени от ЕТ "Д. - М. К." /15 броя/, фактури, издадени от "С." ЕООД /2 броя/, фактури, издадени от "К. О." ЕООД /4 броя/, една фактура, издадена от "М.-73" ЕООД. При липсата на други документи, доказващи предаването и приемането на стоките и с оглед механизма на осъществяването на доставките по заявка на клиента, транспорт, осъществен от доставчика, и предаването на стоките в търговския обект на получателя, наличието на подпис във фактурите на жалбоподателката удостоверява получаването на същите от нея. Доказано е и получаването на стоките по фактура № 1000015528/11.12.2009 г., издадена от "М.-73" ЕООД, към която е приложена стокова разписка № 034533/11.12.2009 г., подписана от Р. Б.. С оглед на това неоснователен е доводът на касатора, че органите по приходите не са доказали наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК.

2. Неправилно обаче съдът е приел, че е доказано осъществяването на доставките и по фактурите, в които изобщо липсва подпис, удостоверяващ приемането на стоките, а именно: фактури, издадени от "К. О." ЕООД /19 броя/, фактурите, издадени от ЕТ "А. - М. Б.", една фактура, издадена от ЕТ "Щ.-А. А.", фактурите, издадени от "К." ЕООД, фактурите, издадени от "С." ЕООД с изключение на две от тях. Обстоятелството, че по част от процесните фактурите е доказано получаването на стоки от ревизирания търговец, както и това, че те не са намерили отражение в неговото счетоводство, съответно не са осчетоводени реализираните приходи от продажбата им, т. е. доказано е наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, не дава основание да се приеме, че тъй като ревизионното производство е проведено по особения ред и до това се е достигнало поради недобросъвестното поведение на ревизираното лице, то при определяне на данъчната основа за облагане с пряк и косвен данък следва да се включат всички неосчетоводени фактури, независимо от това дали е доказано, че по тях стоките са доставени или не, противно на приетото от съда. Този подход противоречи на решението на СЕС от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15, цитирано по-горе, според което данъчната администрация може да презюмира, че задълженото лице е продало стоките на трети лица и да определи данъчната основа за продажбите на тези стоки на базата на фактите, които са й известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в директивата /по реда на чл. 122 ДОПК/, но само ако е доказано, че в неговия склад липсват стоки, които са му били доставени. Освен това оборимата презумпция по чл. 124, ал. 2 ДОПК касае само фактическите констатации в РА, но не и правните изводи в него.

3. Неправилно също така съдът е приел, че е доказано осъществяването на доставките и по третата група фактури, а именно тези, които съдържат подписи на други лица, различни от жалбоподателката, удостоверяващи получаването на стоките, в т. ч. стоковите разписки към фактурите, издадени от "М. - 73" ООД, тъй като страната не е оспорила тези фактури и стокови разписки относно автентичността им. Изводът му, основаващ се на чл. 301 ТЗ, би бил верен, ако действително страната не беше оспорила подписите във фактурите, в които са налице такива, с доводи, че те не са положени от нея. Такова оспорване обаче е налице и е направено в молба, представена в открито съдебно заседание от 24.09.2015 г., и именно във връзка с него е заявено искане за изготвяне на графологична експертиза със задача вещото да лице да отговори на въпроса дали подписите са на Р. Б.. В данъчната преписка /л. 664 от делото/ се съдържа справка за сключените от ЕТ "Р. - Р. Б." трудови договори в периода 1.01.2007 г. - 31.12.2010 г. с дата на сключването им и дата на прекратяването им. От същата се установява наличието на трудови договори със седем лица. От разпита на свидетелката Иванова се установява, че съпругът на Р. Б. я е замествал в магазина. Тези факти обаче не доказват, че стоките по тази група фактури са получени, след като графологичната експертиза не е установила наличието на подписите на някое от изброените лица. В тази връзка съдът е следвало при изпълнение на задължението си за изясняване на спора от фактическа страна /чл. 143, ал. 1 ГПК вр. чл. 144 АПК/ да отдели спорното от безспорното като изясни дали жалбоподателката оспорва, че подписите във фактурите, които не са положени от нея, са на лицата, с които в качеството си на ЕТ е сключила трудови договори, или на нейния съпруг. При наличието на такова оспорване е следвало да постави задача на графологичната експертиза да отговори на въпроса кои от фактурите и кои от стоковите разписки към фактурите, издадени от "М.-73" ЕООД, съдържат подписи на лицата, работещи по трудови договори в двата обекта на ЕТ, и на съпруга на Б., и кои от тях не съдържат техни подписи. Освен това, от представената и приета по делото графологична експертиза се установява, че фактура № 1000008166/24.06.09 г., издадена от "М.-73" ЕООД, и стокова разписка към нея от същата дата са нечетливи; фактури с номера 1789800866/5.06.09 г., 1789800947/10.06.09 г., 1789800888/8.06.09 г., 1789800982/12.06.09 г., издадени от "К. О." ЕООД, също са нечетливи; фактура № 0..... 4155/29.09.09 г., издадена от ЕТ "Щ. - А. А.", е нечетлива; фактура № 0.... 2172/27.12.2010 г., издадена от "Д." ООД, е нечетлива; фактура № 0...205/31.03.08 г., издадена от ЕТ "А. - А. Ю.", е нечетлива. За да бъде изпълнена точно и пълно поставената задача на експерта, съдът е следвало да задължи ответника да представи по делото четливи копия на изброените фактури, съдържащи подписи, годни за графологично изследване.

Изложеното обосновава извод за допуснати от съда съществени процесуални нарушения. Поради това решението в оспорената от втория касатор част следва да се отмени и да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия първоинстанционен съд. При повторното разглеждане на делото съдът следва да изясни посочените по-горе факти и при оспорване от страна на жалбоподателката да постави допълнителна задача на графологичната експертиза като за изпълнението й следва да задължи ответника да представи четливи копия на изброените фактури. Необходимо е да се постави допълнителна задача и на съдебно-счетоводната експертиза да отговори на следните въпроси: 1. Като се вземат предвид фактурите, по отношение на които графологичната експертиза е установила, че съдържат подписи в полето "получател" на Р. М. Б., на някое от изброените лица в справката за сключени трудови договори или на нейния съпруг, както и фактурите, издадени от "М.-73" ЕООД, които не са подписани, но към тях са приложени стокови разписи, подписани за "получател" от някое от изброените лица, да определи на коя дата е достигнат облагаем оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС от ЕТ "Р. - Р. Б." /50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца/, считано от 1.01.2007 г. по методиката, използвана в ревизионния доклад /РД/ на базата на реализираните от търговеца приходи по ЕКАПФ, установени в РД, неотчетените доставки по посочените по-горе фактури, установената в РД надценка; 2. Какъв е размерът на дължимия ДДС и лихви, считано от установения по предходната задача данъчен период и след изтичане на 14-дневен срок по чл. 96, ал. 1 ЗДДС като се вземат предвид отново отчетените приходи и неотчетените по описаните в първата задача фактури по методиката, използвана от приходните органи, както и при съобразяване с разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС, според която данъкът се приема за включен в установените приходи; 3. Какъв е размерът на дължимия данък по ЗДДФЛ и лихви за периода след отпадане на основанието за облагане с патентен данък /достигнат оборот 50 000 лв./ и след приспадане на внесения патентен данък и вноските като самоосигуряващо се лице.

При повторното разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 АПК съдът следва да се произнесе и по исканията на страните за разноски за двете първоинстанционни производства и за касационното производство.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение