Решение № 7503 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3173/2015 г.

Решение № 7503 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3173/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "А-Хевън-Спас Рангелов" - С. Р. Н., гр. Пловдив срещу решение № 2707/11.12.2014 г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. д. № 620 по описа за 2014 г., с което е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу Ревизионен акт /РА/ № 161303410/08.11.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Пловдив, потвърден с Решение № 114/30.01.2014 г. на и. д. директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Пловдив при ЦУ на НАП за определени публични задължения, както следва: ДДС в размер на 27727, 69 лв с лихви 9464,32 лв; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 5799,24 лв и лихви 3634,48 лв; за 2008 г. в размер на 4785,41 лв и лихви 2228,99 лв, за 2009 г. в размер на 2273,39 лв и лихви 803,07 лв, за 2010 г. в размер на 2482,74 лв и лихви 613,46 лв; за 2011 г. в размер на 2220,42 лв и лихви 337,01 лв; за 2012 г. в размер на 907,31 лв и лихви 48,50 лв; допълнително установени задължения за задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/ на самоосигуряващото се лице за периода 2007 г. - 2012 г. - вноски за ДОО в размер на 13342,03 лв и лихви 8629,48 лв; вноски за ДЗПО - УПФ в размер на 4494,99 лв и лихви 2709,19 лв и вноски за здравно осигуряване в размер на 6692,83 лв и лихви 2238,26 лв. Касаторът твърди, че решението е постановено при неизяснена фактическа обстановка и нарушения на материалния закон, по-конкретно на чл. 25 ЗДДС и чл. 122 - 124а ДОПК. Изтъква, че приемането на средна цена за комплексна услуга като основа за облагане с данъци е недопустимо. Счита, че не са изяснени изискуемите по чл. 124 ДОПК обстоятелства, поради което данъчните задължения не са определени законосъобразно. Моли решението и РА да бъдат отменени. Не претендира разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Пловдив при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за частична основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, прие за установено следното: Първоинстанционният съд е установил от фактическа страна, че през ревизирания период ЕТ "А-Хевън-Спас Рангелов" - С. Р. Н. е извършвал дейност по предоставяне на услуги, свързани с погребения или кремация. Установено е, че са осчетоводени като разход сумите по получени фактури за услуги от Общинско предприятие "Траурна дейност" гр. Пловдив и "София Крематориум" АД. ОП "Траурна дейност" е издало на РЛ 963 бр. фактури за периода 2007 г. - 2012 г., които са с предмет на доставката различни услуги, свързани с погребения, конкретизирани подробно в представени справки. Фактурите са разплатени по касов път и включени в дневника за продажби. "София Крематориум" АД е издало фактури на РЛ за периода 2007 г. - 2012 г. за 70 броя кремации, платени в брой. В хода на съдебното производство са изслушани трима свидетели - клиенти на ревизираното лице, които са дали показания, че са ползвани негови услуги, включително транспортни и по закупуване на ковчег с пари на клиента. Съдът е кредитирал показанията на свидетелите, но е счел, че те не покриват доказателствената нужда по спора. Изслушано е и заключение на назначената съдебно-счетоводна експертиза, която е дала отговор на въпроса към коя дата от ревизирания период ЕТ А-Хевън би достигнал оборот за регистрация по ЗДДС, ако към оборота, деклариран от ЕТ бъдат добавени само фактурите, издадени от ОП "Траурна дейност" и фактурите, издадени от "Крематориум София" АД, както и каква е средната надценка, с която агенциите продават услугите, фактурирани им от ОП "Траурни дейности" и "Крематориум София" АД. След проверка в счетоводствата на траурните агенции вещото лице е установило, че услугите, предлагани от ОП Траурни дейности и Крематориум АД София се предлагат без надценка и са записани като "общинска такса". Позовавайки се на Наредба № 21/1984 г. на МЗ за хигиенните изисквания за изграждане и поддържане на гробищни паркове и погребване и пренасяне на покойници, органите по приходите и съдът са приели, че услугите по същинското погребение могат да бъдат възложени само на юридически лица и звена на бюджетна издръжка, но не и на търговски дружества, от където правят извод, че ревизираното лице е извършило погребални услуги равни на брой за тези, за които са му издадени фактури от Общинско предприятие "Траурна дейност" - гр. Пловдив и "София Крематориум" АД. Въпреки това обаче е констатирано несъответствие между броя издадени за отделните години фактури от ОП Траурна дейност - гр. Пловдив и София Крематориум АД и броя фактури за продажби, издадени от ревизираното лице към негови клиенти. Поради това е счетено, че ЕТ "А-ХЕВЪН - Спас Рангелов" има неотчетени приходи и е налице укриване на приходи/доходи от упражняваната стопанска дейност по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. За установяване средни цени на услугите по организиране на погребения и кремация за процесния период са събрани сведения от търговци, осъществяващи същата дейност на територията на гр. Пловдив и въз основа на нея са определени средни цени. Въз основа на тях са определени данъчните основи за облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ. Счетено е също, че ревизираното лице е нарушило чл. 86, ал. 1 ЗДДС, като не е начислило ДДС. Изчислени са общо реализираните приходи от дейността и е счетено, че ЕТ е формирал облагаем оборот, към 31.12.2008 г., в размер на 62190,48 лв, което е основание за задължителна регистрация по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС. Не е спорно, че до 15.01.2009 г. търговецът не се е регистрирал по ЗДДС. Към 31.01.2012 г. са били установени обстоятелства за отпадане на основанията за регистрация, тъй като за последните 12 месеца оборотът е спаднал под 50000 лв и е в размер на 48944,85 лв. На основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС, въз основа на определената по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК данъчна основа е начислен допълнително ДДС общо в размер на 27727,70 лв., както следва: за 2009 г. - 9578,43 лв; за 2010 г. - 9154,76 лв; за 2011 г. - 8492,03 лв и за м. 01.2012 г. - 502,48 лв. Установени са и задължения за невнесени авансово дължими ЗОВ за 2012 г., върху минималния месечен размер на осигурителния доход. Въз основа на установения с ревизията облагаем доход е определен окончателният размер на осигурителния доход на ЗЛ за посочените години, в качеството му на самоосигуряващо се лице, по реда на чл. 122 - 124 ДОПК, във връзка с чл. 124 "а" от ДОПК. Окончателните осигурителни вноски за довнасяне са изчислени върху окончателния размер на осигурителния доход, който е равен на разликата между определения с ревизията осигурителен доход и осигурителния доход, върху който РЛ е внесло авансово ЗОВ. В резултат на установеното при ревизията и на основание чл. 113 КСО и чл. 107 ЗЗО вр. с чл. 175 ДОПК са начислени лихви за просрочие, за невнесените в законоустановения срок задължения за ЗОВ. От правна страна първоинстанционният съд е счел, че основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК в случая са подкрепени с доказателства, като отговорите с приложените към тях документи от страна на ОП "Траурна дейност" и "Крематориум София" АД правилно са преценени от приходните органи като разкриващи именно данни за укрити доходи, тъй като през ревизирания данъчен период лицето не е отчело в счетоводните си регистри приходи от услуги, документирани в издадените от тези доставчици фактури при осъществени без съмнение реални доставки. Съдът е счел за правилен аналоговия метод с определяне средни цени на услугите по организиране на погребения и кремация, предвид обстоятелството, че представените от проверените траурни агенции фактури за услуги са с посочена обща цена на услугата, без описание на услугите, които се продават по елементи. Решението е правилно в частта за установените данъчните задължения. Не са допуснати пороци на решението, съставляващи посочените касационни основания. Съдът е изложил обосновани фактически и правни изводи, спазил е съдопроизводствените правила и материалния закон. Първоинстанционният съд е възпроизвел подробно установената фактическа обстановка по спора, като се е произнесъл по съществената част на направените от жалбоподателя оплаквания и възражения. Отговорът на основния спорен въпрос - налице ли е хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, която да обуславя провеждането на ревизията по особения ред, се обосновава от това налице ли са извършени доставки от ОП"Траурни дейности" - гр. Пловдив и "София крематориум" АД. Даденият положителен отговор на този въпрос е логически обоснован на фактите по делото и се споделя от настоящата съдебна инстанция. Правилно административният съд е приел за доказано наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи/доходи. При доказано с допустимите по ДОПК доказателства на визираните основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК по аргумент от разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, респ. доказателствената тежест за оборването им е за ревизираното лице. В мотивите на съдебния акт е възпроизведена правната регламентация относно начина на извършване на погребения, въз основа на което е прието, че т. н. същинско погребение - изкопаване на гроб, полагане на ковчег и заравяне, се извършва единствено от предприятия, които са на бюджетна издръжка, което обстоятелство не се оспорва от касатора. В тази връзка в хода на ревизията са били изискани доказателства от съответните предприятия и са били представени дневници за продажби и фактури, придружени с касови бонови за извършени погребални услуги на ревизираното лице. От друга страна, ОП"Траурни дейности"-гр. Пловдив и "София Крематориум" АД в качеството си на единствени извършители на посочения род услуги, са длъжни да извършат същите при възлагане, като издадат съответната фактура на възложителя. Предвид спецификата на дейността, няма икономическа логика посочените предприятия да издават произволни фактури на трети лица. Логично е да се направи извод, че срещу издадените, но неотчетени фактури, стоят реализирани от търговеца услуги, приходите от които не са надлежно осчетоводени, поради което е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. С оглед на правилата на разпределяне на доказателствената тежест и предвид презумпцията на чл. 124, ал. 2 от ДОПК при преценка на законосъобразността на ревизионния акт се преценява дали същият е обоснован със събраните в хода на ревизията доказателства и дали изводите на ревизиращия орган по прилагане на презумпции са изградени при спазване на правилата на формалната логика. В случая тази преценка е извършена от първоинстанционния съд и при условията на чл. 160, ал. 1 от ДОПК правилно е прието, че оспореният ревизионен акт в частта му за установените данъчни задължения е правилен и законосъобразен. Съгласно чл. 122, ал. 2 ДОПК за определянето на основата за облагане органът по приходите взема предвид всички относими към съответното лице обстоятелства, изброени в 16 точки, които биха могли да имат отношение към облагането, както и тяхното конкретно проявление при определяне на данъчната основа. Изброяването е примерно и органът по приходите взема предвид само относимите обстоятелства, поради което възраженията в касационната жалба на ревизираното лице, че не е направен анализ на всяко едно от обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК е неоснователен. В частта за установените задължения за осигурителни вноски за данъчните периоди от 2007 г. до 15.02.2011 г., първоинстанционният съд неправилно е приложил материалния закон. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. За периода след 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. размерът на дължимите осигурителни вноски е следвало да бъде преизчислен от първоинстанционния съд, на база изводите му за облагането на годишна база за данъчен период 2011 г. По посочените съображения, решението на Административния съд - гр. Пловдив следва да бъде отменено в частта относно осигурителните вноски за данъчни периоди от 2007 г. до 15.02.2011 г., съответно РА следва да бъде отменен в тази част. За периода от 15.02.2011 г. до 31.12.2011 г. делото следва да бъде върнато на първоинстанционния съд, с оглед изчисляване размера на осигурителните вноски и лихвите върху тях. В частта за ЗОВ за данъчен период 2012 г. решението следва да бъде оставено в сила. Разноските пред настоящата инстанция, във връзка с тази част от касационната жалба, в която делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на административния съд следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Касаторът не претендира разноски пред настоящата инстанция. При този изход на спора, касаторът следва да заплати на "ОДОП" юрисконсултско възнаграждение в размер на 1845, 54 лв за настоящата инстанция, съобразно отхвърлената част от жалбата и материалния интерес, както и на основание чл. 9, ал. 2 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното Върховният административен съд, VIII отделение