Решение № 11799 от 4.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2422/2018 г.

Решение № 11799 от 4.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2422/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Й. Б., представен от адв. В. Бучкова, срещу решение № 2272/19.12.2017 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1541 по описа за 2016 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-16001615003791-091-001/23.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, в потвърдената и изменената при оспорването по административен ред части. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретни са доводи му са за опущения на съда в процеса на доказване заради отказа му да цени писмени и гласни доказателствени средства, установяващи връщането на заеми като основание за получаване на парични средства по банковите му сметки в ревизираните периоди, както и заем от чуждестранно физическо лице като източник на внесената през 2011 г. чужда валута, което изключва полученото като доход. Упреква съда за отказа му да цени заключенията на ССЕ. Отрича предпоставките за провеждане на ревизията пореда на чл. 122-124 ДОПК. Иска отмяна на първоинстанционното решение и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив отрича основателността на касационна жалба. Иска присъждане деловодни разноски. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Пред АС Пловдив е обжалвана потвърдената и изменената при оспорването по административен ред част от ревизионен акт, с който, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, в тежест на Й. Б. са установени задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007- 2012 г. в общ размер 164 135. 97 лева и за лихви за забава в общ размер 108 436 лева и са определени допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски към фондовете на държавното обществено осигуряване и по сметка на НЗОК за 2011 и 2012 г. в общ размер 8 984. 62 и за закъснителни лихви. Според приходната администрация в отчетни периоди 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 и 2012 г. данъчният субект е получавал парични преводи по банковите си сметки от различни физически лица, а през 2011 г. е внесъл от Турция и декларирал в митнически декларации различни суми в чуждестранна валута. Полученото е квалифицирано като доходи, за които не е подадена декларация по чл. 50 ЗДДФЛ /РЛ е подало ГДД за три от ревизираните данъчни периоди, в които не е декларирало доходи/. Прието е, че доходите са укрити /основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК/. Манифестирано е определянето на ДО по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, като в нея е включено полученото по банковите сметки: за 2007 г. – 313 838. 63 лева; за 2008 г. – 308 741 лева; за 2009 г. – 128 955 лева; за 2010 г. – 78 321 лева; за 2011 г. – 109 324 лева и за 2012 г. – 23 421. 64 лева, както и декларираните внесени от Турция през 2011 г. 288 433. 50 лева. С обсъждане на обясненията от насрещните проверки на лицата внесли сумите и посочените основания за плащане /в повечето случаи продажба на дървен материал и наем на помещения/ е разколебана тезата на РЛ за полученото като вноски по предоставени заеми. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, бидейки в кръга на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО и самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд "Пенсии" и за ДЗПО по чл. 157, ал. 6 КСО, както и здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК за всички ревизирани периоди. При оспорването по административен ред е съобразено действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и РА не е отменен в частта за задълженията за ЗОВ за 2011 и 2012 г., която е предмет на съдебен контрол. За да отхвърли оспорването, първостепенният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган при съобразяване на административнопроизводствените правила. Според него са доказани основанията на чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК. В обхвата на установяванията по първоинстанционното решение е кръгът на лицата нареждали плащанията по банков път по данъчни периоди. Обсъдено е сходството в показанията им – всички са получили пари в брой по договори за заем с жалбоподателя. Получаването на парите е ставало в [населено място], а връщането на заема се осъществявало по банков път. Към процесуалните тежести на жалбоподателя съдът е разпределил установяването на твърдяното съществуване на заемно правоотношение като основание за имущественото разместване, което да изключи полученото от облагаемите доходи по чл. 12 ЗДДФЛ. Приел е, че липсват убедителни писмени доказателствени средства за възникването на заемно правоотношение. Всички заемополучатели били в затруднено материално положение и не сочили източник на средствата за погасяване на заемите. С движението по банковата сметка на жалбоподателя и посоченото основание е разколебано твърдението за плащането по банков път като начин на удостоверяване на връщането на заеми. Първостепенният съд е отказал да цени договорите за заем от 14.07.2011 г., 06.09.2011 г. и от 21.02.2012 г., сключени от Б. с турския гражданин С. К. Според него убеждаващото им въздействие е разколебано от времето на представянето им - при втората ревизия, противоречието им с другите информационни източници – обясненията на К. относно характера на отношенията му с жалбоподателя и липсата на интерес у заемателя да предостави големи суми за срок от 10 години без обезпечения и уговорена лихва. При решаването на спора за съществуването и размера на задълженията за ЗОВ изводът за законосъобразност на актът за установяването им е обоснован с акцесорността на тези задължения към задълженията по ЗДДФЛ. Решението е правилно. Не кореспондира на съдържанието на първоинстанционното решение оплакването за противоречащ на материалния закон пропуск на съда да възприеме отсъствието на предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждането на ревизията по реда на чл. 122-124 от кодекса. Съдът е приел съществуването на тези предпоставки. Необходимо и достатъчно за провеждане на ревизията по особения ред е осъществяването и на една измежду изчерпателно изброените в чл. 122, ал. 1 ДОПК. Затова и "изоставянето" на едно от основанията възприети преди изготвяне на уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК и посочени в него не засяга законосъобразността на заключителния акт в ревизионното производство, ако е осъществено поне едно от другите релевантни обстоятелства. Всъщност, макар да са заявили намерения за определяне на данъчната основа за облагане с подоходния данък по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК, органите по приходите са следвали правилата на раздел VI от гл. V на ЗДДФЛ. Облагаемият доход е формиран като брутна сума на получените по банковата сметка преводи и внесените от Турция пари в брой през 2011 г. /вж. чл. 35 ЗДДФЛ/. Дори е извършено преобразуване с дължимите ЗОВ. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. Възстановяването в имуществото на ДЗЛ на предходното му намаляване не представлява облагаем доход, включително при обезщетяване на вреди във формата на претърпени загуби – чл. 13, ал. 1, т. 13 ЗДДФЛ. Доход е лихвата по предоставения заем, но не и върнатата главница – арг. от чл. 35, т. 3 ЗДДФЛ. С паричните преводи по сметките на касатора и внесените в страната пари в брой е увеличено имуществото на Б. и това увеличение представлява доход по смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ. Броят и честотата на плащанията и посочените в платежните нареждания основания са в несъвместими с тезата на ДЗЛ за плащането като изпълнение на задължението на длъжника по договор за заем. Недоказано е предаването на парите на заемополучателите, което предвид реалния характер на договора за заем е елемент от пораждащия правоотношението фактически състав. Дори лицата потвърдили в обясненията и показанията си съществуването на заемно правоотношение са наредили плащане на друго основание. Част от наредилите плащания по установяванията на административния съд не са имали източници на доходи към момента на преводите. За получаването на чужди средства по лична банкова сметка на касатора не съществува информационна следа. Нито от основанията за преводите, нито от последващи записвания в счетоводството на съпругата-търговец може да се направи фактически извод за отреждане на средствата за нея. При оценката на договорите за заем от 2011 г. съдът е бил обвързан само от формалната доказателствена сила на подписаните частни документи по чл. 180 ГПК. При определяне на доказателствената им стойност са съобразени логическите правила и съдържанието на частните документи. Не е убедително установяването с тези информационни източници на предаването на чуждестранна валута на голяма стойност от К. на Б. за продължителен период от време без обезпечение и възнаградителна лихва. Следва да се има предвид, че в получената по реда на СИДДО с РТурция информация К. има продължителни бизнес отношения с Б. и е потвърдил изплащането на определени суми в щатски долари през 2013 и 2014 г., но не и предаване на суми в брой по договор за заем. Затова и логична е констатацията, че внесените от РТурция през 2011 г. пари в чуждестранна валута представляват паричен доход за РЛ. Последващото внасяне на суми от Б. по банковата сметка на ЕТ "Т. – М. Беловодска" не е обвързано с конкретна насрещна престация на търговеца към трети лица, та да се определи като приход за него, вместо като доход за РЛ. Правомерно с РА е установено задължение за данък върху доходите от други източници и правилно с първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу утежняващия административен акт. Дължимо е оставянето в сила на оспореното решение. При липсата на касационни оплаквания срещу частта от решението, с която е разрешен спора за съществуването и размера на задълженията за ЗОВ за 2011 и 2012 г. тази част от съдебния акт е извън обсега на инстанционния контрол – вж. чл. 218, ал. 1 във вр. с чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК. Дължимо е отбелязване, че липсва отношение на акцесорност на задълженията за ЗОВ към задълженията за преки данъци по ЗДДФЛ. Задълженията за вноски към фондовете на ДОО и по сметка на НЗОК са самостоятелни. При този изход на спора на приходната администрация се следват деловодни разноски в размер 5 315 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК във вр. с чл. 8, т. 5 и чл. 9, ал. 1 и § 2 от ДР на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение