Решение № 7570 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9361/2015 г.

Решение № 7570 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9361/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна срещу решение № 1494/02.07.2015 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 4002 по описа за 2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 031402241/20.08.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна. Оплакванията касатора са за противоречие на решението с материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Сочи пропуск на съда да разпредели доказателствената тежест между страните в съдебното производство, както и да определи натовареното с тежестта да установи истинността на представени от жалбоподателя в първоинстанционното производство документи, които не носят подпис на оспорилата ги страна. Настоява, че оспорването на документите не е оттегляно. Предлага различни от тези по решението последици от неустановената автентичност на документите. Отрича да са допуснати нарушения в процеса на доказване при провеждане на ревизионното производство, които да са ограничили възможността на ревизираното лице за представяне на доказателства. Възразява срещу допустимостта на гласните доказателствени средства, както и срещу оценката им. Сочи противоречие в писмените доказателствени средства относно правно релевантния момент на внасяне на спорната сума в касата на ревизираното лице, което не е възприето от съда и липсата на отговор на довода за неустановена възможност на платеца на сумата да я притежава. Заради представянето на писмените доказателства в хода на съдебното дирене, вместо при поискването им по време на ревизията, те са квалифицирани като нови и с недостоверна дата и съдържание. Обобщава отсъствието на документи за установяване на постъпване на сумата по договора от 10.01.2009 г. в касата на дружеството на датата на сключване на договора. Описва дължимите според него счетоводни документи във връзка с осчетоводяването на плащането и с отсъствието им аргументира позицията за липса на плащане. Обосновава липса на логика в свидетелските показания за преструктуриране на сметка "продукция" към сметка "Приходи от продукция". Като противоречащ на материалния закон определя отказа на първостепенния съд да разреши въпроса за деловодните разноски в съответствие с правилото на чл. 161, ал. 3 ДОПК. Иска отмяна на първоинстанционното решение, включително в частта за разноските. Претендира деловодни разноски в размер 8 265.95 лева. Ответникът по касация "Хранинвест" ЕООД, чрез повереника си адв. Колева отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установени в тежест на "Хранинвест" ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 209 000.51 лева в данъчни периоди: м. 01, 05, 06, 07, 09, 10, 11 и 12.2009 г. с лихви за забава в общ размер 105 531.20 лева. В тези данъчни периоди органите по приходите са начислили ДДС върху данъчната основа определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, при ревизия проведена по реда на чл. 122 - 124 ДОПК и обоснована с предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 ДОПК. В процесните данъчни периоди са изчислени кредитни салда на сметка 501 каса, които са определени като неотчетени доставки, подлежащи на облагане с ДДС. За постигането на конкретните размери кредитни остатъци е изключена от кредитния оборот на сметка 501 записаната през м. януари 2009 г. сума 1 045 000 лева. Първоначално взетите счетоводни записи по отношение на тази сума са от 23.01.2009 г. съответно по дебита на сметка 501 срещу кредите на сметка 494 Депозит под условие. През м. 12.2009 г. сумата е сторнирана от кредита на сметка 494 и е отнесена по кредите на сметка 7019 - Приходи от договори. Поради непредставянето от РЛ на документите, представляващи основание за тези счетоводни записвания е прието, че сумите записани по сметка 7019 не са с източник приходи от договори. Източникът им е стопанска дейност без да е възможна конкретизацията на престираните от ДЗЛ стоки и услуги поради липсата на данни за вида и количествата налични стоки и материали в началото на периода, както и вида и количеството произведена продукция, за коята са изписани. Това сочело на данни за укрити приходи от продажба на продукция /чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК/ и на водене на счетоводството по начин препятстващ установяването на основата за облагане с данъци. За да отмени РА, първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на приходната администрация доказването на предпоставките по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 - 124 ДОПК и е отрекъл осъществяването на тези по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 4 ДОПК, на които е позоваването в РА. Изключил е основанията за прилагане на презумпцията по чл. 123 ДОПК към процесната сума 1 045 000 лева за определянето й като абсолютна стойност на извършени от дружеството неотчетени облагаеми доставки. В решението са възпроизведени констатациите на органите по приходите за структурата на счетоводството на жалбоподателя. Различни са фактическите му изводи, основани на оценката на представени в хода на съдебното дирене писмени доказателствени средства - протокол от общо събрание на съдружниците в "Хранинвест" ООД от 11.11.2008 г., предварителен договор за продажба на търговското предприятие на дружеството от 10.01.2009 г. и заключението на съдебно-счетоводната експертиза, както и на гласните доказателствени средства. По оспорване от ответника съдът е открил производство по чл. 193-194 ГПК за проверка на протокола от общото събрание и на договора. На процесуално поведение на повереника на ответника от о. с. з. на 16.06.2015 г. е основал заключение, че тезата за неавтентичност не се поддържа. Това наред с липсата на искане за допускане на графическа експертиза е породило заключението, че оспорването на истинността е недоказано и не съществува основание за изключване на тези информационни източници от доказателствената съвкупност. Позовавайки се на предварителния договор от 10.01.2009 г. и на заключението на ССЕ е отнесъл към установените факти тези за получаването на датата на сключване на договора на сумата 1 045 000 лева, като авансово плащане по договора за продажба на търговското предприятие на "Хранинвест" ООД на К. И. Д. и удостоверяването на плащането с договора в съответствие с уговореното в чл. 4, т. "б" от него. Доверил се е на вещото лице и за недължимото издаване на фактура, която да се отрази в СД и ДП, доколкото гаранцията за добро изпълнение не представлява доставка на стока/услуга по ЗДДС. Пак с позоваване на заключението е приел, че при изследване на паричните потоци няма недостиг на пари по месеци; за 2008, 2009 и 2010 г. търговецът бележи ръст на нетните приходи от продажби, като дори при изключване на прихода от плащането по предварителния договор за продажба на предприятие дружеството разполага с парични средства за погасяване на задълженията си. Отделно основание за незаконосъобразност на РА е неправилното определяне на основата за облагане с данъци по чл. 122, ал. 2 ДОПК, включително при използване на критериите на т. т. 11, 12 и 16. Като значим е оценен фактът на отсъствие на информационна следа за неотразени от дружеството в дневника за покупките доставки от трети лица, както и за покупки от трети лица неотразени в дневника за продажби. При решаването на въпроса за разпределянето на разноските не е уважено възражението по чл. 161, ал. 3 ДОПК. Решението е правилно по разпоредения с него краен правен резултат, освен в частта за разноските, макар касационният съдебен състав да не възприема част от решаващите му мотиви. При постановяването му са допуснати сочените от касатора нарушения на процесуални правила - тези по чл. 171, ал. 4 АПК и по чл. 193 и чл. 194 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Макар правилно да е разяснил с решението правилата за разпределяне на доказателствената тежест при провеждането на ревизия по особения ред на чл. 122-124 ДОПК, съдът е приложил последиците им без да е изпълнил процесуалното си задължение по чл. 171, ал. 4 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК след отделяне на спорното от безспорното да укаже на страните за кои значими за спора факти не сочат доказателства. Противоречащ на процесуалния закон е отказът на съда да изключи от доказателствената съвкупност оспорените документи с недоказана автентичност. При действието на чл. 193, ал. 3, изр. 2 ГПК тежестта за доказване на истинността на оспорен документ, който не носи подписа на оспорилата го страна, е за представилата го страна. Затова и не ответникът в първоинстанционното производство е следвало да докаже неистинността на протокола от общото събрание на "Хранинвест" ООД и на предварителния договор от 10.01.2009 г., а жалбоподателят да установи автентичността им. Процесуалното бездействие на ответника да поиска изследване на оспорените документи с източник на специални знания без да носи доказателствената тежест в производството за проверката им и без да е оттеглил изрично оспорването не се свързва с неблагоприятни последици за него. Опитът за проверка, извършен от съда чрез наблюдение върху подписите от други документи, е противоречащ на чл. 195, ал. 1 ГПК щом не е удостоверено съдията да притежава необходимите специални знания за съпоставянето на подписите. Авторството на документите в частта за за волеизявленията на К. Д. не е потвърдено с показанията на другото лице, което ги е подписало. Обратно на поддържаното от касатора допускането на гласни доказателствени средства не е впротиворечие с процесуалните правила. Не съществува ограничение в доказването с тези доказателствени източници на автентичността на оспорени документи при проверката им по чл. 194, ал. 1 ГПК, както и на плащането по предварителния договор от 09.01.2009 г. За последното аргументите са от разпоредбата на чл. 158, ал. 1 във вр. с чл. 57, ал. 2, т. 2 in fine ДОПК. Ниската доказателствена стойност на показанията на св. С. следва от заинтересоваността му от разрешаването на спора в полза на жалбоподателя, а на показанията на св. Т. от битието им на производно доказателствено средство /свидетелство по слух/. Не е съществено нарушаването на сочените процесуални правила доколкото не се е отразило върху правилността на решението. Процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата е детерминирана от активността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. С арг. от чл. 170, ал. 1 от от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за администрацията е процесуалната обвързаност да установи твърдяните факти, с които обвързва възникването на определените с РА публичните вземания за ДДС и за лихва. В случая от приетите за установени с РА факти по хипотеза не възникват установените с утежняващия акт задължения. Релевантните за спора са тези за извършени от РЛ през 2009 г. плащания в брой по записите в сметка 501 Каса и за липса на осчетоводеното постъпление на сумата 1 045 000 лева. При използването на месечно приключване и игнориране на спорната сума в месеците 01, 05, 06, 07, 09, 10, 11 и 12.2009 г. се формират кредитни салда, което е недопустимо, защото предполага плащане с липсващи пари. Това имуществено несъответствие осъществява презумпционната предпоставка на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, но следващият от установяването й юридически факт е този на съществуването на подлежаща на облагане печалба или доход. Тези факти не са релевантни за възникването на задължение за ДДС, а за задължения за преки данъци. В РА не са идентифицирани конкретни извършени от РЛ облагаеми доставки, които да се възприемат като данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС. Логическата конструкция за получените от търговеца плащания без корелация с негова насрещна престация носеща признаците на облагаема доставка не поражда задължение за начисляване и внасяне на ДДС, чието неизпълнение да се изправи с установяването на задължения за ДДС и закъснителна лихва с РА. За администрацията е доказателствената тежест да установи юридическите факти, пораждащи публичните задължения. Извършването от задълженото лице на облагаема доставка е в предмета на доказване. Адресатът на акта не дължи установяване на друго основание за имущественото разместване, освен в обхвата на насрещното доказване. При дисквалифицирането на плащането от Д. на сумата 1 045 000 лева не са посочени други солвенси, за които да е доказано от органите по приходите да са получатели по доставки, осъществени от РЛ. Правилно първостепенният съд е отбелязал, че извършването на стопанска дейност от жалбоподателя, при която да е генериран приход в обсъждания размер и то в резултат на осъществена независима икономическа дейност предполага съществуването на информационни следи както за доставката на стоки и материали за тази дейност, както и от разпореждането с резултатите от нея. Отсъствието на такива не се преодолява с обосноваване на имущественото несъответствие в отделни данъчни периоди на 2009 г. Без да съществуват разпоредените с РА задължения предмет на отнесения пред административния съд спор, установяването им с утежняващия административен акт е неправомерно, а отмяната на оспорената част от него - правилна. Неоснователно първостепенният съд е отказал да приложи за жалбоподателя своеобразната санкция по чл. 161, ал. 3 ДОПК за несвоевременно представяне на доказателства. Представянето едва в хода на съдебното дирене на изискани при провеждането на ревизия доказателства има освен последиците за доказването по чл. 37, ал. 4 ДОПК и неблагоприятни имуществени последици за шиканиращия процеса. Първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта за разноските, като на приходната администрация се присъдят разноски в размер 5 675.31 лева на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК и чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. При този изход на спора на ответника по касация се дължат направените деловодни разноски за касационното производство в размер 3 000 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение