Решение № 6889 от 28.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8061/2017 г.

Решение № 6889 от 28.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8061/2017 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. В. Търново при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция по приходите (НАП), срещу решение № 175 от 30.05.2017 г., постановено по адм. дело № 691/2016 г. по описа на Административен съд - В. Т.. С атакуваното решение, е отменен ревизионен акт (РА) № Р-04001115006740-091-001 от 6.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., в потвърдената с решение № 308 от 3.10.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново. Решението се обжалва и в частта за разноските. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като необосновано и постановено при нарушения на материалния и процесуален закон, отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според изложеното в касационната жалба съдът неправилно е приел за погрешна направената от приходните органи квалификация на превишаването на разходите над приходите, като облагаем доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Твърди се, че съдът не е изследвал задълбочено фактическата обстановка по делото. Възразява се и срещу изводите му, че от събраните по делото доказателства се установява, че съпругът на задълженото лице изцяло е финансирал закупуването на недвижимия имот, както и че към началото на ревизирания период той е разполагал със сумата от 20 000 евро. Неправилен, според касационната жалба е и извода на съда, че ревизираното лице е получило парични средства от роднини, тъй като не е доказан произход на тези средства, както и къде са съхранявани същите. Въз основа на подробно изложените в касационната жалба твърдения, се заявява претенция решението да бъде отменено изцяло. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 926 лв. Ответникът - М. Ц. П., в писмен отговор оспорва касационната жалба. Намира, че решението е правилно и законосъобразно. Моли да бъде оставено в сила. Според приложения по делото отговор по касационната жалба не са налице сочените касационни основания за отмяна на съдебния акт. Върховна административна прокуратура, чрез своя представител дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховния административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и срещу съдебен акт който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред първоинстанционният съд е бил РА № Р-04001115006740-091-001 от 6.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., в потвърдената част с решение № 308 от 3.10.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново. С него на М. Ц. П. са определени задължения за данъчния период 2013 г. за данък върху доходите на физическите лица по ЗДДФЛ - свободни професии, граждански договори и др. в размер на 2 731.68 лв. и лихви в размер на 606.60 лв. От представените ЗВР (л. 61, л. 153, папка 1) е видно, че ревизията е с обхват: "данък върху доходите на ФЛ - свободни професии, граждански договори и др. 1.01.2009 - 31.12.2014 г.; универсален пенсионен фонд - за самоосигуряващи се 1.01.2009 - 31.12.2014 г.; ДОО - за самоосигуряващи се 1.01.2009 - 31.12.2014 г.; ЗО - за самоосигуряващо се 1.01.2009 - 31.12.2014 г.". Ревизията е проведена по общия ред. В хода на ревизионното производство е било установено, че за данъчния период 2013 г., Пърлева е направила разходи за издръжка на семейството си, както и че с нотариален акт № 272 от 20.08.201З г., том. II, per. № 7336 по нот. дело № 2240/2013 г. (л. 77, папка 1), съпругът на ревизираното лице - Д. П. е закупил недвижим имот - апартамент в гр. С. за сумата от 50 000 лв. Приходните органи са констатирали, че недвижимия имот е закупен само на името на съпруга, но тъй като вещта е придобита в режим на СИО, сумата от 25 000 лв. (1/2 от 50 000 лв.), е изплатена от ревизираното лице и следва да се включи като разход в паричния му поток. За данъчен период 2013 г. приходните органи са установили, че за Пърлева е налице превишаване на разходите, поради което е направен извод, че данъчно задълженото лице е придобило парични средства, чиито източник на доход не може да бъде установен. От страна на ревизираното лице не са представени доказателства, че средствата с неустановен произход са от необлагаеми източници, поради което приходните органи са приели, че тези парични средства са придобити през данъчната година и представляват облагаем доход, получен от всички други източници, които не са изрично посочени в ЗДДФЛ и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО, поради което ревизията на основание чл. 36, във връзка с чл. 35, ал. 6 ЗДДФЛ определя годишна данъчна основа в размер на 27 370.82 лв. и дължим данък в размер на 2 737.08 лв., определен по реда на чл. 48, във връзка с чл. 17 ЗДДФЛ. С решението си директорът на Дирекция "ОДОП" е потвърдил РА в размер на 2 731.68 лв., поради допусната грешка в изчислението и лихви върху нея в размер на 606.60 лв. Мотивите на органите по приходите не са възприети от първоинстанционния съд и оспорения пред него ревизионен акт е бил отменен. За да обоснове изводите си за незаконосъобразност на ревизионния акт, съдът е приел, че укрити приходи или недекларирани доходи е следвало да бъдат подведени от органите по приходите под някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 ДОПК, което в случая не е сторено. Сумата, която е получена при изчисления, като превишение на извършените разходи над установения размер на доходите, е посочена като облагаема по аргумент за противното от чл. 12 ЗДДФЛ и е включена в общата данъчна основа на ревизираното лице, съгласно чл. 36 ЗДДФЛ. Според решаващият състав неправилно в обжалвания РА са приложени разпоредбите на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Прието е, че превишението на разходите над приходите не представлява "доход от друг източник". Цитираната норма, според съда, касае конкретен източник на средства, непопадащи в останалите хипотези на подоходното облагане. Тъй като такъв конкретен източник на доход не е налице, въпросното превишаване на разходи над приходите на ревизираното лице може да формира облагаема данъчна основа само на основание презумпцията на чл. 123 ДОПК. Самото несъответствие не се презюмира в материалния закон като доход, подлежащ на облагане. Именно поради това, такова несъответствие не подлежи на облагане по общия ред, а единствено по реда на чл. 122 ДОПК - по аналогия, и то ако са налице предпоставките, визирани в тази хипотеза. Приходните органи не са посочили конкретен източник на средствата. Изложени са мотиви от първостепенния съд, че няма как едновременно да е налице "доход от всички други източници, които не са изрично посочени в ЗДДФЛ" и същият този доход да е с "недоказан/неустановен произход". АСВТ е посочил, че несъответствието между оценимите в пари имуществени активи и пасиви /права и задължения/ на определен имуществен комплекс на конкретно лице не е източник на доходи в посочения смисъл в разпоредбите на в чл. 35, т. 1 - т. 5 ЗДДФЛ, както и доходи по чл. 37 - 38 ЗДДФЛ. Това несъответствие не представлява правоотношение/правоотношения, нито може да се дефинира като платец на доход и то облагаем. Предвид изложеното, съдът е приел, че незаконосъобразно е определена данъчна основа за доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, което е едно от посочените основания за отмяна на ревизионния акт. Освен това първоинстанционният съд е обсъдил констатираните несъответствия между приходи и разходи и въз основа на събраните в хода на съдебното производство писмени доказателства, изслушаната експертиза и свидетелските показания, и е изложил мотиви и относно формирането на данъчната основа, съответно - размера на установените задължения по ЗДДФЛ. За да направи извод за неправилно определяне на данъчната основа и съответно недължимост на начисления данък, първоинстанционният съд се е позовал на представената декларация по Закона за публичност на имуществото на лица, заемащи висши държавни и други длъжности, подадени от Д. П. на основание чл. 2, ал. 1, т. 29 от с. з., в качеството му на зам. кмет на О. Т. /стр. 53-69 от делото/. Декларацията е подадена през 2011 г., като е декларирана налична сума в размер на 20 000 евро, а през следващите години 2012 г. и 2013 г. е подал уведомление по чл. 4, ал. 4 от закона, тъй като няма промяна в имущественото му състояние. Въз основа на тези доказателства, първоинстанционният съд е направил извод, че съпругът на ревизираното лице е разполагал със сумата от 20 000 евро. Съдът е кредитирал варианта по допълнителното заключение на СИЕ, съгласно който при основателност на възраженията за наличие на разполагаеми парични средства, предоставени от трети лица на М. П., не се установява недостиг на парични средства и не е налице превишение на разходите над приходите. Въз основа на извършен анализ на събраните по делото доказателства и обсъждането им в тяхната съвкупност, АС В. Т. е отменил като незаконосъобразен обжалвания пред него ревизионен акт. Настоящият съдебен състав намира обжалваното решението за правилно, като краен резултат, макар да не споделя изцяло изложените мотиви на първостепенния съд. Касационната инстанция не споделя изложените от АС-В. Т. мотиви, че неправилно в обжалвания ревизионен акт, органите по приходите са приложили разпоредбите на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ към приетата за установена фактическа обстановка. Съгласно цитираната разпоредба облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година: от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане. В случая съдът неправилно е приел, че е неприложима разпоредбата на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ при ревизия по общия ред. Съгласно разпоредбата за ревизия при особени случаи по чл. 122, ал. 1 ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от обстоятелствата, визирани в т. 1-8. Текстът предоставя на органа по приходите преценка дали да проведе ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1-8. В случая, данъчната основа е безспорно установена на база декларирани доходи и реализирани разходи, при което не се налага установяване на данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК и съответно на така определена база облагане по разпоредбите на материалния закон, а е допустима ревизия по общия ред, каквато е извършена, при която са обложени установените разходи над приходи за съответните данъчни години като разликата е квалифицирана като доход на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. В този смисъл са решение № 17277/19.12.2013 г., постановено по адм. д. № 5151/2013 г.; решение № 14223/22.11.2017 г., постановено по адм. д. № 4046/2017 г.; решение № 1910/13.02.2018 г., постановено по адм. д. № 4183/2017 г.; решение № 2262/20.02.2018 г., постановено по адм. д. № 8305/2017 г. на ВАС. Въпреки несъгласието на настоящия състав с мотивите на решението относно неправилната квалификация направена от данъчните органи относно характера на доходите и провеждане на ревизията по общия ред, решението като краен резултат е правилно. Установено е от събраните по делото доказателства, че изводите на органите по приходите, че за 2013 г. направените от ревизираното лице разходи превишават получените от него доходи с 27 370.82 лв. не съответства на събраните доказателства. Правилна е преценката на съда, че към момента на закупуване на жилището съпругът на ревизираното лице е разполагал със необходимите средства, с които да финансира сделката. Ето защо разходите по покупко-продажбата неправилно са били разделени по 1/2 между двамата съпрузи. От събраните доказателства не се установява недостиг на парични средства и не е налице превишаване на разходите над приходите за М. П.. Първоинстанционният съд правилно е кредитирал варианта по допълнителното заключение на СИЕ, съгласно което при основателност на възраженията за разполагаеми парични средства, предоставени от трети лица на М. П. и Д. П., не се установява липса на парични средства, а напротив декларирана е сума, която позволява да се направи извод за наличие на средства, които обезпечават напарвените разходи за закупуване на жилище. Неоснователни са твърденията в касационната жалба, че АС-В. Т. безкритично е възприел голословните твърдения, че Д. Пърлев е разполагал със средства, които са били достатъчни за закупуването на недвижим имот в гр. С.. Изводите на решаващият състав са направени след обсъждане на събраните по делото писмени и гласни доказателства, както и на изслушаната по делото експертиза. Свидетелските показания с преценени с оглед останалите доказателства по делото и правилно са кредитирани като житейски оправдани и логични. Обоснована е и преценката на съда за наличие на парични средства в размер, който обезпечава закупуването на жилищния имот от съпругът на ревизираното лице. С оглед гореизложеното, настоящият съдебен състав, счита че касационната жалба е неоснователна, тъй като при извършената проверка по реда на чл. 218 от АПК не се установи да са допуснати твърдените нарушения, които да доведат до отмяна на решението. Същото като правилно следва да бъде оставено в сила. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,