Решение № 11863 от 4.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6866/2016 г.

Решение № 11863 от 4.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6866/2016 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 - 228 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. и от И. И. Д. против решение № 818/21.04.2016 г. на Административен съд - П., постановено по адм. д. № 1815 по описа за 2015 г. на този съд.

Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, отменяща РА с № Р-16-1402986-091-001 от 3.04.2015 г., потвърден с Решение № 512 от 23.06.2015 г. на директора на Д "ОДОП", гр. П., при ЦУ на НАП досежно определени вноски за ДОО за 2007 г. в общ размер от 3141,14 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в общ размер от 4016,57 лв.; вноски за ДОО за 2008 г. в общ размер от 2601,35 лв. и законни лихви върху тази сума в общ размер от 2696,88 лв.; вноски за ДОО за 2010 г. в общ размер от 2345,01 лв. и законни лихви върху тази сума в общ размер от 1464,80 лв.; вноски за здравно осигуряване (ЗО) за 2007 г. в общ размер от 828,43 лв. и законни лихви върху тази сума в общ размер от 654,73 лв.; вноски за ЗО за 2008 г. за в общ размер от 709,46 лв. и законни лихви върху тази сума в общ размер от 458,28 лв.; вноски за ЗО за 2010 г. в общ размер от 1172,50 лв. и законни лихви върху тази сума в общ размер от 502,89 лева.

И. И. Д. обжалва решението в частта, отхвърляща жалбата й срещу горепосочения РА в частта относно определените й задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер от 2194,37 лв. и лихви 1687,39 лв.; начислен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер от 851,29 лв. и лихви върху тази сума в размер от 526,22 лв.; начислен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер от 1113,93 лв. и лихви върху тази сума в размер от 447,64 лева;

Касаторите релевират основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Двете страни молят за присъждане на разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - П. с арг. от ТР № 1/16 г. на ВАС, според което нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна и се прилага след влизането й в сила на 15.02.2011 г. Счита за основателна жалбата на И. Д.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението, на посочените основания и след служебна проверка по чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите за процесуално допустими, а по същество съобрази следното:

Предмет на спора пред АДмС - П. е бил РА № Р-16-1402986-091-001 от 3.04.2015 г., потвърден с Решение № 512 от 23.06.2015 г. на директора на Д "ОДОП", гр. П., при ЦУ на НАП досежно установен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер от 2194,37 лв. и лихви 1687,39 лв.; данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер от 851,29 лв. и лихви върху тази сума в размер от 526,22 лв.; данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер от 1113,93 лв. и лихви върху тази сума в размер от 447,64 лв.; ДОО за периода 2007 г., 2008 г. и 2010 г. в общ размер на 8087,50 лв. и лихва 8178,25 лв. и ЗО за същите периоди в общ размер на 2710,39 лв. и лихви 1615,90 лева. За да обоснове формирания краен правен извод за частична неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати нарушения на административно производствените правила. Мотивирал се е, че в хода на ревизионното производство е установено наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Посочил е, че са недоказани твърденията за получено дарение в размер на 10000 лева. В частта за определените задължителни осигурителни вноски по реда на чл. 124а от ДОПК, РА е отменен като незаконосъобразен, защото акта в тези си части е издаден в противоречие с материалноправната разпоредба на чл. 124а ДОПК, (в сила от 15.02.2011 г.). Съдът е изложил самостоятелни мотиви за валидността на РА и съответствието му с административно-производствените правила за неговото издаване.

По касационната жалба на Дирекция "ОДОП" - гр. П.:

Жалбата е неоснователна.

Настоящият касационен състав намира решението в частта, отменяща определените с РА задължения за ДОО и ЗО за 2007 г., 2008 г. и 2010 г., за правилно. Съдебното решение в тази част е постановено в съответствие с материалния закон и с приетото в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г., според което разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г.

По жалбата на И. Д. - жалбата е частично основателна.

Предмет на касационната жалба е решението, в частта отхвърляща жалбата на Дж. против оспорения РА относно определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за периода 2007 г., 2008 г. и 2010 г., ведно с начислени лихви за забава. В случаят ревизията на И. Д. е извършена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Установено е, че Ив. Дж. е назначена на трудов договор в ЕТ "Н. Д.", без регистрация като едноличен търговец. За ревизирания период Дж. не е подавала ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. След извършената съпоставка на постъпленията на парични средства с разходите, направени от Дж., ревизията е изчислила превишение на направените разходи над доказаните приходи по години, както следва: за 2007 г. е установен недостиг общо в размер на 13807,20 лв.; за 2008 г. е установен недостиг общо в размер на 11 824,33 лв. и за 2010 г. е установен недостиг общо в размер на 14656,29 лева. Основно недостигът на парични средства се формира от направени разходи за покупка на недвижим имот, който е СИО и платена застраховка живот. Данъчната основа за посочения период е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от същия кодекс.

Възраженията на касатора са преобладаващо във връзка с:

• Непризнаване от приходния орган и от съда на дарение в размер на 10000 лв., направено през 2005 г. от майката на Дж., което следвало да бъде включено като начално салдо към 1.01.2007 г.;

• Неправилно изготвяне на паричните потоци за процесните години, в които предвид презумпцията за СИО били поделени поравно разходите, без да са отчетени получените през процесните периоди заемни средства от съпруга С. Д. в общ размер на 42 500 лв., съответно за незаконосъобразно приложение на чл. 122 и сл. ДОПК.

С оглед доказателствената тежест, правилно е прието от съда, че е недоказано твърдението на Дж. за получена сума в размер на 10 000 лв. - дарение от майката на РЛ. Съгласно текста на чл. 225, ал. 2 от ЗЗД, договорът за дарение на движими вещи се сключва в писмена форма с нотариална заверка на подписите или чрез предаване, /на паричната сума/. По делото не е приложен договор за дарение в писмена форма с нотариална заверка на подписите. Не е доказано и дарение, сключено чрез предаване на сумата. Дж. не е оборила фактическите констатации в РА, не са ангажирани други доказателства за реалното предаване на посочената сума. Същевременно в делото не се съдържат и косвени доказателства за съхраняването на сумата в посочения размер, през периода от евентуалното й предаване според твърденията на касаторката през 2005 г., до началната дата на ревизирания период - 1.01.2007 г. Обосновано съдът не е кредитирал свидетелските показания на Р. Н. и Д. Р., /брат на Дж./, тъй като въз основа на тях не може да бъде установено по безспорен начин реалното предаване на твърдените суми. Още повече, че Р. е в близка родствена връзка с Дж. и показанията му са заинтересовани.

Касационната инстанция не споделя възраженията на касатора за неправилно изготвяне на паричните потоци за процесните години, в които предвид презумпцията за СИО са поделени поравно разходите, като не са отчетени получените през процесните периоди заемни средства от съпруга й С. Д. в общ размер на 42 500 лева. Тези заемни средства са признати от приходния орган в хода на втората ревизия на съпруга на Дж. и са включени в съставения му паричния поток като приходи, но независимо от това обстоятелство за него е установен недостиг на парични средства за всички ревизирани години /2007 - 2010 г./. Сумите касаят единствено неговите доходи, без да оказват влияние върху данъчната основа и дължимия данък на И. Дж. за ревизираните данъчни периоди. Липсват данни заемните средства да са общи и на двамата съпрузи. След като по делото не са събрани доказателства за липса на съвместен принос по смисъла на чл. 21, ал. 4 СК, то законосъобразно приходният орган е констатирал, че разходите на закупуване на недвижим имот трябва да бъдат поделени по равно между съпрузите.

Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение преценява първоинстанционното решение като частично неправилно поради следните съображения: От документите по преписката е видно, че по време на ревизията приходният орган е формирал отрицателно салдо чрез сборуване на моментни месечни отрицателни разлики. Тази съпоставка между приходите и разходите на ревизираното лице помесечно, а не годишно, е неправилна и е в противоречие със законовите разпоредби. Размерът на данъка при ревизия по чл. 122 ДОПК, се определя съобразно изискванията на материалния закон, без да е допустимо определянето на основата в противоречие с материалния закон помесечно, вместо годишно. С оглед на това при нейното установяване определящ е видът на облагането, а при подоходното - облагаема е общата годишна данъчната основа, базирана на годишния облагаем доход - арг. чл. 17 и чл. 48 от ЗДДФЛ, съдържащ се в глава десета, озаглавена "Годишно облагане", които разпоредби в качеството си на материалноправни норми е трябвало да бъдат съобразени от приходните органи в производството по особения ред по чл. 122 от ДОПК.

От друга страна ревизиращите органи са формирали данъчната основа като към определената основа за облагане по реда на чл. 122 ДОПК е прибавена годишната данъчна основа от доход по трудовоправоотношение за процесните периоди, като са приспаднати допълнително определените от ревизията ЗОВ. Използваният подход е в противоречие с разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК и със специалните норми от материалния закон. Не е установено законно основание, въз основа на което в основата за облагане определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се прибавят трудовите възнаграждения получени от ФЛ, за които са платени преки данъци и са с установен произход и върху тази сума отново да се начислява данък по чл. 48 от ЗДДФЛ.

Съобразявайки гореизложеното, при преизчисляване на паричния поток на лицето на годишна база /в размер посочен в табличен вид на стр. 12-14 от РД/, се получават приходи в размер на 2159,72 лв. и разходи - 12 466,92 лв., т.е. салдото за 2007 г. е отрицателно, но в друг размер - 10307,20 лева. Предвид на тези преизчисления, настоящият касационен състав приема, че данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за 2007 г. е в размер на 10307,20 лв. - недостиг на парични средства. На основание чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2007 г., /в приложимата редакция/, И. Д. дължи данък в размер на 1789,73 лв. и съответните лихви. Установеното с ревизията данъчно задължение за 2007 г. е незаконосъобразно и като го е потвърдил, съдът е постановил неправилно решение в тази част, което следва да бъде отменено и да се постанови друго, с което бъде отменен РА в частта за установеният данък за 2007 г. по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за горницата над 1789,73 лв. и съответните лихви. При съобразяване с горния подход за определяне на дължимия данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. е налице отрицателно салдо в размер на 11695,62 лв., съответно дължим данък - 1169,56 лв. и съответните лихви. С ревизионния акт обаче е установен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. в по-малък размер - 851,29 лв. и лихви - 526,22 лева.

За 2010 г. отрицателното салдо е правилно изчислено в размер на 14 656,29 лв., но дължимият данък е 1465,62 лв., ведно със съответните лихви за забава, а в РА е установен данък в по-малък размер - 1113,93 лв. и лихви - 447,64 лева.

При правилен подход за определяне на данъчната основа - на годишна база и предвид приетото, че определените на основание чл. 124а ДОПК задължителни осигурителни вноски за 2008 г. и 2010 г. не се дължат, данъкът върху доходите за 2008 г. и 2010 г. е в по-висок размер от установения при ревизията. Съгласно чл. 160, ал. 5 ДОПК със съдебното решение ревизионният акт не може да се изменя във вреда на ревизираното лице, поради което крайният извод на съда за неоснователност на жалбата против определените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. и 2010 г. се явява законосъобразен. Решението в тази част е правилно и следва да бъде потвърдено.

Разноски: С оглед на резултата по делото, решението в частта относно присъдените в полза на страните разноски - 1033,47 лв. за И. Д. и 671 лв. - юрисконсултско възнаграждение за дирекция "ОДОП" - П. следва да бъде отменено. Съобразно уважената част от жалбата й, на Ив. Дж. се дължат разноски за двете инстанции в общ размер на 1542,92 лв., а на дирекция "ОДОП" - П. /с оглед потвърдената част от РА/ се дължи юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 1111,69 лева. След компенсация в полза на И. И. Д. трябва да бъдат присъдени разноски в размер на 431,23 лева.

Водим от гореизложеното и на основание чл. 222 АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение,