Решение № 8930 от 15.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 4266/2015 г.

Решение № 8930 от 15.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 4266/2015 г., II о., докладчик съдията Любомира Мотова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във връзка с чл. 225 от АПК и чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на А. Г. Б. от гр. Пловдив чрез процесуалния му представител адв. Стефан Йовков срещу решение № 145 от 26 януари 2015 г., постановено по адм. дело 1103/2014 г., по описа на Административен съд Пловдив, в частта му в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 161302982 от 07 ноември 2013 г., издаден от С. И. Ш. - началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и от П. Х. К. - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, в частта с която е са установени задължения: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - 32 358, 62 лв. (тридесет и две хиляди триста петдесет и осем лева и шестдесет и две стотинки), лихви - 20 069, 41 лв. (двадесет хиляди и шестдесет и девет лева и четиридесет и една стотинки) и са определени задължителни осигурителни вноски: ДОО - 2 044, 80 лв. (две хиляди лева четиридесет и четири лева и осемдесет стотинки), ДЗПО УПФ - 587, 00 лв. (петстотин осемдесет и седем лева); ЗО - 691, 20 лв. (шестотин деветдесет и един лева и двадесет стотинки) и лихви в общ размер за ЗОВ в размер на 3 295, 77 лв. (три хиляди двеста деветдесет и пет лева и седемдесет и седем стотинки). Касационното производство е образувано след постановяване на определение № 9904 от 28 септември 2015 г., постановено по адм. дело № 10176/2015 г., по описа на Върховния административен съд, петчленен състав, втора колегия, с което е отменено решение, с характер на определение, № 7836 от 29 юни 2015 г., по адм. дело № 4266/2015 г., по описа на Върховния административен съд, второ отделение, в частта в която касационната жалба на А. Г. Б. против решение № 145 от 26 януари 2015 г., по адм. дело № 1103/2014 г., по описа на Административен съд Пловдив, е оставена без разглеждане и производството по делото е прекратено и делото е върнато на тричленния състав на Върховния административен съд, второ отделение за продължаване на процесуалните действия, в посочената му част. В касационната жалба се поддържат оплаквания за неправилност поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - по арг. на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли за отмяната на атакувания съдебен акт. Претендира присъждане на съдебно-деловодни разноски за две съдебни инстанции. Ответникът - директорът на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив (заличен като касационен жалбоподател с протоколно определение от 12 април 2016 г., постановено по настоящото дело в открито съдебно заседание и е вписан същия като ответник по касация в списъка за призоваване) не изразява становище по основателността на касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, второ отделение, при изпълнение на задължителните указания, дадени в определение № 9904 от 28 септември 2015 г., по адм. дело № 10176/2015 г., по описа на Върховен административен съд, петчленен състав, втора колегия, намира касационната жалба за подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. Пред Административен съд Пловдив А. Г. Б. е обжалвал ревизионен акт № 161302982 от 07 ноември 2013 г., издаден от С. И. Ш. - началник сектор "Ревизии", възложил ревизията и от П. Х. К. - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, с който са установени задължения: данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - 32 358, 62 лв. (тридесет и две хиляди триста петдесет и осем лева и шестдесет и две стотинки), лихви - 20 069, 41 лв. (двадесет хиляди и шестдесет и девет лева и четиридесет и една стотинки); данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. - 1 552, 78 лв. (хиляда петстотин петдесет и два лева и седемдесет и осем стотинки) и лихви - 730, 59 лв. (седемстотин и тридесет лева и петдесет и девет стотинки); ДОО - 3 962, 40 лв. (три хиляди деветстотин шестдесет и два лева и четиридесет стотинки) и лихви - 3 835, 13 лв. (три хиляди осемстотин тридесет и пет лева и тринадесет стотинки); ДЗПО - УПФ - 1 151, 00 лв. (хиляда сто и петдесет и един лева); ДЗПО - УПФ лихви - 1 112, 28 лв. (хиляда сто и дванадесет лева и двадесет и осем стотинки); ЗО - 1 368, 00 лв. (хиляда триста шестдесет и осем лева) и лихви 747, 13 лв. (седемстотин четиридесет и седем лева и тринадесет стотинки), потвърден с решение № 248 от 19 март 2014 г. на И. Д. Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" Пловдив при ЦУ на НАП, упълномощен със заповед № 526 от 05 декември 2013 г. на Изпълнителния директор на НАП. Съдът е отхвърлил жалбата на Благоев против процесния ревизионен акт, в частта му с която са установени задължения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - 32 358, 62 лв. (тридесет и две хиляди триста петдесет и осем лева и шестдесет и две стотинки), лихви - 20 069, 41 лв. (двадесет хиляди и шестдесет и девет лева и четиридесет и една стотинки) и са определени задължителни осигурителни вноски: ДОО - 2 044, 80 лв. (две хиляди четиридесет и четири лева и осемдесет стотинки); ДЗПО УПФ - 587, 00 лв. (петстотин осемдесет и седем лева); ЗО - 691, 20 лв. (шестотин деветдесет и един лева и двадесет стотинки) и лихви в общ размер за ЗОВ в размер на 3 295, 77 лв. (три хиляди двеста деветдесет и шест лева и седемдесет и седем стотинки). В останалата му част ревизионният акт е отменен и с решение № 7836 от 29 юни 2015 г., постановено по адм. дело № 4266/2015 г., по описа на Върховния административен съд, второ отделение, отменителното първоинстанционно решение е оставено в сила. Предмет на настоящия касационен контрол е решението на Пловдивския административен съд, в отхвърлителната му част. За да постанови решението, в обжалваната му част, инстанцията по същество е развила следните доводи: За установения дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за периода от 01 януари 2007 г. - 31 декември 2007 г. - 32 358, 62 лв. (тридесет и две хиляди триста петдесет и осем лева и шестдесет и две стотинки) и лихви - 20 069, 41 лв. (двадесет хиляди и шестдесет и девет лева и четиридесет и една стотинки) на осн. чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК е приел, че разходите посочените надвишават приходите. Налице са неналични парични средства, подлежащи на облагане, поради което съдът е направил извода за законосъобразност на определената от ревизиращия орган данъчна основа на Благоев, равна на превишението на разходите над приходите, поради което правилно е начислен допълнителен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. с дължимите лихви за посочения период. Този резултат е обуславян от анализа на получените доходи и източници на финансиране на физическото лице и съпоставката им с имущественото и финансово състояние на касатора. От приетите по делото доказателства досежно направените СМР на обект в сграда, находяща се в УПИ I-1035, кв. 13, по регулационния план на гр. Пловдив, кв. "Прослав", ул. "Клокотница" № 31, с цел определяне стойността на извършената дейност, представляваща "пристройка и надстройка на съществуваща двуетажна сграда" в имота, съдът е констатирал, че за 2007 г. разходите по извършване и изграждане на постройката, възлизат в размер на 45 190, 00 лв. (четиридесет и пет хиляди сто и деветдесет лева). Стигнал е до извода, че разходите за извършените СМР-та са извършени от Благоев и следва да се включат към паричния поток за процесния период, поради което определената от ревизиращия орган по-висока данъчна основа я е приел за законосъобразно изчислена, респективно и начисления върху нея данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, ведно с прилежащите лихви за закъснение. Прието, че Б. е упражнявал трудова дейност и дължи осигурително вноски (в посочените им по-горе размери) за всеки месец, платими до 10-то число на месеца, следващ месеца, за който се отнасят, в размер на 5% върху 220, 00 лв. (двеста и двадесет лева) осигурителен доход. На база установените за самоосигуряващото се лице съдът е приел, че административният орган правилно е определил задълженията, дължими за задължителни осигурителни вноски за фонд ДЗПО за периода от 01 януари 2007 г. - 31 декември 2007 г. По отношение на вноските за здравно осигуряване, касаещи същия период от 01 януари 2007 г. - 31 декември 2007 г., въз основа на приобщения доказателствен материал инстанцията по същество е посочила, че след като ревизираното лице е извършвало трудова дейност, то дължи и заплащането на здравно осигурителните вноски за тази година. Решението, досежно отхвърлителната му част, е неправилно. Изводът за наличие на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е обуславян от установяването на недостиг на парични средства към момента на ревизирана година. Органът по приходите, въз основа на критериите, регламентирани в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, формира основата за облагане с данъци като се цели определената по особения ред данъчна основа да е максимално близка до действителната такава. При нейното установяване, определящ е видът на облагането, а при подоходното облагане облагаема е общата годишна данъчна основа, базирана на годишния облагаем доход - по аргумент на разпоредбите на чл. 17 и чл. 48 от ЗДДФЛ, глава десета" Годишно облагане". Първоинстанционният съд неправилно е взел предвид при определяне на паричния поток за 2007 г. на А. Б. по определяне стойността на извършените СМР към този данъчен период за "пристройка и надстройка на съществуваща двуетажна жилищна сграда" с височина седем метра и РЗП 106, 00 кв. м. Позовал се е на приетото и неоспорено заключение на съдебно-техническа експертиза на вещото лице Иванка Генова, изготвена въз основа на представените документи за извършеното строителство на допълнителните части от сградата с посоченото РЗП. Към този период степента на завършеност на обекта е 75%, а стойността на изпълненото строителство е изчислен от вещото лице в размер на 45 190, 00 лв. (четиридесет и пет хиляди сто и деветдесет лева). Необоснован е изводът на съда, че посочената сума следва да се вземе като приход за 2007 г. Процесните СМР са изпълнение към съществуващия обект (детайлизиран по-горе) и представлява "пристройка и надстройка на съществуваща двуетажна жилищна сграда". Сумата за начислените СМР е неправилно начислена на касатора. В подкрепа на твърдението е представен предварителен договор за покупко - продажба на недвижим имот (л. 157 - л. 158 от първоинстанционното дело) сключен на 15 ноември 2005 г., в гр. Пловдив между А. Г. Б., в качеството му на продавач и Стоян Николов Атанасов - на купувач на дворно място с площ от 523, 00 кв. м. (петстотин двадесет и три), по нотариален акт № 12, том 1, рег. № 240, дело № 13 от 21 януари 2000 г., а по скица с площ 544, 00 кв. м. (петстотин петдесет и четири), съставляващ УПИ I - 1035, от кв. 13 - нов, по регулационния план на гр. Пловдив, кв. "Прослав", ведно със жилищна сграда на два етажа и всички подобрения и приращения в имота, с административен адрес: гр. Пловдив, ул. "Клокотница" № 31. В част четвърта от него "Заплащане на цената" е уговорено, че страните са се споразумяли за цена равна на 200 000, 00 лв. (двеста хиляди лева), от която е заплатена сумата от 20 000, 00 лв. (двадесет хиляди лева0, съставляваща капаро и платима в деня на сключване на договора, като последният има характер на разписка за получаване на тази сума. Останалата част 180 000, 00 лв. (сто и осемдесет хиляди лева) е уговорено да бъде заплащана на равни месечни вноски от по 10 000, 00 лв. (десет хиляди лева) до окончателното заплащане на договорената продажна цена. По делото (от л. 183-до л. 187) са представени и разписките във връзка с уговореното ежемесечно плащане по описания по-горе договор. Впоследствие, към жилищната сграда, предмет на предварителната сделка са извършени СМР-та, представляващи "пристройка и надстройка на съществуваща двуетажна жилищна сграда" с височина седем метра и РЗП 106, 00 кв. м. Съдът обстойно е изследвал етапите на довършителните дейности, включително и като е използвал специалните знания на вещо лице по делото, но последващите действия по пристрояване и надстрояване на сградата са ирелевантни за настоящия спор. Съдът не е следвало да вземе предвид сумата, изчислена чрез способа на назначената съдебно-счетоводна експертиза. В предварителния договор за покупко-продажба ясно е уговорено, че купувачът придобива вещни права освен върху недвижимия имот, изградената постройка в груб строеж, така и на всички подобрения и приращения в имота. От това следва, че процесните СМР-та в имота представляват подобрения и приращения. Същите нямат самостоятелен характер, а съставляват част от имота, предмет на договора, тъй като при сключването му е постигнато съгласие в контракта да има действие и спрямо бъдещите приращения и подобрения. Изложеното намира опора в закона, където в разпоредбата на чл. 92 от Закона за собствеността, е установено, че собственикът на земята е собственик и на постройките и насажденията върху нея, освен ако не е установено друго. Следва да се вземе предвид и приложените по делото писмени обяснения (л. 648 и л. 674 пак там) от С. Н.в А., с които уведомява териториалната данъчна дирекция, че обектът, предмет на предварителния договор за покупко-продажба е стопанисван от него от 15 ноември 2015 г. (от датата на сключването на съглашението). Посочва, че живее на този адрес (адресно регистриран е там) и заплаща съответни разходи за консумативи на този обект. Също така декларира, че извършените в имота СМР -та през периода 30 декември 2007 г. - 27 март 2008 г. са възложени от него и заплатени пак от негов качеството му на владелец, съгласно клаузите уговорени в предварителния договор за покупко-продажба с касатора. В подкрепа на твърдяното е приложил и писмени доказателства, доказващи извършените плащания. Независимо, че предварителният договор не е станал окончателен между страните, поради посоченото от тях обстоятелство, че поради влязъл в сила нов регулационен план на кв. "Прослав", гр. Пловдив е налице невъзможност да бъде извадена нова актуална скица за имота, която е предпоставка за сключване на окончателен договор за покупко-продажба в нотариална форма, лицето, което фактически упражнява съдържанието на вещно право на недвижимия имот, постройката, както и на всички подобрения, в това число и извършените от него подобрения, е владелец по смисъла на българското законодателство. Същият упражнява фактическата власт върху имота като следва да се отбележи, че от момента на сключване на договора до този момент са изминали повече от пет години, което по установения законен ред в Закона за собствеността дава право на владелеца за пълно владеене на имота, което на практика той доказва, че упражнява. Затова извършените СМР - та в обекта са ирелевантни за определяне на дохода на А. Б. към 2007 г. като облагаем като настоящата съдебна инстанция следва да се позове на изготвения втори вариант от депозираното пред инстанцията по същество заключение на съдебно-счетоводната експертиза, извършена от Н. Г. (л. 769 от първоинстанционното дело). В нея са представени четири варианта на поставените от съда задачи - със сумите по СМР и без сумите по СМР, както и с начално салдо, така и без него. Предвид изложеното по-горе обстоятелство за възложеното извършване на СМР - та в имота от А.в, то съдът следва да кредитира част четвърта от СЧЕ за разглеждания период на 2007 г., в която е изчислено, че от общата сума на разходите, в размер на 141 737, 60 лв. (сто четиридесет и един хиляди лева седемстотин тридесет и седем лева и шестдесет стотинки) се извади сумата 45 190, 00 лв. (четиридесет и пет хиляди сто и деветдесет лева), представляща СМР като началното салдо е 180 000, 00 лв. (сто осемдесет хиляди) лева (приети и от приходния орган като начално салдо за процесния период). Експертът е извел заключение за недостиг на парични средства за 2007 г., поради което е посочил, че данъчната основа е 0, 00 лв. (нула лева) и нес е установява подоходен данък и задължителни осигурителни вноски. Следователно, административният съд като не е съобразил материалноправното обстоятелство, определящо патримониума на собствеността на СМР - та, то той е достигнал и до неправилен извод за съответния размер на крайното салдо за 2007 г. Трябвало е да извади от общия размер на реализираните през тази година приходи с общия размер на направените разходи към 31 декември 2007 г., без да прибавя сторените разходи за СМР - та, извършени за осъществяването на "пристройка и надстройка на съществуваща двуетажна жилищна сграда" с височина седем метра и РЗП 106, 00 кв. м. в сградата в кв. "Прослав" и да съобрази обстоятелство, че касаторът е получил от уговореното в предварителния договор за покупко-продажба остатъчна сума в размер на 180 000, 00 лв. (сто и осемдесет хиляди лева), което да бъде взето за начално салдо, а не 0, 00 лв. (нула лева). Предвид гореизложеното, настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното съдебно решение е постановено при неправилно прилагане на материалния закон, не е обосновано и са нарушение съдопроизводствените правила като съдът не е извършил съвкупна преценка на приобщения доказателствен материал по делото. Изложеното по-горе налага решението на Административен съд Пловдив, в обжалваната му част, с която е отхвърлена жалбата на А. Г. Б., в частта с която са установени задълженията по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., ведно с лихвите за този периода да бъде отменено и вместо него да бъде отменен ревизионния акт, в тази му част. Предвид изхода на делото и заявената претенция от касатора за присъждане на сторените от него съдебно-деловодни разноски за две съдебни инстанции, на осн. чл. 161, ал. 1, предл. първо от ДОПК, във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09 юли 2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения на А. Г. Б. следва да бъде присъдена сумата от 5 073, 24 лв. (пет хиляди седемдесет и три лева и двадесет и четири стотинки), представляващи разноски по делото за две съдебни инстанции съразмерно уважената част от жалбата, както и внесената от него държавна такса, дължима при образуване на делото пред административния съд, в размер на 25, 00 лв. (двадесет и пет лева) и пред настоящата касационна инстанция, в размер на 50, 00 лв. (петдесет лева). Следователно общия сбор от сумата, дължима за двуинстанционното съдебното производство възлиза на 5 148, 24 лв. (пет хиляди сто четиридесет и осем лева и двадесет и четири стотинки), които следва да се възложат в тежест на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Воден от горното, Върховният административен съд, второ отделение,