Решение № 1512 от 31.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6451/2011 г.

Решение № 1512 от 31.01.2012 г. на ВАС по адм. д. № 6451/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по две касационни жалби срещу решение № 381 от 11.03.2011 г., постановено по адм. д. № 217/10 г. на Пловдивския административен съд, първо отделение, ХVI-ти състав, с което е изменен ревизионен акт № 160900888/22.10.2009 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 865 от 15.12.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, издаден срещу Анна Иванова Славчева от гр. Пловдив, като: за 2003 г. е намален данъкът от 4 110,02 лв. на 3 924,42 лв. и съответната лихва за просрочие; за 2004 г. е намален данъкът от 2 610,26 лв. на 2 094,90 лв. и съответната лихва за просрочие; за 2005 г. е намален данъкът от 2 852,46 лв. на 2 350,20 лв. и съответната лихва за просрочие; за 2006 г. е намален данъкът от 6 365,30 лв. на 191,32 лв. и съответната лихва за просрочие; за 2008 г. е намален данъкът от 2 694,20 лв. на 2 491,51 лв. и съответната лихва за просрочие. С решението съдът е осъдил страните да заплатят дължимите разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Васко Апостолов Апостолов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че в отменителната му част решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По отношение на определените данъчни задължения за 2008 г. се излагат оплаквания за недопустимост на решението. В жалбата се излагат подробни аргументи. Отправя се искане до Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението, в което е изменен ревизионният акт относно дължимия данък за 2003 - 2006 г., а за в частта му, касаеща данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ моли решението да бъде обезсилено, респективно отменено, като се върне делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Претендира се заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Ответницата по тази касационна жалба Анна Иванова Славчева не е взела становище. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от Анна Иванова Славчева от гр. Пловдив. В същата се правят оплаквания, че решението в тази му част е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, като се излагат доводи в тази насока. Отправя се искане до Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - Пловдив в обжалваната му отхвърлителна част и да върне делото за ново разглеждане от друг състав. Като алтернативно се поддържа искане след отмяна спорът да бъде решен по същество и ревизионният акт отменен и в останалата му част. Претендира се заплащане на направените по делото разноски. Ответникът по тази касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, не е взел становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество тази на Ана Иванова Славчева е неоснователна, а тази на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив е основателна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са, както следва: Жалбата на Анна Иванова Славчева e частично основателна, а тази на Д "ОУИ" - гр. Пловдив е неоснователна. С решението си Пловдивският административен съд е изменил ревизионен акт № 160900888/22.10.2009 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 865 от 15.12.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, издаден срещу Анна Иванова Славчева от гр. Пловдив, като: за 2003 г. е намален данъкът от 4 110,02 лв. на 3 924,42 лв. и е намалена съответната лихва за просрочие; за 2004 г. е намален данъкът от 2 610,26 лв. на 2 094,90 лв. и съответната лихва за просрочие; за 2005 г. е намален данъкът от 2 852,46 лв. на 2 350,20 лв. и съответната лихва за просрочие; за 2006 г. е намален данъкът от 6 365,30 лв. на 191,32 лв. и съответната лихва за просрочие; за 2008 г. е намален данъкът от 2 694,20 лв. на 2 491,51 лв. и лихва за просрочие. Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията - издадените заповеди във връзка с провеждането на ревизията, извършените процесуални действия по събиране на доказателства и резултатите от тях, основанията, които са дали на органа по приходите основание да приеме за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, поради което ревизията е проведена по специалния ред на чл. 122 и сл. от същия кодекс. Обсъдил е и събраните в хода на съдебното обжалване писмени доказателства, както и заключенията на вещите лица. При изграждане на своите изводи относно оплакванията на жалбоподателката за незаконосъобразност на издадения ревизионен акт, съдът, обсъждайки фактите по делото и становищата на страните, е формулирал следните основните спорни въпроси между тях: 1. трябва ли да намерят отражение в паричния поток печалбите, реализирани от жалбоподателката в качеството й на едноличен търговец, а така също и сумите по получени от нея и съпруга й Светослав Славчев общо 15 заема, договорите за които са предоставени с жалбата до директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив; 2. законосъобразно и обосновано ли е включена като разход за 2006 г. сумата 48 180,61 лв. във връзка със закупуването и довършителните работи на недвижим имот (апартамент); 3. въз основа на кои статистически данни следва да бъдат изчислени разходите за живот. Тези въпроси са намерили отговор в отделни точки от мотивите на решението. Така по т. I (стр. 7 от решението, л. 1631 от делото) е прието, че незаконосъобразно в паричния поток на семейство Славчеви за 2006 г. е включена сумата 48 180,61 лв., представляващи разходи за закупуване и ремонт на недвижим имот, СИО, закупен от "Аримекс" - ООД. При съпоставка на заключението на експерта, назначен в рамките на ревизионното производство, и заключението на вещото лице по назначената в съдебното производство техническа експертиза, съдът е приел, че следва да се възприеме заключението на вещото лице в съдебното производство, тъй като в същото е посочен метод на определяне на цените и намира подкрепа в представените по делото писмени доказателства, които обстоятелства не са налице по отношение на експертизата в данъчното производство. По т. II от решението (стр. 7 най-отдолу - 10 от мотивите) административният съд е приел, че представените договори за заем с жалбата до директора на Д "ОУИ" - гр. Пловдив законосъобразно не са включени в паричния поток. Накратко доводите на съда за обосновка на този извод могат да се систематизират в следните точки: 1. представените договори са частни документи, удостоверяващи изгодни за страната факти, поради което достоверността на същите следва да бъде преценена във връзка с останалите по делото доказателства, което се отнася и за подадените годишни данъчни декларации от съпрузите за 2009 г., в които заемите са декларирани. 2. при разпределение на доказателствената тежест в процеса следва да се съобрази разпоредбата на чл. 154, ал. 1 от ГПК, както и характерът на ревизионното производство по чл. 122 и сл. от ДОПК, поради което в тежест на задълженото лице е чрез пълно насрещно доказване да установи, че сумите по спорните договори са реално получени. 3. представените договори за заем са сключвани за времето от 31.12.2001 г. до 1.08.2008 г., но те са представени едва с жалбата при административното обжалване, независимо от това, че задълженото лице е уведомено по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК да посочи източните на средствата за покриване на нуждите на семейството. Несвоевременното представяне на договорите е лишило приходната администрация от възможността да извърши проверка спрямо заемодателите за възможността им да дадат паричните средства в заем. С оглед разпределението на доказателствената тежест, жалбоподателката е следвало да изиска тези лица да бъдат разпитани като свидетели в съдебното производство, за да се установи способността им да отпуснат въпросните заеми. 4. представените в хода на съдебното производство преводни нареждания за банкови преводи в началото на 2010 г. за доказване на реалното сключване на договорите за заем и получаване на сумите доказват само факта на извършване на плащане от страна на съпрузите Славчеви към определени физически лица, доколкото преводното нареждане представлява частен свидетелстващ документ и посоченото в нареждането основание за плащане не обвързва съда с материална доказателствена сила. 5. съдът е приел, че направените плащания са единствено с цел да бъдат създадени доказателства за получаване на сумите по заемите, а самите погасявания са фиктивно извършени, тъй като страната не е аргументирала кое е наложило всички заеми да бъдат платени предсрочно в първото полугодие на 2010 г. (повечето м. януари на 2010 г.), като по много от заемите договореният срок за връщане на сумите не е изтекъл към датата на преводите. Не са и представени доказателства относно произхода на паричните средства, с които са извършени преводите, като това не се установява от ГДД за 2009 г. на двамата съпрузи, както и от заема от 50 000 лв., отпуснат от Александър Попов, като жалбоподателката не е поискала назначаване на съдебно-икономическа експертиза със задача да проследи движението на салдата по сметките, от които са извършени преводите, което би позволило кога и от къде са получени средствата за погасяване на заемите. По т. III от мотивите е приет за незаконосъобразен отказа на органа по приходите да включат в паричния поток декларираните от ревизираното лице печалби в качеството й на едноличен търговец. Съобразявайки факта, че жалбоподателката не е била регистрирана по ЗДДС, поради което не е следвало да води двустранно счетоводство, а едностранно такова, съдът е приел, че липсата на счетоводни записи за извършена операция по изплащане на печалба от едноличния търговец към физическото лице не обосновава извода в РА, че декларираните в ГДД печалби не представляват разполагаеми към жалбоподателката средства. Като допълнителен аргумент е отчетено обстоятелството, че няма доказателства тези печалби да са останали в търговското предприятие на едноличния търговец (по банкови сметки или на каса), както и че е житейски нелогично реализираните печалби от едноличния търговец да не бъдат ползвани от същия в качеството му на физическо лице. По т. IV (стр. 11 от решението, л. 1633 от делото) решаващият съд е изложил аргументите си защо споделя метода, ползван от органа по приходите, за определяне на разходите за живот и издръжка при условията на чл. 122, ал. 2, т. 14 от ДОПК като част от данъчната основа. Посочено е, че статистически данни от НСИ представляват достоверни данни по смисъла на чл. 122, ал. 2, т. 4 от ДОПК, като е неоснователно при определяне на размера на издръжката да се ползват данните от годишника на НСИ за "паричен разход на домакинствата по групи разходи", доколкото в същите не са включени суми за изплатени дългове и дадени заеми, както това е сторено в данните "общ разход по групи разходи средно на лице". По т. V (стр. 11 от решението, л. 1633 от делото, отдолу) от мотивите съдът е приел, че разходите за извършени пътувания извън страната правилно са определени по реда на Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина, доколкото става въпрос за достоверни данни по изложените по-горе мотиви. Съдът не е възприел представените от страната извадки от оферти за Великденски екскурзии, тъй като същите са прекалено общи, не дават информация за престоя и вида и цената на туристическите услуги, поради което не могат да се използват за корекция на определените разходи за пътувания на задълженото лице в Р. Турция и Р. Гърция. На база на изложеното и предвид правилото на чл. 19 и чл. 25 от СК (отм.), на стр. 12 и 13 от решението съдът е определил размера на данъчната основа и дължимия данък за всеки един от данъчните периоди, на база на което е изменил и ревизионния акт и определил дължимите разноски. Решението на Пловдивския административен съд е частично неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон. Едни от основните оплаквания на касатора Анна Иванова Славчева са относно представените с жалбата до директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив договори за заем, средствата по което не са признати от органа по приходите, съответно възраженията в тази насока не са уважени от административния съд. В тази насока се поддържат оплаквания, че решението е постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, като аргументите са подробно развити в жалбата (стр. 7 и 8 от настоящето дело). Доколкото този спорен въпрос е от съществено значение за определяне на данъчната основа за облагане на физическото лице за отделните периоди, същият следва да бъде обсъден приоритетно пред останалите оплаквания за неправилност на решението, развити и в двете жалби. По тази част от делото няма спор от фактическа страна. Както бе посочено, въпросните договори за заем на парични средства с физически лица са представени с жалбата при административното обжалване на ревизионния акт (л. 24 и сл. от първоинстанционното дело). С решението си (№ 865 от 15.12.2009 г.) директорът на Дирекция "ОУИ" е приел, че тези договори са неотносими към спора и не доказват тезата на задълженото лице за произход на налични средства и придобито имущество, тъй като са нови и не са представени по време на ревизията, нито пък за тях са дадени обяснения от ревизираното лице. По изложените по-горе мотиви административният съд е възприел тезата на органа по приходите, като е обосновал защо и не възприема като годни доказателства за реалността на получените в заем суми представените в съдебното производство банкови преводи за погасяване на по-голямата част от задълженията по тези договори. Настоящата инстанция не споделя тези мотиви на първоинстанционния съд, тъй като те са необосновани и в противоречие с материалния и процесуалния закон. Изложеният довод, че те са представени за пръв път едва при административното обжалване, поради което обстоятелствата по тях не могат да бъдат проверени от приходната администрация не намира подкрепа в закона, тъй като нормата на чл. 155, ал. 4, т. 1 от ДОПК дава възможност на т. н. "решаващ орган" да отмени ревизионния акт и да върне преписката с указания за събиране на нови доказателства. Даденото от съда тълкуване относно тежестта на доказване в процеса по същество е вярно, но не намира опора в закона изводът, че посочването на договорите за заем в декларацията по чл. 50 от ЗДДФЛ представлява изгоден за задълженото лице факт, и предвид принципите за разпределение на доказателствената тежест по такъв тип производства същите нямат обвързваща съда доказателствена тежест. Изискването за деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ на предоставени/получени парични заеми през данъчната година, респективно остатъци от получени заеми през предходни години, е въведено с изменението на ЗДДФЛ - ДВ, бр. 99 от 2009 г., в сила от 1.01.2010 г. - чл. 50, ал. 1, т. 5 от закона. Ноторно известни са и причините, поради които са въведени тези изисквания - ограничаване масови случаи на предоставяне на подобни договори в ревизионни производства, които са създадени с цел да оправдаят произход на средства, без такива реално да са предоставени. Превенцията за това е предвидена в нормата на чл. 313 от НК предвижда наказателна отговорност и наказание лишаване от свобода за този, който потвърди неистина или затаи истина в писмена декларация или съобщение, изпратено по електронен път, които по силата на закон, указ или постановление на МС се дават пред орган на властта за удостоверяване истинността на някои обстоятелства. Отделно от това специалната норма на чл. 255, ал. 1, т. 2 от НК предвижда увеличен размер на наказанието лишаване от свобода, когато това е направено за избягване на установяване или плащане на данъчни задължения в големи размери. В този смисъл не може да бъде прието, че изпълнението на законовото изискване на чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ за деклариране на получените заеми, в това число и за предходни години, съставлява благоприятен за декларатора факт, тъй като невярното деклариране, респективно пропускът да бъде извършено, освен с фискална, е свързано и с прилагане на наказателна санкция. Незачитане на подобно обстоятелство, било от органа по приходите, било от решаващия съд, съставлява нарушение на принципа на законност, установен с чл. 2 от ДОПК и по естеството си подкопава идеите на законодателя, довели до създаването на нормата на чл. 50, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ. Несъстоятелна е и тезата на съда, че жалбоподателката е следвало да ангажира доказателства, че лицата, предоставили паричните средства са имали такава възможност, тъй като при условията на чл. 171, ал. 4 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК същият е следвало да укаже на страната, че не сочи доказателства за това обстоятелство. Не намират подкрепа в закона и изводите на първоинстанционния съд относно доказателствената тежест на представените в хода на съдебното производство доказателства за извършени банкови преводи за погасяване на задълженията по процесните заеми. По предходните мотиви съдът е следвало да укаже на страната да ангажира доказателства относно произхода на средствата, с които са погасени задълженията, поради което той не може да се аргументира с обстоятелства, настъпили в резултат на неизпълнение на неговите служебни задължения. В същото време този въпрос е неотносим към спора, като няма пречка (в този смисъл има изрични доводи и в самата касационна жалба на страната, макар и да са неблагоприятни за нея) този въпрос да бъде изследван в една бъдеща ревизия за доходите на лицето през 2010 г. От друга страна, не може да бъде прието по такъв категоричен начин, че банковите преводи са били направени единствено и с цел доказване на реалност на договорите за паричен заем, тъй като не са налице никакви доказателства, установяващи този факт. Житейски нелогично е и някой да извършва банкови преводи единствено с такава цел, още повече, че въпросните писмени доказателства не са оспорени от представителя на приходната администрация. Към кой момент е било извършено изпълнението на задължението за връщане на паричните средства по заем е въпрос, който касае вътрешните отношения между страните по договора за заем, поради което от него не могат да се правят изводи във вреда на длъжника. Съпоставката на представените договори за заем, включването им в декларацията по чл. 50 от ЗДДФЛ от ревизираното лице, наличието на доказателства за включването на заемите в данъчните декларации на част от заемодателите, представянето на доказателства за погасяване на задълженията по договорите налагат извода, че сумите по тях са реално получени от заемополучателите (задълженото лице и нейния съпруг) поради което следва да участват в данъчната основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Като са приели друго и са изключили тези суми от данъчната основа, органът по приходите и административният съд са допуснали нарушение на материалния и процесуалния закон. Нормата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК поставя изискване за решаване на спора по същество, поради което възниква проблемът за определяне на данъчната основа за определяне на задълженията на ревизираното лице. По този въпрос са събрани доказателства в първоинстанционното производство (допуснато е изслушване на съдебно-икономическа експертиза), които поради непризнаване на процесните договори за заем не са обсъждани в мотивите на решението, но не съществува процесуална пречка да бъдат използвани в настоящето производство. Предвид изложените по-горе мотиви настоящата инстанция намира, че за определяне на данъчната основа следва да се вземе предвид вариант 1 от допълнителното заключение на вещото лице Върбинка Рогова, намираща се на л. 1526 и сл. от делото, при който при формиране на данъчната основа са взети предвид паричните средства, получени от двамата съпрузи по представените при административното обжалване договори за заем, както и са съобразени разходите по придобиване на недвижим имот, така както са направени. По отношение на последното настоящата инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд, изложени в т. I от мотивите, като по отношение на тази част от решението не са налице и оплаквания в касационната жалба на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив. Съгласно този вариант, се дължат данъци само за 2005 г. в размер на 562,65 лв. и за 2008 г. в размер на 41,89 лв., като не се дължат такива за 2003, 2004 и 2006 години. При този вариант е без значение начина на разпределение на средствата между двамата съпрузи, поради което оплакванията в тази насока, развити в касационната жалба на Анна Иванова Славчева, не следва да бъдат обсъждани. По същата причина не следва да бъдат обсъждани и оплакванията на касатора Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив относно начина на определяне на данъчната основа и задълженията, извършен от първоинстанционния съд. Направените от този касатор оплаквания относно недопустимост на решението в частта му относно данъчните задължения за 2007 г. се явяват неоснователни, тъй като от диспозитива на съдебния акт е видно, че съдът не е изменил обжалвания РА в частта му относно определени данъчни задължения за данъчната 2007 г. Предвид гореизложеното, следва да бъде прието, че решението на Административен съд - гр. Пловдив се явява неправилно в по-голямата си част и следва да бъде отменено в неправилно постановените му части, съобразно изложеното по- горе в мотивите на настоящия съдебен акт, като се има предвид, че начинът на изписване на диспозитива "изменя ревизионния акт" не е прецизен и води до проблеми относно това коя част от акта е отменена и коя не е. Съобразно това и при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК решението следва да бъде частично отменено, като бъде постановено друго такова по съществото на спора, с което ревизионен акт № 160900888/22.10.2009 г., издаден от инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 866 от 15.12.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"- гр. Пловдив, с който на Анна Иванова Славчева от гр. Пловдив, са определени задължения за данък общ доход, следва да бъде отменен както следва: за 2003 г. - изцяло, за 2004 г. - изцяло; за 2005 г . за разликата над 562,65 лв. и съответните лихви за забава; за 2006 г. - изцяло и за 2008 г. за разликата над 41,89 лв. и съответните лихви за забава. В останалата си част решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив следва да бъде осъдена да заплати на Анна Иванова Славчева разноски по компенсация по делото в размер на 2 207,33 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,