Решение № 2664 от 28.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5495/2017 г.

Решение № 2664 от 28.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5495/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби - на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град В. Търново и на "В. Т." ООД против решение № 104/3.04.2017 г. на Административен съд, гр. В. Търново, постановено по адм. дело № 269/2015 г. Административният орган обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № 04-1401254-091-01/20.10.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП град В. Търново относно установения ДДС за внасяне в размер на 114 519.65 лева за данъчен период м. 03.2014 г., ДДС за внасяне в размер на 12 351.21 лева за данъчен период м. 04.2014 г. и съответните лихви върху тези суми, както и относно увеличение на данъчния финансов резултат за 2013 г. със сумата от 23 973.73 лева. В касационната жалба са изложени оплаквания за неправилност на решението, поради нарушение на материалноправни норми и съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Този касационен жалбоподател оспорва изводите на съда за липса на основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Твърди, че съдът не се е произнесъл по наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Поддържа доводи, че счетоводството на дружеството е нередовно водено, което обосновава приложението на особения ред за облагане и презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за достоверност на фактическите констатации в ревизионния акт. Според касатора в резултат на връзката между начален и краен баланс, констатираните пороци при предходна ревизия за периода 2007 г. - 2012 г. са довели до недостоверност на счетоводството на "В. Т." ООД и през ревизирания период. Излага подробни съображения, че по делото от събраните доказателства и заключение на ССЕ е установена липса на стоки. Оспорва като несъстоятелни изводите на съда, че не е доказан правнорелевантният факт на упражнено право на данъчен кредит за липсващите стоки. Според касатора по делото е установено и не се оспорва от "В. т." ООД факта, че по всички фактури за закупени стоки за периода 2010 - 2014 г. дружеството е ползвало данъчен кредит чрез включването им в отчетните регистри по ЗДДС. А. на непредставянето на аналитични счетоводни справки на сметка на 304 "Стоки" по видове и количество стоки и по обекти, както и че счетоводството е организирано по начин, който не позволява да се обвърже наличната стока по сметка 304 с конкретни фактури за закупуването й. Неправилно според касатора съдът е отменил ревизионния акт в частта на начисления ДДС в общ размер на 51 709.81 лева върху стойността на счетоводно отчетената преоценка на стоки, в това число за данъчен период м. 03.2014 г. - 39 358.60 лева и за м. 04.2014 г. в размер на 12 351.21 лева. В частта по ЗКПО поддържа доводи за стеснително тълкуване на нормата на чл. 43 от ЗКПО, която според касатора не въвежда изискване при регулиране на слабата капитализация, банковият кредит да е обезпечен изцяло от свързано лице. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. "В. Т." ООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 04-1401254-091-01/20.10.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП град В. Търново. Този касационен жалбоподател оспорва изводите на съда за законосъобразност на извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2013 г. със сумата от 1 433.37 лева в увеличение и със сумата от 1 303.06 лева в намаление. Твърди, че не е установено придобиване на стоки от "Г." ООД, за да се презумират приходи от последващото им разпореждане. Искането е за отмяна на решението в частта, в която частично е потвърден ревизионния акт. Претендира разноски. Всяка от страните, в представен по делото писмен отговор, оспорва касационната жалба на насрещната страна. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град В. Търново и неоснователност на жалбата, подадена от "В. Т." ООД. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, срещу тази част от съдебния акт, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което са процесуално допустими. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред АСВТ е бил ревизионен акт, с който на "В. Т." ООД е извършена корекция в декларирания данъчен финансов резултат по ЗКПО за 2013 г. като е намалена декларираната данъчна загуба от 107 784.38 лева на 83 680.34 лева, поради увеличение на финансовия резултат на основание чл. 43, ал. 1 във връзка с ал. 3 от ЗКПО със сумата от 23 973.73 лева чрез прилагане института на слабата капитализация и със сумата от 1 433.37 лева - неотчетени приходи от продажби на стоки на стойност 1 303.06 лева, получени по фактури от "Г." ООД. В частта по ЗДДС са установени допълнителни задължения за внасяне на данък в общ размер от 128 214.48 лева, резултат от начислен данък на основание чл. 79, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС за данъчни периоди м. 03.2014 г. и м. 04.2014 г. в размер на 126 870.86 лева и деклариран но невнесен ДДС по справки декларации в общ размер на 1 343.62 лева за данъчни периоди м. 10.2013 г., м. 01, 02, 03 и 04.2014 г. С обжалваното решение съдът е отменил ревизионния акт в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат по ЗКПО за 2013 г. със сумата от 23 973.73 лева и в частта на начисления ДДС за данъчни период м. 03.2014 в размер на 114 519.65 лева и за м. 04.2014 г. в размер на 12 351.21 лева и лихвите върху тези суми. В останалата част жалбата на "В. Т." ООД е отхвърлена като неоснователна. По касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно- осигурителна практика", град В. Търново: За да отмени извършената корекция по ЗКПО съдът е приел, че не са налице основанията за прилагане на изключението за регулиране на разходите от лихви, предвидено в нормата на чл. 43, ал. 3, т. 1 ЗКПО. Изложени са мотиви, че разходите за лихви по банкови кредити по принцип не са включени в обхвата на предвиденото в тази норма регулиране на слабата капитализация. По силата на чл. 43, ал. 3, т. 1 ЗКПО е предвидено изключение от този принцип, в случаите когато кредитът е обезпечен от свързано лице. Според съда изключението се прилага, когато целият кредит е обезпечен от свързано лице, а в случая това условие не е изпълнено, тъй като освен от свързани лица, кредитите са обезпечени и с имущество на ревизираното лице "В. Т." ООД (чрез ипотека върху негов имот). В частта по ЗДДС съдът е установил, че част от определените допълнителни задължения са резултат от корекция на ползван данъчен кредит по чл. 79, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС, поради следните основания: 1/ установени липси на стоково- материални запаси (СМЗ - цигари, хранителни и нехранителни стоки) с приета отчетна стойност от 346 985.89 лева, 2/ непризнати бракувани малотрайни продукти на стойност 28 819.37 лева и 3 / преоценени стоки, като върху разхода за преоценка е приложена корекция. В мотивите си съдът е приел, че не са налице данни за укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за данъчните периоди на м. 03 и м. 04.2014 г. Задълженията са определени по материалния закон - чл. 79 ЗДДС, а не въз основа на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. По отношение на релевираното обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, съдът е приел, че е опровергано от констатациите на ревизиращите органи за спазване на счетоводните принципи, хронологичност и систематичност на воденото от ревизираното лице счетоводство и определяне на задълженията на база отчетени от дружеството разходи за преоценка. На това основание е приел за неприложима презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК и е възложил тежестта за установяване на предпоставките за извършената корекция на ползван данъчен кредит на администрацията чрез допустимите и относими доказателства и доказателствени средства по ДОПК. Фактическите констатации за наличието на липси и по отношение разходите за преоценка на стоки, според съда, не обосноват приложението на чл. 79, ал. 3 ЗДДС. При проверка и анализ на счетоводните записвания при ревизията е установено, че "В. Т." ООД е отчело разходи за последваща оценка на стоки в общ размер 258 549.06 лева (196 793 в края на март и 61 756.06 - в края на април). В ревизионния акт е прието, че представените протоколи за оценка на малотрайни стоки не следва да се ценят, тъй като не съдържат данни за партидата на съответната стока, респективно съпътстващ документ, който да обвързва преоценената стока с конкретна партида, за да се установи срокът й на годност. Съдът е обсъдил и мотивите на решаващия орган, поради които не е ценил посочените протоколи и е посочил, че върху разходите за преоценка е определен ДДС в размер на 51 709.81 лева. Вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза също е установило, че представените протоколи за преоценка не отговарят на счетоводните изисквания, като са отчетени сметка 609/2 други разходи. За да отмени ревизионния акт в тази част, съдът е приел, че не са налице условията за корекция на ползван данъчен кредит по чл. 79, ал. 3 ЗДДС - наличие на унищожени, липсващи или бракувани стоки. Според съда неправилното преоценяване на налични стоково - материални запаси, не е основание за извършване на корекция нито според правото на ЕС, нито по националния закон. В тази връзка е посочил, че нормата на чл. 185 § 1 от Директивата за ДДС има предвид намаление на цените от доставчика по повод на доставените стоки, а не последващо намаление цените на стоките от получателя. Според съда дори и неправилно преоценените стоки да се реализират на стойност, при която размерът на начисления ДДС да е по-нисък от ползвания данъчен кредит, механизмът на корекции не е приложим. Аргументи в тази насока е почерпил от решение на Съда на ЕС по дело С-267/15, т. 40 и т. 41. Поради това и предвид на фактически констатации за приложението на останалите хипотези по чл. 79, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, съдът е приел за незаконосъобразно начисляването на ДДС върху стойността на отчетените разходи за обезценка. Останалите фактически констатации за корекция на ползвания данъчен кредит са за липси на СМЗ, като за една част от тези липси ревизираното лице е представило протоколи за брак на малотрайни хранителни стоки. Съдът е посочил, че тези констатации са направени в хода на предходно ревизионно производство. В хода на процесната ревизия са приобщени (събрани) протоколите, изготвени при предходната ревизия. Съдът е посочил, че установените в оспорения акт липси са резултат от съпоставка на данните от тези протоколи, които установяват налични стоки в три обекта на дружеството към 31.03, 01.04. и 2.04.2014 г. и счетоводните му данни към 31.03.2014 г. За да отмени ревизионния акт в тази част, съдът е приел, че не е установен фактическият състав на чл. 79, ал. 3 ЗДДС, тъй като не е доказано упражняването на право на данъчен кредит по отношение на липсващите и бракувани стоки, респективно размера на ползвания данъчен кредит. Изложени са подробни съображения, че корекцията е допустима при липси на стоки, за които е ползван данъчен кредит и е до размера му. В конкретния случай липсват такива установявания в ревизионния акт, а в решението на директора на дирекция ОДОП - В. Търново бланкетно е посочено, че ревизираното лице е ползвало данъчен кредит за всички закупени стоки. Наред с горното, съдът е констатирал и допуснати процедурни нарушения при извършената инвентаризация от органите по приходите - установените наличности на стоки са за различни периоди - м. 03 и м. 04.2014, а корекция е извършена на резултата само за март 2014 г. въз основа на стойностите от следващия период. Решението в отменителната част е правилно постановено. В частта по ЗКПО страните не спорят по фактите. Дружеството е отчело разходи за лихви в общ размер 23 973.73 лева по банкови кредити. Установено е, че тези банкови кредити са обезпечени не само от свързани лица, които са съдружници в дружеството, но и с имуществото на ревизираното лице - кредитополучател. При тези факти, съдът е тълкувал и приложил правилно материалния закон. Нормата на чл. 43, ал. 1, т. 3 ЗКПО изключва от регулиране на слабата капитализация разходите за лихви по банкови кредити, освен в случаите, когато привлеченият капитал е обезпечен от свързани лица. Правилно съдът е приел, че не е налице предвиденото в закона изключение от тази норма, тъй като кредитът е обезпечен и с имущество на дружеството. По ЗДДС: Правилно и в съответствие с мотивите на ревизионния акт и доказателства по делото съдът е приел, че в процесния случай не са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, както и че облагането е резултат от корекция на ползван данъчен кредит по материалния закон, а не от определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. На това основание правилно е разпределил и доказателствената тежест в процеса, като е възложил установяване предпоставките за извършената корекция на ползвания данъчен кредит на приходните органи и на ответника в съдебното производство. Съгласно чл. 79, ал. 3 ЗДДС (в приложимата по време редакция, в сила от 1.01.2013 г.) регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване, както и при промяна в предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. В съответствие с доказателствата по делото и приложимия по време материален закон, съдът е приел, че не са установени предвидените в тази норма условия за корекция на правото на приспадане. Правилно съдът е приел, че на корекция подлежи ползваният данъчен кредит. Това изисква установяване при условията на пълно и главно доказване от страна на приходния орган, ползването на право на приспадане за установените липси на стоки или бракувани стоки. Съгласно чл. 79, ал. 3 ЗДДС установяването на ползвания данъчен кредит е от значение и за размера на дължимия данък. В случая тези обстоятелства не са установени в хода на процесната ревизия. Оспореният ревизионен акт се основава на приобщените доказателства, събрани в хода на предходно ревизионно производство за извършена инвентаризация и бракуване на стоки. По делото не са ангажирани доказателства за размера на ползвания данъчен кредит във връзка с установените липси на стоки и бракуване на стоки. С протоколно определение от 8.06.2015 г. съдът е дал изрични указания на ответника, че носи доказателствената тежест да установи точния размер на ползвания данъчен кредит, който е меродавен за корекцията по чл. 79, ал. 3 ЗДДС. Д. в касационната жалба, че дружеството е ползвало данъчен кредит за всички закупени стоки за периода 2010 - 2013 г., не са подкрепени с доказателства. Съдът е отхвърлил това възражение, като е установил, че дружеството е закупувало и стоки, за които не е ползвало данъчен кредит. При липсата на разграничение между стоките, за които е ползван данъчен кредит и стоките, за които не е ползван, законосъобразен е крайният извод, че не се доказва начисленият по ревизионния акт ДДС да е в размер на ползвания данъчен кредит, както изисква чл. 79, ал. 3 ЗДДС. Правилно съдът е съобразил и разминаването в периодите на извършената инвентаризация - на 31.03. 01 и 02 април 2014 г. и съпоставката им със счетоводните данни само за единия период - към 31.03.2014 г. По делото са събрани доказателства, че дружеството е работило през посочения период, поради което е налице движение на стоки, което не е взето предвид при извършената корекция. Следва да бъдат споделени и съображенията, че преоценката на стоките не е сред основанията, за които законът допуска корекция на ползван данъчен кредит. По делото не е установено, че в резултат на извършената преоценка е налице унищожаване, липси или бракуване на стоки, които да пораждат задължение за корекция на данъчния кредит в процесните периоди. От изложеното следва да се приеме, че решението в отменителната част не е засегнато от пороци съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което следва да се остави в сила. Касационната жалба на "В. Т." ООД е неоснователна, поради следното: За да отхвърли жалбата в частта на извършеното преобразуване на финансовия резултат по ЗКПО в увеличение със сумата от 1 433.37 лева и едновременно намаление със сумата 1 303.06 лева, съдът е приел, че в този конкретен случай се установява основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. С ревизионен акт по ЗДДС, потвърден по съдебен ред, е установено, че в данъчни периоди м. 02, 03 и м. 08.2013 г. лицето е получило стоки (цигари и хранителни стоки) по неотчетени от него пет фактури, издадени от "Г." ООД и че е отчуждило стоките с надценки и дължи за ДДС за извършени облагаеми продажби. Предходната ревизия е по отношение на същия субект и касае данъчни периоди по ЗДДС, които попадат в обхвата на процесната ревизия по ЗКПО. Според съда установените факти при ревизията по ЗДДС са съобразили при мотивиране на оспорения акт с оглед разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и след като не са опровергани в настоящото производство, то следва да се приеме, че стоките действително са получени, реализирани в рамките на отчетния период и е формиран приход, който не е отчетен. Съдът е изложил мотиви, че заключението на съдебно - счетоводната експертиза не променя този извод, тъй като вещото лице е установило, че доставчикът коректно е осчетоводил изписването на стоките и плащането в брой във връзка с продажбите. При тези факти, съдът е приел, че са извършени текущо разходи и получени текущо приходи по повод на стоките, получени от "Г." ООД, които не са намерили счетоводно отражение. Съгласно чл. 78 ЗКПО такива разходи и приходи се третират за данъчни цели като счетоводна грешка, като се увеличава, респективно намалява финансовия резултат за целите на данъчното третиране. Според съда това е така, защото в този случай не е спазен счетоводен стандарт 18 (т. 5), както и принципът по чл. 4, ал. 1, т. 4 ЗСч (отм.). С тези мотиви и предвид разпределението на доказателствената тежест по чл. 124, ал. 2 ДОПК, съдът е обосновал извод за законосъобразност на ревизионния акт в тази част. Решението в тази част е правилно постановено. Доводите в касационната жалба са, че не е доказано получаването на стоките по спорните фактури. При наличие на влязъл в сила ревизионен акт, с който са обложени с ДДС неотчетени продажби на същите стоки и предвид идентичността на фактите, пораждащи задълженията по ЗДДС и ЗКПО, законосъобразно съдът е приел, че са установени предпоставките за преобразуване на финансовия резултат по чл. 78 ЗКПО. В частта по ЗДДС съдът е установил, че задълженията са резултат от деклариран по СД и невнесен ДДС в общ размер на 1 343.62 лева за данъчни периоди м. 10.2013 г., м. 01, 02, 03 и 04.2014 г. В тази част по спора липсват конкретни касационни доводи, но предвид искането в касационната жалба за отмяна на решението в отхвърлителната част, следва да се извърши проверката по чл. 218, ал. 2 АПК. Решението и в тази част не страда от пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 1 и т. 2 АПК. Правилно е приложен и материалния закон. Касае за дължим ДДС за внасяне, по декларация на ревизираното лице като резултат за периода. По делото не се твърди и не се сочат доказателства, че този данък е внесен, поради което същият законосъобразно е потвърден от съда като дължим. По изложените съображения касационната жалба на дружеството е неоснователна и решението в частта, в която са потвърдени задълженията по ЗДДС и извършеното увеличение на финансовия резултат по ЗКПО за 2013 г. със сумата 1 433.37 лева и едновременното му намаление със сумата 1 303.06 лева, следва да се остави в сила. По разноските: При този изход на спора и предвид направените и от двете страни искания за присъждане на разноски, такива следва да се определят съобразно материалния интерес за защита срещу касационната жалба на насрещната страна. На администрацията следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 338.34 лева. Направените от дружеството разноски в настоящото производство са в размер на 325 лева. Поради което и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК следва да му се присъди сумата 321.84 лева. Направените пред административния съд разноски са присъдени с първоинстанционното решение. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,