Решение № 8238 от 3.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3393/2019 г.

Решение № 8238 от 3.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3393/2019 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Стефанит" ЕООД, гр. Ямбол, ул. "Кара Кольо" № 16, ЕИК 128590351, представлявано от Р. Грудева, чрез адв. Г. Найденова, против Решение № 2298 от 07.12.2018 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 1714 по описа за 2017 година, с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт № Р-02000216005541-091-001/17.03.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение № 133/07.06.2017 г. на началник отдел "Обжалване" в дирекция "ОДОП" Бургас, изпълняващ правомощията на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в пълна липса на мотиви по съществените фактически и правни въпроси; необсъждане на доказателствата и необосноваване на връзка между тях и направените фактически изводи. Необсъдени са останали експертизите и събраните гласни доказателства. Необосновано съдът приел, че са налице основания за облагане по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Констатациите на приходните органи в РА, издаден по този ред, се ползват с презумпция за истинност само ако са обосновани, каквито процесните не са. Сама по себе си, информацията, открита като записана на програмен продукт, използван от ревизираното дружество, не е достатъчна за обосновани фактически изводи за наличие на укрити продажби на процесната стойност. Инсталираният програмен продукт "Микроинвест про" не е счетоводна програма, за разлика от ползвания "Бизнес навигатор" и не се ползва за счетоводни цели, нито е свързан с фискалното устройство. Версиите на програмния продукт се различават и като използвали информация, получена от разработчика "Микроинвест" ООД, без оглед на конкретната ползвана версия на продукта, органите по приходите направили необосновани изводи. Не е ясно защо данните само от една от четирите бази в програмния продукт била взета като източник на данни за доходи от укрити продажби. Изобщо не са били обсъдени обясненията на ревизираното лице и свидетелските показания относно механизма на доставките от процесния склад и текучеството на работещи в него. Иска се отмяна на решението и на РА и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба- Директорът на Дирекция "ОДОП" Бургас при ЦУ на НАП, не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд Бургас е бил цитираният РА с който на жалбоподателя са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2012 г., 2013 г. и 2014 г. в общ размер на 4 043. 65 лв. главница и лихва за просрочие в общ размер на 1 077. 98 лв., както и за данък върху добавената стойност по ЗДДС за периодите от м. 05.2012 г. до м. 06.2015 г. в общ размер на 233 873. 79 лв. главница, ведно с определената на основание чл. 175, ал. 1 от ДОПК лихва за просрочие в общ размер на 80 101. 21 лв. Ревизията е била повторна и е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК поради констатации за наличие на укрити приходи или доходи - основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Дружеството е дистрибутор на "Победа" АД Бургас и извършва разнос със собствен транспорт като разполага със склад. Органите по приходите са проверили намиращите се в склада две компютърни конфигурации. На едната от тях, наречена сървър, е локализирана база данни на програмния продукт "Микроинвест Склад Про" на "Микроинвест" ООД, гр. София. При проверката е копирана информацията от компютърната програма "Микроинвест Склад Про" на технически носител /СD/, даващ възможност за възпроизвеждането й, като са взети необходимите технически мерки за запазване на автентичността на копираната информация, съгласно изискванията на чл. 40, ал. 1 от ДОПК. Установено е, че копираната информация съдържа четири бази данни, а именно: "Радост", "Радост партиди", "Наско" и "Наско партиди". Ревизиращият екип е извършил съпоставка между издадените фактури от база "Наско" и издадените стокови разписки от база "Радост партиди", при което е установил, че между тях има несъответствие. Този извод, според ревизиращите, се потвърждава от факта, че в база "Радост партиди", таблица "Operations" за м. 06. 2012 г. са отразени стоковите разписки за контрагенти "Явор 46 комерс" ООД и ЕТ "В. Стефанова", но само на първия клиент са издадени фактури, които са включени в дневника за продажби /РД стр. 8-13/. Обоснован е извод, че в ПП "Микроинвест Склад Про" се отразяват извършените от дружеството продажби, част от които са укрити, защото за тях не са издадени фактури. На база на данните от базите "Наско" и издадените "Радост партиди" ревизиращите направили извод за реализираните обороти в стопанисвания склад за периода от м. 05. 2012 г. до м. 06.2015 г., вкл. в размер на 5 102 517. 35 лв., които съпоставили с отчетените от ревизираното дружество продажби – 3 699 004. 69 лв., при което установили, че има неотчетени обороти за посочения период, общо в размер на 1 403 513. 68 лв. с ДДС. Констатирано е, че тази сума не е отразена във фискалното устройство и не е отчетена в счетоводството на дружеството. За да отхвърли жалбата на дружеството, първоинстанционният съд е приел, че са били налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за извършване на ревизията по особения ред. Приел, че са обосновани констатациите на приходните органи и въз основа на тях е установено наличието на укрити приходи на посочената стойност, които са облагаеми с преки и косвени данъци. Жалбоподателят е дал обяснение, че база "Радост партиди", която е идентична и продължение на база "Радост" от ПП "Микроинвест Склад Про" се е използвала за печатане на стокови разписки при експедиране на стоката и за допълнителна обработка на данни, които са необходими да бъдат представени пред банката кредитор – "Райфайзенбанк" АД, за да бъде "доказано" достигането на определени обороти, с оглед тегления от дружеството кредит. Друга причина, която се сочи като основание за ползване на програмния продукт е необходимостта от обучение на нови служители, поради голямото текучество, които е трябвало да се научат да издават стокови разписки, да попълват необходимите реквизити, да ги запаметяват и да работят с програмата. Поради тези обяснения жалбоподателят е твърдял, че в базата данни на използвания от него ПП "Микроинвест Склад Про" се съдържа недостоверна информация, поради което счита, че органите по приходите неправилно са приложили нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК само на основата на сбора на несъществуващи "продажби", съдържащи се в базата данни на програмния продукт, без да обсъди относимите към специфичния вид дейност обстоятелства. Жалбоподателят не е твърдял, че в базата данни на ПП "Микроинвест Склад Про" има само фиктивни операции, а е заявил, че в по-голямата си част те са напълно реални сделки, но не е дал обяснение как се е осъществявало разграничаването на "фиктивните" от "действителните" покупки и продажби, в т. ч. "истинските" от "неистинските" стокови разписки за осъществените търговски операции. Обосновано на събраните доказателства и обратно на поддържаното в касационната жалба, първоинстанционният съд убедително е мотивирал заключението си за наличие на основание за извършване на ревизията по особения ред. Съгласно нормата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от обстоятелствата посочени в т. 1 - 8. Обясненията на ревизираното лице потвърждават извода на приходните органи, потвърден и от съда, че в базата данни на програмния продукт "Микроинвест Склад Про" са отчитани и реални продажби, като между тях са отразени недекларирани продажби на конкретните контрагенти "Явор 46 Комерс" ООД и ЕТ "В. Стефанова", за които не са издадени фактури /л. 61-64 от РД/. Законосъобразно, при това, съдът приел, че са наличие хипотези на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК - данни за укрити приходи и водене на счетоводство, недаващо възможност за възможност за установяване на основата за данъчно облагане. С основание съдът се е позовал на презумпцията за вярност на констатациите на РА по чл. 124, ал. 2 ДОПК, но не е мотивирал изобщо заключението си, че констатациите на РА са обосновани на събраните в ревизионното производство доказателства. В решението липсват мотиви и относно размера на определената данъчна основа за облагане. Тази липса не може да бъде компенсирана само с простото препращане към стр. 66-75 и стр. 77-80 от ревизионния доклад, защото там определянето на данъчната основа е мотивирано само с изчисление на помесечната разлика между стойността на отразените изписани със стокови разписки стоки, съгласно отразеното в програмния продукт и отчетените от дружеството приходи от продажби. Както се посочи по-горе, процесната ревизия е повторна. В отменителното решение на директора на Д "ОДОП" /стр. 26 от делото на АС/ ясно е посочено, че само тази разлика не доказва убедително размера на данъчната основа за облагане. В решението изрично е посочено, че липсват доказателства от проверките на доставчици на ревизираното дружество, което е изключителен дистрибутор на "Победа" АД, включително липсва и протоколът от проверката на този основен доставчик; дадени са указания за извършване на проверки относно извършени инвентаризации и резултати от тях на дружеството във връзка със счетоводната му политика за аналитичната отчетност на счетоводна сметка 304 Стоки на склад; дадени са указания да се изясни цялостния процес на работа в ревизираното дружество от завеждане на стоките след закупуването им до изписването им при продажба; дадени са указания за изискване на аналитична справка на сметка 304 Стоки, като се съпоставят записванията по нея с първичните документи за придобиване на стоките. Ключовият въпрос за конкретното приложение на програмния продукт в дейността на дружеството и евентуалното му използване за отразяване на движението на стоки не е изяснен. Всички тези въпроси изобщо не са били предмет на обсъждане в ревизионния доклад, служещ и като мотиви на оспорения пред АС РА. Те не са били предмет и на разглеждане в първоинстанционния съдебен процес, като съдът не е давал никакви указания на страните във връзка с изясняването им. По искане на жалбоподателя е представена справка от ТД на НАП Бургас за процесните периоди за наличие на различие между подадените от "Стефанит" ЕООД в дневниците за покупки фактури за покупки на стоки и дневниците за продажби на трети лица, издали фактури за продажба на стоки на ревизираното дружество /стр. 310 от делото на АС/. Този документ не е приет като доказателство от съда до края на процеса, нито е обсъждан, макар да е относим към въпроса за обоснованото определяне на процесните данъчни основи и даже е бил предмет на допълнителната задача на приетата съдебно-счетоводна експертиза. Приетите по делото основни и допълнителни заключения на съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертизи, както и събраните гласни доказателства, изобщо не са били обсъдени от първоинстанционния съд. Всичко изложено обосновава извод за съществени нарушения на процесуалните правила при постановяване на първоинстанционното решение, които налагат отмяната му и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение