Решение № 6814 от 7.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12097/2015 г.

Решение № 6814 от 7.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12097/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от К. Д. К., действаща като ЕТ "Естреия - К. К.", с. Брестовица, чрез процесуален представител, срещу Решение № 1545 от 23.07.2015 г., постановено по адм. дело № 3131/2014 г. на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт № 161400655/22.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1015 от 13.10.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че в ревизионното производство не е установено наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, обуславящо законосъобразността на проведеното облагане по аналог. Сочи, че в тежест на приходните органи е да установят реалното извършване на доставките по издадените фактури, а в случая не е доказано предаването на стоките. Навежда довод за липса на доказателства за осъществено плащане по фактурите, с изключение на издадените от "С. т." ООД и "Е.-94" ЕООД. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и вместо него, постановяване на друг, по съществото на спора, с който обжалваният РА бъде отменен. Ответникът касационна жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален пълномощник, с писмена защита оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на производството пред Административен съд - Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 161400655/22.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 1015 от 13.10.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който на К. Д. К., действаща като ЕТ "Естреия - К. К." е начислен допълнително ДДС в размер на 13 391,61 лв. и лихви за забава в размер на 4 043,23 лв., определени са задължения по ЗДДФЛ за 2009 г. и 2010 г. в общ размер на 793,36 лв. и лихви 300,04 лв., както и осигурителни вноски за 2009 и 2010 г. общо в размер на 634,57 лв. по КСО и ЗЗО и лихви общо в размер на 370,02 лв. За да обоснове преценката си за неоснователност на релевираната жалба първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Изводът за неговата установеност е формиран след като в хода на ревизията е констатирано, че през процесните данъчни периоди основата дейност, осъществявана от ревизираното лице, е търговия на дребно в магазини за хранителни стоки в с. Брестовица. След съпоставка на представените от ревизираното лице първични счетоводни документи и данните в информационната система на НАП за ДДС, органите по приходите са приели, че посочените фактури, издадени от "С." ЕООД, "С. т." ООД, "А." ООД, "Е. 94" ЕООД и "Н." ЕООД не са отразени от ревизираното лице в счетоводните регистри за отчитане на стоките. От издателите на неотчетените фактури са представени писмени обяснения, съгласно които стоките са плащани в брой. Те са разяснили, че стоките са получавани в обект на ревизираното лице от негов представител, а дотам са транспортирани от доставчиците със собствени или наети превозни средства, като фактурите са издавани в момента на плащането. В част от фактурите, издадени от "С." ЕООД е положен печата на ЕТ, а друга част са подписани, като е вписано името на автора - "К. К.", "Н. К." или "Н.". Издадените фактури от "С. Т." ООД, "А." ООД и "Н." ЕООД не са подписани от К. К. и на тях не е положен печата на ЕТ. Част от фактурите, издадени от "Е. 94" ЕООД, са подписани от К., други са подписани от нейно име. При тези констатации органите по приходите са приели, че фактурираните доставки към ЕТ са реално извършени. В тази връзка са съобразили, че всички доставчици разполагат с необходимия кадрови и материален ресурс за разносна търговия или притежават складове за продажба на месни продукти. Всички фактури са осчетоводени при доставчиците както по материалните сметки, по сметка "Каса", така и по приходните сметки на дружествата. Поради това ревизиращите са счели, че закупените от ЕТ стоки впоследствие са продадени, без да са отчетени приходите, разходите и печалбата от реализацията им. Преценили са, че тази констатация се субсумира в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, обуславяща приложението на особения ред по чл. 122 от ДОПК. След анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК органите по приходите са приели, че към края на всяка календарна година, в която са закупени стоките е настъпило и данъчното събитие по реализирането им, тъй като няма счетоводни данни закупените и незаприходени стоки да са били налични към тези дати. Въз основа на декларираното от ревизираното лице те са счели, че приложимата надценка е 6% за цигарите и 11% за месните продукти, определящи посочените нетни приходи от продажбите на съответните стоки и определените вследствие на това задълженията за ДДС по конкретизираните в РД периоди и размери. Данъчната основа за облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. и 2010 г. е определена като към декларираната счетоводна печалба е добавена печалбата от продажбата на неосчетоводените стоки, като след приспадане на ЗОВ е формирана обща годишна данъчна основа. Така е определен следващия се данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. и 2010 г., след приспадане на внесения патент по ЗМДТ. При установен облагаем доход за 2009 г. - 5 034.83 лв. и за 2010 г. - 5 609.62 лв., на основание чл. 6, ал. 8 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО във вр. с чл. 124а ДОПК органите по приходите са определили допълнителни задължения за ЗОВ за 2009 г. и 2010 г., ведно със следващите се лихви за забава. След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че те подкрепят наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи, обуславящо провеждането на ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Решаващият състав е съобразил, че в част от фактурите се съдържа подпис за получател, който според експерта по СГрЕ е положен от ревизираното лице или от негови служители. Посочил е, че по аргумент от чл. 193, ал. 3 ГПК едноличният търговец носи доказателствената тежест за установяване на тяхната неистинност. Тъй като автентичността им не е опровергана и предвид събраните доказателства за материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, редовно осчетоводяване на фактурите от тях, съдът е приел, че спорните доставки са реално извършени, но неосчетоводени от ревизираното лице и впоследствие стоките са реализирани от него, а приходите укрити. При този извод и по аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК решаващият състав е преценил, че верността на констатациите в РА не е опровергана в хода на процеса, с оглед на което е достигнал до заключение, че в частта относно определените данъчни задължения в посочените размери РА е законосъобразен. Идентичен краен извод е формиран по отношение на определените задължения за ЗОВ, мотивиран от изложените съображения за приложимост на процесуалноправната норма на чл. 124а ДОПК към задължения, възникнали в периоди преди влизането й в сила. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Приложението на особения ред за провеждане на ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК е обусловено от наличието на някое от визираните в чл. 122, ал. 1 от ДОПК обстоятелства, а тежестта за тяхното доказване лежи върху органа по приходите, в качеството му на страна, която твърди осъществеността им. В случаите при които констатацията за укрити от ревизираното лице приходи или доходи са обосновани от извод за получени и неосчетоводени от търговеца стоки по фактури, издадени от трети лица, отново в тежест на органа по приходите е да установи, че доставките по тези фактури са реално извършени. Именно действителното осъществяване на доставките е изрично оспорено от получателя по фактурите, поради което първоинстанционният съд е следвало конкретно да обсъди за кои от тях са събрани доказателства, че доставчиците са прехвърлили на ревизираното лице правото фактически да се разпорежда със стоките като собственик и за кои липсват такива. Заключение за осъщественост на изискуемия се транслативен ефект спрямо предмета на доставките не следва от представените от издателите на фактурите писмени обяснения, които по аргумент от чл. 57, ал. 4 от ДОПК следва да се преценяват с оглед на всички други данни по делото и заинтересоваността на третите лица. В тази връзка е необходимо да се подчертае, че изложеното от тях подкрепя съдържанието на издадените пак от тях фактури, поради което не установява неизгодни за издателите им факти, нито може да се противопостави на трето лице. В случаите, при които в ревизионните производства по общия ред в тежест на получателя по доставка е да докаже нейното реално изпълнение, приходните органи безусловно изискват доказателства за предаването на стоките от доставчика на получателя, но не прилагат същия подход в обратната хипотеза. Независимо, че са събрани доказателства за кадровата, материалната и техническа обезпеченост на доставчиците да извършат спорните доставки, то по отношение на тези от тях, в които във фактурите липсва подпис на едноличния търговец или на трето лице от негово име, предаването на правото на разпореждане като собственик със стоките от доставчиците на получателя не би могло да се приеме за установено. Действително, съобразно заключението на вещото лице по СГрЕ, част от фактурите съдържат подписа на К. или на нейни служители, което наред с останалите относими доказаталства сочи, че тези доставки действително са осъществени, респективно - че впоследствие стоките са продадени и доходите от тези сделки за укрити. Първоинстанционният съд обаче не е разграничил тези фактури от неподписаните, нито е конкретизирал данъчния период, към който са относими и по отношение на който е приел наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. По делото е останало необсъдено и заключението на вещото лице по проведената СИЕ, в което са конкретизирани данъчните периоди и относимите към тях фактури, в които е положен подпис за получателя. Вещото лице е преизчислило данъчната основа за облагане за съответния период, като е включило само стоките по неосчетоводените фактури, в които е положен подпис за получателя. Въз основа на този подход експертът е посочил, че ревизираното лице е достигнало облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС към 30.12.2012 г., с оглед на което за процесната 2010 г. е преизчислил само размера на допълнително дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ. Във връзка с тези констатации на експерта първоинстанционният съд не е формирал никакви фактически изводи, а е изложил общи мотиви, които не са обвързани с конкретни релевантни факти и обстоятелства. В резултат на това спорът е останал неизяснен от фактическа страна, което препятства възможността на настоящата инстанция да осъществи проверка на материалната законосъобразност на обжалваното решение и налага неговата отмяна. По аргумент от чл. 220 АПК в тази му част делото следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав, които да съобрази гореизложеното като разпредели доказателствената тежест между страните и изрично им укаже за кои релевантни обстоятелства не сочат доказателства, да обсъди заключенията на вещите лица по проведените ССчЕ и СГрЕ поотделно и в съвкупност с останалите ангажирани доказателства, въз основа на което да формира конкретни и обосновани фактически изводи за релевантните факти и обстоятелства, обуславящи извода му за неустановеност или наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за конкретния данъчен период, за начина, по който е формираната данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК, точното определяне на нейния размер, а от там и на стойността на установените данъчни задължения. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК, при новото разглеждане на делото административният съд следва да се произнесе и по разноските по водене на делото пред касационната инстанция съобразно материалния интерес по РА в тази му част. В частта за установените задължения за осигурителни вноски за 2009 г. и 2010 г. доводите на първоинстанционния съд за приложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК, макар и да се споделят от настоящия докладчик, са в противоречие с Решението на ОСК на ВАС по тълкувателно дело № 3/2015 г. /все още непубликувано/. С него е преодоляна противоречивата практика на съставите на ВАС досежно квалификацията на разпоредбата на чл. 124а ДОПК, като е прието, че нормата е материалноправна и не е приложима спрямо данъчни периоди преди влизането и в сила - 15.02.2011 г. Като е приел, че в частта на определените задължения за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО, ведно със съответните лихви за забава РА е законосъобразен, решаващият състав е постановил неправилно решение, което в тази му част следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на спора, с което обжалваният РА бъде отменен. При този изход на спора в полза на жалбоподателя следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното производство разноски съобразно материалния интерес по отменената част от РА, възлизащи на сумата от 64.28 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във връзка с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение