Решение № 1005 от 28.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4293/2014 г.

Решение № 1005 от 28.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4293/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. София срещу решение № 516 от 30.01.2014 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 8695/2011 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 200100010 от 17.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 1341 от 10.08.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ относно доначислен данък по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размера над 216.20 лв. и за 2006 г. в размера над 3947.86 лв., ведно със съответните лихви за забава. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че приходните органи са възприели правилен подход при определяне на данъчната основа за облагане на лицето по реда на чл. 122 - 124 ДОПК, като презумптивната доказателствена сила на акта по смисъла на чл. 124, ал. 2 ДОПК не била оборена. Посочва, че административният съд неправилно и необосновано е възприел заключение на приета по делото съдебно-счетоводна експертиза, която била непълна, противоречива и изготвена без задълбочено изследване на писмените доказателства и анализ на относимите към облагането обстоятелства. От експертизата не ставало ясно, по какъв начин са получени сумите на приходите от дейността за 2005 г. и 2006 г. поради непосочване на използваните документи и същата не съдържала изводи за редовността на воденото от ЕТ "Коларово - Евгени Иванов" счетоводство. Извършеното позоваване в решението на експертизата го правело необосновано. Поддържа, че е допустимо различие в задълженията, определение в РД и РА и това не накърнява правото на защита на лицето. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да потвърди РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба Евгени Илиев Иванов от гр. София оспорва жалбата в писмен отговор от 19.03.2014 г. чрез адв. Владимир Пенев и адв. Снежана Иванова от САК. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 200100010 от 17.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, на Евгени Илиев Иванов са установени по реда на чл. 122 - 124 ДОПК задължения за данък върху доходите на физическите лица /ДДФЛ/ за 2003 г., 2005 г. и 2006 г. общо в размер на 1 026 171.58 лв., ведно с лихва за забава. Ревизиращите органи са установили несъответствие между доходите на лицето и извършените от семейството му разходи за ревизирания период 2003 г. - 2008 г., в резултат на което в ревизионния доклад са установили годишно данъчно задължения за 2003 г. в размер на 20 965.43 лв., за 2004 г. в размер на 4 004.61 лв., за 2005 г. - 127 352.90 лв., за 2006 г. - 346 197.21 лв., за 2007 г. - 4 236.72 лв. и за 2008 г. - 2796.98 лв., ведно със съответните лихви за забава. Ревизираното лице е извършвало дейност като едноличен търговец /ЕТ/ "Коларово - Евгени Иванов", за която ревизиращите органи в РД не признали никакви разходи, тъй като не били документално обосновани чрез първични счетоводни документи. Предвид приложени към възражението по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК 28 папки с доказателства с РА е определена нова, различна от определената с РД, данъчна основа за облагане на доходите по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, респ. са установени различни размери на задълженията: за 2003 г. - 10 878.23 лв., за 2005 г. - 181 886.16 лв. и за 2006 г. - 490 773.36 лв. За 2004 г., 2007 г. и 2008 г. не е определяна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Не са признати предоставени на лицето заемни средства по три броя разписки от 14.04.2006 г., 27.01.2006 г. и 1.10.2007 г. За да отмени частично РА административният съд е приел, че определянето на по-висок размер на данъчните задължения в резултат на упражнено от лицето право на защита противоречи на основен принцип на правото за забрана за влошаване положението на жалбоподателя. Изложени са мотиви за липса на правно основание за определяне на приходите на лицето от продажба на стоки по цени на Държавната комисия по стоковите борси и тържищата /ДКСБТ/, както и че с ангажирани в хода на съдебното производство основна и допълнителна съдебно-счетоводни експертизи /ССЕ/ и представена счетоводна документация се установява основата за облагане доходите на търговеца за данъчни периоди 2005 г. и 2006 г., които са определени по размер, посочен в ССЕ, над който размер РА е отменен. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. В хода на съдебното производство пред административния съд са събрани и коментирани относимите към спора доказателства, достатъчни за изясняването му от фактическа и правна страна. В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата обстановка по делото и са формулирани основните спорни моменти, на които е даден отговор при правилно приложение на закона. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 - 124 ДОПК при намерени основания по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК по данни от ревизионния доклад, в който като приход на ЕТ е приет годишният финансов резултат по ревизия на "Моника 2003" ЕООД, правоприемник на предприятието на ЕТ "Коларово - Евгени Иванов" по договор от 3.01.2007 г., преобразуван на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО - разходи, които ДЗЛ не може да докаже документално. Този подход на ревизиращите органи по РД е квалифициран като "едностранчив и неправдоподобен" в оспорения пред АС ревизионен акт с мотив, че ревизионният доклад на "Моника 2003" ЕООД не съдържа пълен и обективен анализ за определяне на данъчната основа за облагане с ДДФЛ на Евгени Иванов. Това обстоятелство, както и допълнително представените с възражението по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК многобройни писмени доказателства /25 броя папки/ са мотивирали ревизиращият орган да определи нова данъчна основа за облагане по реда на чл. 122 и сл. ДОПК при издаване на РА. Изложени са мотиви, че компетентният орган е в практическа невъзможност да осчетоводи всички документи, доказващи извършени от ЕТ разходи, като същевременно с възражението не са представени документи, касаещи приходната част на търговеца, която би могла да се изследва при извършване на ревизия по общия ред, тъй като приложените дневници за продажби по ЗДДС и ГДД са определени като недостоверен източник за определяне на приходите при липса на проверка на първични и вторични счетоводни документи и анализ на покупни и продажни цени. Тези мотиви съответстват на отказ да се анализира представената с възражението по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК документация. Като указание за наличие на укрити приходи в РА е посочена подадена от ЕТ нулева декларация по чл. 41 ЗДОФЛ (отм.) за 2003 г. въпреки, че в ревизията на "Моника 2003" ЕООД бил установен извършен внос по 26 броя ЕАД за 2003 г. Ревизиращият орган е направил извод в РА за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, без да посочи конкретно правно основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК /стр. 10 от РА/. Изложените в РА фактически мотиви за установени разходи, които превишават размера на декларираните доходи от дейността на ЕТ, което представлявало недеклариран доход, съответстват на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Като приход от дейността при определяне на ДО е взета стойността на внесени по ЕАД стоки при пълната им реализация на пазара по цени на едро съгласно информация от ДКСБТ. Не са взети предвид представени от лицето фактури от продажби, тъй като същите значително се разминавали от цените на едро на ДКСБТ. Разходите са определени като сбор от покупната стойност на стоките по ЕАД, платени мита и ДДС по вноса, платени такси и наем. Не се споделят мотивите на административния съд за нарушение на забраната да не се влошава положението на жалбоподателя чрез определяне на по-висок размер на данъчните задължения на лицето в РА в сравнение в РД. Съгласно чл. 117, ал. 1, т. 8 от ДОПК РД съдържа предложение за установяване на задълженията на лицето, с което органът, който издава РА, не е задължен да се съобрази. РД е част от ревизионното производство, като на лицето е предоставена възможност да се защити срещу неговите констатации. Същият не притежава белези на самостоятелност, а е част от РА /чл. 120, ал. 2 ДОПК/. Единствено с РА се установяват данъчните задължения на лицето, като правото му на защита е гарантирано чрез възможността за административно и съдебно оспорване. Единствено в инстанционните производства по обжалване на РА е предвидена забрана да влошаване положението на жалбоподателя /чл. 155, ал. 8 и чл. 160, ал. 5 ДОПК/. Липсва нормативно основание за намереното от съда разпростиране на забраната по отношение на РД и РА, тъй като с РД не се установяват задължения. Преди всичко по делото не се установява наличието на основания по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за облагане на касатора по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. Ревизиращите органи са възприели противоречив подход при определяне на източниците на доходите на лицето. В РД приходите от дейността на ЕТ са установени по данни от проведена ревизия на друг търговец "Моника 2003" ЕООД. Обстоятелствата, установени в хода на ревизията на "Моника 2003" ЕООД, независимо от наличието на правоприемство, правилно е определена в решенията на горестоящия административен орган и на съда като неотносими при установяване на задълженията на ревизираното лице. В РА е посочено, че липсват представени документи за приходната част на търговеца, като представените дневници за продажбите не са приети за достоверен източник за определяне на приходите. Тези доводи на ревизиращите органи правилно са приети за оборени в хода на съдебното производство посредством изготвените основна и допълнителна ССЕ. Приетата по делото основна ССЕ дава категорично заключение, че наличната у жалбоподателя счетоводна документация дава възможност за установяване основата за облагане на ЕТ за ревизираните 2005 г. и 2006 г. Този извод е направен на базата на представените от лицето фактури за покупка и продажба на стоки, митнически декларации за внос, банкови извлечения, оборотни ведомости, главна книга на счетоводни сметки и др. В съдебно заседание на 28.11.2012 г. вещото лице е потвърдило, че освен оригинали на първични счетоводни документи, е налице и хронология, въз основа на която може да се приеме, че към онзи момент счетоводството е водено редовно. Вещото лице е изготвило изцяло нов отчет на приходите и разходите на лицето, различен от изготвения в хода на ревизията, на база приходи установени по фактури и дневници за продажби. Фактурата е първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 1 и чл. 7, ал. 1 ЗСч. Вещото лице е установило хронология в счетоводните записвания на ЕТ въз основа на налични регистри по чл. 6, ал. 1, т. 3 ЗСч. При намереното съответствие между записите изводите на експерта, че счетоводството е водено редовно са обосновани с приетите по делото писмени доказателства. Същите не са оспорени в хода на съдебното производство, нито е налице оспорване на експертизите. Мотивите на ревизиращите органи, че са в "практическа невъзможност да осчетоводят всички документи, доказващи разходи на лицето, както и, че данните от дневниците за продажби са недостоверен източник, без извършена проверка на първични и вторични счетоводни регистри" /стр. 9-10 от РА/, не съответстват на задълженията им да проявят процесуална активност като служебно установят фактите и обстоятелствата от значение за правата и задълженията на лицата по смисъла на чл. 3 и чл. 5 ДОПК. Не е ясно, защо в РА не са кредитирани данните от представените от лицето доказателства - дневници за продажби по ЗДДС, ГДД и фактури за продадени стоки, след като именно на приходните органи е задължението "да извършат проверка на първичните и вторични документи и анализ на закупени и продадени количества стоки", с липсата на каквато проверка органът е мотивирал наличие на основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК /стр. 9 и стр. 10 от РА/. В данъчния процес в тежест на органите по приходите е да установят при условията на пълно доказване наличието на основания за облагане по аналог. В случая мотивите на ревизионния акт за наличие на основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК не са подкрепени с каквито и да било фактически констатации и анализ на доказателствата, събрани в хода на ревизията. По недопустим начин данъчната основа за облагане на доходите на лицето е определена по данни за внесени от лицето стоки по ЕАД /вид и количество/, а приходите от продажбата на тези стоки на вътрешния пазар - по цени на едро съгласно информация на ДКСБТ, без да се съобрази представената от лицето счетоводна документация. Този подход се явява оборен в хода на съдебното производство. Отговорите на вещото лице на въпроси на процесуалния представител на ответника за неизискване на първични счетоводни документи и приемане на приходите за безспорни не правят заключението необосновано. Както вече се посочи, заключението е изготвено по представените още в хода на ревизията първични и вторични счетоводни документи, между които съществува съответствие и хронологията на записите навежда на редовност на воденото счетоводство. В касационната жалба се развиват възражения против приетите експертизи, което сочи на оспорване на експертизите, което в настоящото касационно производство е недопустимо с оглед забраната за фактически установявания, уредена в императивната норма на чл. 220 от АПК. Изложените в касационната жалба съображения навеждат на оспорване на експертизите или необходимост от поставяне на допълнителни задачи, които са неотносими към касационните оплаквания по чл. 209, т. 3 АПК. По изложените съображения правилно и обосновано първоинстанционният съд е кредитирал заключението на основна и допълнителна ССЕ по делото, за да установи данъчните задължения на лицето за ДДФЛ за 2005 г. и 2006 г. Не са допуснати твърдяните в касационната жалба основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължат сторените в производството разноски, но същият не е заявил искане в тази насока и не е представил доказателства за направени пред касационната инстанция разноски. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение,