Решение № 5525 от 3.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2568/2016 г.

Решение № 5525 от 3.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2568/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. при ЦУ на НАП и на Д. С. Т. срещу решение № 2492 от 10.12.2015 г., постановено по адм. дело № 1376/2015 г. по описа на Административен съд П. (АСП). С решението е отменен, по жалба на Д. С. Т., Ревизионен акт /РА/ № Р-13-1403568-091-01/28.01.2015 г., издаден от органите по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 344/27.04.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П., в частта, с която на жалбоподателя са установени допълнителни задължения за ЗОВ за 2010 г., както следва: - вноски за ДОО за 2010 г. в размер на 1 502.66 лв. и лихви - 916.91 лв.; - вноски за ЗО за 2010 г. - 1 092.85 лв. и 450.82 лв. лихви; вноски за ДЗПО - УПФ за 2010 г. - 683.03 лв. и 416.78 лв. лихви. Жалбата срещу РА е отхвърлена в останалата част, с която са установени допълнителни данъчни задължения, както следва: - данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 1038.20 лева и лихва за забава 398.44 лева; - за 2011 г. - в размер на 410.18 лв. и лихви - 114.92 лв.; за 2012 г. - 632.76 лв. и лихви - 112.39 лв.; вноски за ДОО за 2011 г. - 707.59 лв. и 346.79 лв. лихви и за 2012 г. - 1 091.56 лв. и лихви - 272.16 лв.; вноски за ЗО за 2011 г. - 442.24 лв. и 155.63 лв. лихви и за 2012 г. 682.22 лв. и 152.45 лв. лихви и вноски за ДЗПО - УПФ за 2011 г. - 276.40 лв. и 135.46 лв. лихви и за 2012 г. - 426.39 лв. и 106.31 лв. лихви. Касаторът - директор на дирекция "ОДОП" гр. П. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, с която РА е отменен. Твърди, че решението е неправилно, поради нарушения на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът неправилно е приложил разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Иска отмяна на решението в посочената част и съответно отхвърляне на жалбата срещу РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. К. Д. С. Т. обжалва решението в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА. Твърди, че не е извършвал дейност като търговец, тъй като е прехвърлил предприятието си през 2010 г. и че не е налице превишение на направените от него разходи над получените приходи. Поддържа, че не е извършвал разходи във връзка с издадени на ЕТ "Д. Т." фактури след прехвърляне на предприятието. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част, както и съответно РА. Директорът на дирекция "ОДОП" гр. П. при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба на противната страна. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 АПК приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Първоинстанционният съд е установил, че Д. С. Т. е осъществявал търговска дейност като ЕТ "Д. Т." от 1998 г., но с договор за прехвърляне на предприето на ЕТ от 25.03.2010 г. е продал последното на "Елитстрой" ООД. В хода на ревизията и в съдебното производство е счетено, че Д. Т. не разполага с декларирани и обложени доходи, които да покриват като размер извършените от него разходи за периодите на ревизията - внасяни парични средства по банкова сметка и разходи за издръжка. На ревизираното лице е изготвен паричен поток,, в който са отразени по хронология входящите и изходящите парични потоци, на база събраните доказателства. Поради липса на представени доказателства, при ревизията са използвани данни, публикувани от НСИ. При извършена проверка в информационната база данни на НАП - VAT, са установени издадени фактури с получател ЕТ "Д. Т." след датата на прехвърляне на предприятието, които са включени в паричния поток като разход на физическото лице, тъй като едноличният търговец е с прекратена регистрация, считано от 20.04.2010 г. При тези констатации е счетено, че са установени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, което е довело до определяне на данъчните основи за посочения период по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК и съответно допълнително са установени задължения за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО на Д. Т., в качеството му на самоосигуряващо се лице. Съдът е счел, че правилно разходите по фактурите, издадени на ЕТ, са включени в паричния поток на физическото лице. Основно недостигът на парични средства се формира от внесени в брой парични средства по банкова сметка, от закупено гориво, разходи за телефони, GSM-и, покупка от "М. Б." ЕООД и куриерски услуги. Относно сумата от 884 лв., представляваща стойността на продаденото търговско предприятие на "Елитстрой" ООД, съдът е приел, че правилно органите по приходите са изключили сумата като приход в паричния поток на лицето. Поради това РА е потвърден в частта за установените данъчни задължения и осигурителни вноски, с изключение на определените задължения за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2010 г., в която част РА е отменен. Касационната жалба на ревизираното лице е основателна. В тази част съдът не е изяснил фактическата обстановка и е формирал необосновани изводи. За да се проведе ревизия по особения ред, е необходимо приходните органи да установят, че е налице едно от посочените основания в чл. 122, ал. 1 ДОПК. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В ревизионния доклад се съдържат таблици на паричните потоци за проверяваните данъчни периоди, въз основа на които органите по приходите са направили съответните изчисления за несъответствие между приходи и разходи. Съпоставката обаче неправилно е извършена на месечна, а не на годишна база. При годишния характер на облагането с данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който е данъчната година, съвпадаща с календарната и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК или размерът му като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 1 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Законосъобразно е определянето на данъчната основа за облагане с доходите на физическите лица на годишна база, така както е предвидено в материалния закон. Преценката на обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 от ДОПК оказват влияние върху отделните елементи на основата за облагане, но не могат да променят данъчните периоди, за които се отнася. Материалният закон предвижда този вид облагане да е на годишни периоди, съвпадащи с календарната година, поради което не е допустимо изчисляване на недостиг на парични средства за отделни месеци или други произволно и конкретно определени периоди. Действително изчисляването на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК не съответства директно на определянето на данъчната основа по общия ред на материалния закон, но следва да се приближава максимално точно до действителното положение. В посочения смисъл е и константната практика на Върховния административен съд. Съдът не е изпълнил задължението си да изясни спора от фактическа страна, включително чрез възлагане на съдебно-икономическа експертиза, която да определи размера на доходите и разходите на лицето за процесните периоди и съответно размера на превишението на разходи над доходи, ако има такава. Не е извършена надлежна съпоставка между реално установените доходи и реално доказаните разходи и на тази база е направен необоснован извод, че са налице основанията на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Освен това неправилно и безкритично АСП е възприел извода на органите по приходите, че ревизираното лице е извършило разходи по фактури, издадени на едноличния търговец след прекратяване на дейността му, само въз основа на справка в информационната система на НАП, без каквито и да било данни за реално плащане по фактурите и без самите фактури да са събрани като доказателство по делото. Освен това от обстоятелството, че фактурите не са осчетоводени в счетоводството на търговеца, не следва автоматично извода, че се касае за разходи на физическото лице, тъй като предприятието на търговеца е прехвърлено на друго лице. Установяването на фактите относно наличието на разходи, като условие за прилагането на особения ред е в тежест на органите по приходите, респективно на решаващия орган в съдебното производство. В конкретния случай наличието на това основание е обосновано в хода на ревизията само с данните от системата на на НАП за издадени на ЕТ "Д. Т." фактури, без да е изследвано плащане по фактурите, отразяване на тези фактури в справките - декларации и отчетните регистри на доставчиците, реално получаване на стоката и др. Насрещни проверки на доставчиците не са извършвани, липсват техни писмени обяснения. Върховният административен съд многократно се е произнасял, че презумптивна доказателствена сила при ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК имат само обоснованите констатации на РА. Основани на предположения са констатациите на съда относно извършване на реални разходи само въз основа на справки от информационната система на НАП. Недопустимо е данъчното облагане да се извършва въз основа на предположения. По тези съображения решението в обжалваната част следва да бъде отменено, а делото - върнато на АСП за ново разглеждане, при което съдът следва да даде на страните изрични указания по тежестта на доказване, включително относно наличието на разходи, като условие за прилагането на особения ред; следва да бъде допусната и съдебно-счетоводна експертиза, която да даде заключение за действителния размер на данъчните задължения на годишна база и съответно на задълженията за осигурителни вноски, въз основа на доказателства за реално извършени разходи, ако такива бъдат представени. При необходимост вещото лице да изготви варианти на заключението, като в първия вариант включи като разходи стойностите на фактурите, издадени на ЕТ, ако такива и придружаващи документи към тях бъдат представени и може да се направи извод, че разходите са направени, а при втория вариант да изчисли размера на публичните задължения без да включва тези разходи. Касационната жалба на ОДОП е неоснователна. Правилни са изводите на АСП относно приложението на чл. 124а ДОПК по отношение на осигурителните вноски. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е влязла в сила, считано от 15.02.2011 г., без да й е придадено обратно действие. Нормата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, поради което тя не може да послужи като основание за определяне задълженията за ЗОВ по особения ред на чл. 122 ДОПК за осигурителни периоди преди нейното влизане в сила. По изложените съображения правилно ревизионният акт е бил отменен в разглежданата част. Решението, в тази му обжалваната му част, не страда от пороците, посочени в чл. 209 АПК, поради което следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора и при липса на изрично искане от страна на Д. Т., разноски не се присъждат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Осмо отделение