Решение № 10983 от 21.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13546/2014 г.

Решение № 10983 от 21.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13546/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Мими Ангелова Пеева, представена от адв. Николай Бангеев, срещу решение № 1951/12.09.2014 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 1690 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № 131105134/3.01.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, в частта, относно определените на Пеева допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г.- в размер 7 365.25 лева и за 2008 г. в размер 5 422.19 лева със съответните лихви. Оплакванията на касатора са за трите категории основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че е некоректно началното салдо към 1.01.2004 г.; различен е подходът при определяне на ДО на нея и нейния съпруг в приключилата ревизия на последния; обосновава непоследователност на съда при прилагане на института на съпружеската имуществена общност към разходите и доходите във връзка със строителството на собствена за съпрузите сграда. Отрича правилността на изследването на недостига на парични средства на съпрузите за отделни периоди от данъчната година. Отправя упрек към извършената от съда преценка на заключението на ССЕ, според което в процесните данъчни периоди има излишък, а не недостиг на парични средства. Иска отмяна на първоинстанционното решение, а имплицитно и на РА. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив отрича основателността на оспорването. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на Мими Ангелова Пеева задължения за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. в размер 7 356.25 лв., ведно със законните лихви в размер 3 217.46 лв. и за 2008 г. в размер 5 422.19 лв., ведно със законните лихви в размер 1 131.59 лв. Данъчната основа е определена по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК като отрицателна разлика между приходите и разходите. По данъчни периоди основата за облагане е както следва: за 2007 г. - 33 589.23 лева и за 2008 г. - 54 221.91 лева. В обхвата на ревизията са и 2004 - 2006 г., за които не са установени задължения. Крайното салдо за 2006 г. е 39.76 лева, което е начално салдо към 1.01.2007 г. Не е дадена вяра на твърдението на РЛ за налични към 1.01.2004 г. 10 000 лева. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК /несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект/. Тези предпоставки са обвързани с неясния произход на средствата за издръжката на данъчния субект и семейството му, което включва ревизираното лице и неговия съпруг, както и средствата за извършени плащания. По критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК общо са изчислени приходите и разходите на съпрузите, след което отрицателните разлики в баланса към определени моменти от данъчните периоди са разделени поравно с позоваване на факта на брачната връзка и на разпоредбите за СИО от СК (отм.). За съпоставката на разходите с приходите в приходната част са включени получените суми от заплати, доказаните заеми, изтеглени суми от банки, от продажба на имущество /недвижими имоти /. Като разходи са възприети платените суми за внесените суми в банки, разходите за издръжката за живота по статистически данни на НСИ, разходи за строителство и за придобиване на недвижими имоти. Съпоставянето на приходите и разходите е извършено за периодите: 1.01.2007 - 31.05.2007 г.; 1.06.2007 г. - 31.12.2007 г.; 1.01.2008 г. - 30.04.2008 г. и 1.05.2008 г. - 31.12.2008 г. Разходите за строителство са определени по заключение на оценителна експертиза според етапа на завършеност на многофункционалната сграда в собствения за съпрузите имот с административен адрес гр. Пазарджик, ул. "Дунав" № 4, при начало на строителството 10.04.2007 г. и при съобразяване на момента на извършените от съпрузите разпоредителни сделки с вещни права върху поземления имот и на самостоятелни обекти от сградата. През 2007 г. съпрузите са извършили шест разпоредителни сделки, от които 5 на възмездно правно основание с плащане в брой и една безвъзмездна сделка. За 2008 г. са извършени четири възмездни и една безвъзмездна разпоредителни сделки. В първия отчетен период предмет на сделките са идеални части от правото на собственост и правото на строеж за конкретен самостоятелен обект в сградата. В 2008 г. са прехвърляни идеални части от правото на строеж и право на собственост върху самостоятелни обекти в сградата. Сравнявани са разходите и приходите без тези за строителството, както и заедно с тях. Салдото на РЛ е прибавяно към това на съпруга, определено в издаден срещу него РА и този сбор е разделян поравно. Така към 31.05.2007 г. разполагаемите средства на Пеева са 2 123.60 лева, които са намалени с отрицателното салдо на Пеев от 830.49 лева за определяне на "семейна" наличност от 1 332.87 лева. При разходи за строителство за до този момент от 51 559 лева е изчислен недостиг 50 226.13 лева, от който за Пеева 25 113.06 лева. За периода 1.06.2007 г. - 31.12.2007 г. паричният недостиг на Пеева /с включени разходи за строителство/ е пресметнат в размер 20 568.60 лева. Към това отрицателно салдо е прибавен и недостига по РА на съпруга от 3 518.20 лева. Сборът от 24 086.80 лева е разделен на две. При същият подход на приходната администрация е приела, че разходите на семейството превишават приходите му към 30.04.2008 г. с 5 169.73 лева, което заедно с разходите до този момент по строителството на сградата в етап на завършеност 63 % и по заключението на в. л. на стойност 59 372 лева има за последица отрицателно салдо от 64 928.78 лева, от които за Пеева 32 464.39 лева. Към 1.05.2008 г. на РЛ е признато начално салдо 6 020 лева, но към 31.12.2008 г. разходите му /заедно с тези за строителството/ превишават приходите с 20 037.99 лева. С недостига по РА на съпруга от 7 231.97 лева общата отрицателната разлика е 27 269.96 лева с припадащи на съпругата 13 634.98 лева. За да отхвърли оспорването на РА, АС Пловдив е приел, че са доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, тъй като не е установен произходът на средствата у жалбоподателя за закупуване на поземлен имот и строителството на сграда върху него. Отрекъл е да е доказано по-голямо от това по РА начално салдо към началото на ревизирания период, както и получаването на доходи от работа в Австрия. Макар да е кредитирал показанията на св. Атанасова за полаган от Пеева труд в Австрия срещу възнагараждение от 600 евро и при поети от посредника разходи за транспорт, а на разходите за храна - от лицата при които е престиран труда, е направил изводи във вреда на жалбоподателя от обстоятелството, че доходите не са декларирани и ако има спестявания, те не са съхранявани в банкова сметка. Според съда предвид брачната връзка на ДЗЛ, предвид презумпцията за съвместен принос на съпрузите при придобиване на вещни права по време на брака, както и солидарността им в задълженията за задоволяване на нужди на семейството са отчетени правилно при ревизията. Разликата в задълженията на съпрузите обяснява със самостоятелността на ревизионните производства, разликата в доходите им и различното им участие в строителството. Съдът е отхвърлил възражението на значението за законосъобразността на РА на обособяването в него на периоди в рамките на данъчната година, в които се съпоставят приходите и разходите с аргумент за релевантност на този факт само при положително салдо в края на данъчния период. Решението е неправилно. Неправилен е подходът на приходната администрация и на съда при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който се вземат предвид общо приходите и разходите на семейството на касатора и разделената на две отрицателна разлика се квалифицира като облагаем доход. На националната позитивна правна уредба не е познат института на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимият по време Семеен кодекс от 1985 г. /отм. ДВ бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 1.10.2009 г./. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), СИО като съпритежаване на права, се разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. Придобитите от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.), не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК (отм.). За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Пак при действието на отменения СК разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат общо от съпрузите, а отговорността за поетите задължения за удовлетворяване на такива нужди е солидарна - чл. 25 от СК (отм.). Не съществува нормативен източник на материалното право за разделянето поравно на разходите, дори да са за нуждите на семейството. Не правото, а моралът, е регулатор на обществените отношения по издържането на семейството. Общото изследване на съотношението между приходите и разходите на съпрузите е допустимо в контекста на правилото на чл. 123, 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, за да се обоснове прилагането на презумпцията за подлежащ на облагане доход при явно и съществено превишаване на разходите на лицето и свързаните с него над декларираните получени средства, когато лицата са в едно домакинство. Необходимостта данъчното задължение да има конкретен субект предполага определянето на данъчната основа по критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК да се извърши по отношение на субекта на задължението. Разделянето на две на разликата между разходите и получените средства може да бъде обяснено с неразграничимостта на приходите и разходите на живеещите в едно домакинство свързани лица, но не и с позоваване на разпоредбите на отменения СК. От приходната администрация е използван метода на баланс на паричния поток, за да се обоснове несъответствие от вида на това по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Паричният поток изразява резултата от обръщението на паричната маса за определен период от време. За проследяване на динамиката на движение на паричния поток се съставя отчет за паричния поток. При неговото изготвяне могат да се използват два основни методи - пряк и косвен. При прекия метод (използвания от органа по приходите) се извършва непосредствено отчитане на паричните постъпления и паричните плащания, произтичащи от оперативната дейност. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който по данъчния закон е данъчната година, съвпадаща с календарната - вж. чл. 15 и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби. Затова и изводът на първостепенния съд, че ограничаването на периода на изследване на несъответствието не засяга законосъобразността на РА противоречи на материалния закон. Предвид разясненията за института на СИО и за разходите за нужди на семейството по отменения СК, както и спецификите на отчитането на паричния поток, основателни са оплакванията в касационната жалба. Не съществува процесуално, логическо или опитно правило, нито правило в материалния закон, обосноваващо увеличаването на недостига на парични средства на РЛ с установен в друго производство паричен недостиг на неговия съпруг. Ако превишаващите декларираните получени средства на съпруга негови разходи са възприети в неговата ревизия като презюмиран доход по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК и съответно обект на облагане по чл. 2 ЗДДФЛ, то както се прие по-горе, институтите на СИО и на солидарността на съпрузите в задълженията за нужди на семейството не предполагат общност на доходите и разходите. С РА на съпруга презюмираният доход вече е признат нему. Неправилна е тезата на приходната администрация и съда основана на идеята за равенство на правата на съпрузите в приходите и разходите и то с позоваване на СИО. Както се посочи по-горе възможен нормативен източник за разделянето на приходите и разходите е разпоредбата на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Това разбиране оправдава и извършеното от съда разделяне. Доколкото при оспорването на РА административният съд действа като инстанция по същество /вж. чл. 160, ал. 1, 3 и 4 от ДОПК/, нему е правомощието да реши спора за съществуването и размера на публичните задължения на ревизираното лице /арг. чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/. Данъчното задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ е функция на дохода на физическото лице. Това сочи дохода и размера му като предмет на доказване. По правило фактическите установявания са в пределите на първоинстанционното производство /арг. от чл. 220 от АПК/. Разбира се при опущения в процеса на доказване касационната инстанция може да обоснове други фактически изводи прилагайки коректно логически и опитни правила при оценката на събраните от първата инстанция доказателства или различните изводи да са основани на събрани в касационното производство писмени доказателства /чл. 219, ал. 1 от АПК/. Ако пропуските в доказателствената активност на първостепенния съд не могат да се преодолеят по обсъдените начини, последицата е отмяна на обжалваното съдебно решение и връщане на делото на друг състав на този съд - чл. 222, ал. 2 от АПК. В разглеждания спор приходната администрация и съда не са събирали и обсъждали доказателства за приходите/разходите на конкретното ревизирано лице, а са се концентрирали върху формиране на обща данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за Пеева и съпруга й. Необходимостта от събиране на доказателства относно приходите и разходите на конкретното ДЗЛ през призмата на разясненията във връзка със СИО и разходите за нуждите на семейството при действието на отменения СК и презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, както и двуинстанционният характер на съдебното производство по оспорване на РА мотивират отмяната на решението на АС Пловдив и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав. При новото първоинстанционно производство в обхвата на проверката за законност следва да се включи и изследването на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК /при съобразяване на разясненията за годишния характер на данъка и дължимата затова съпоставка на доходите и имущественото състояние в годишен аспект/. Ако се следва подхода на приходната администрация за съпоставяне на доходите и разходите на ревизираното лице и свързаните лица на основание чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, то общото изследване на доходите и разходите им следва да се ограничи само до неразграничимите. Установяването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК не следва да се смесва с прилагането на критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК за определяне на данъчна основа по аналог. Ако балансът на паричния поток се използва за доказване на несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, то проверката на предложения от органите по приходите анализ /при нужда с използване на специални знания/ следва да включи паричните потоци от и към ревизираното лице. Дължимо е съпоставянето на еднаквите по вид извършени и получени плащания. Ако при анализа на паричния поток не се стига до неблагоприятен резултат за ревизираното лице /т. е отрицателно салдо при разграничими плащания извършени от и към лицето/ е недопустимо разделянето наполовина на извършените и получените плащания по изложените по-горе съображения. В новото първоинстанционно производство е дължима и нова преценка на доказателствените средства, установяващи получени доходи от жалбоподателя в чужбина и значението на тези доказателства за анализа по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, доколкото обратно на приетото от административния съд в тази съпоставка участват и недекларираните получени доходи. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение