Решение № 17192 от 19.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3496/2013 г.

Решение № 17192 от 19.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3496/2013 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на "Кимо" ООД, гр. Свети Влас, община Несебър и Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ гр. Бургас, при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/ срещу Решение № 194/23.01.2013 г., постановено по адм. д. № 1515/11 г., по описа на Административен съд гр. Бургас /АС/. В жалбата на "Кимо" ООД се поддържа, че обжалваното решение е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. В основната си част, макар и подробна, касационната жалба въпроизвежда доводите изложени пред АС и обсъдени от него, както и констатациите на органа по приходите в хода на ревизионното производство. В съдебно заседание чрез пълномощника си адв. Проданова поддържа доводите в жалбата и моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество отменен обжалвания РА, с присъждане на разноски за две инстанции. В жалбата на Директора на Дирекция ОДОП - гр. Бургас при ЦУ на НАП се поддържат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество отменен обжалвания РА, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователни. Предмет на обжалване пред АС е бил ревизионен акт /РА/ № 0201002139/29.03.2011 г. издаден от главен инспектор по приходите, при ТД на НАП гр. Бургас, в частта в която е потвърден с решение № РД-10-190/17.06.2011 г. на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" гр. Бургас, при ЦУ на НАП. С обжалваното решение съдът е отменил РА, в частта в която на "Кимо" ООД, са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди 01.01.2008-31.01.2008 г. в размер на главницата 10 802,00 лева и лихви 7 386,10 лева и 01.12.2009-31.12.2009 г. в размер на главницата 11 450,05 лева и лихви 1 422,90 лева и е изменил РА, в частта с която са изменени данъчни задължения по ЗКПО за 2007 г. в размер на главницата 111 644,70 лева и лихви 39 428,78 лева и е определен данък в размер на главницата 48 924,50 лева и лихва в размер на 18 122,64 лева, за 2008 г. задължения по ЗКПО в размер на главницата 9 603,86 лева и лихви 2 098,45 лева, като е определе данък в размер на главницата 7 564,28 лева и лихва в размер на 1 652,82 лева, за 2009 г. в размер на главницата 5 748,80 лева и лихви 590,38 лева, като е определен данък в размер на главницата 5 531,96 лева и лихва в размер на 567,73 лева. В останалата част жалбата на дружеството е отхвърлена. За да постанови обжалваното решение на първо място АС е приел, че обжалвания РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. На основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК на дружеството е връчено уведомление, с което е уведомено, че при извършване на ревизията са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи, поради което основата за облагане с ДДС за периода 28.08.2007 г. -31.07.2010 г. и за Корпоративен данък за периода 01.01.2007 г. -31.12.2009 г. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Бургас: За данъчен период м. 01.2008 г., м. 12.2009 г., органа по приходите е приел, че през ревизираните периоди дружеството е извършило продажба на апартаменти, подробно индивидуализирани в мотивите на обжалвания в тази част съдебен акт. От изготвения доклад за оценка на продадените недвижими имоти по възложена в хода на ревизионното производство, експертиза е установена разлика между пазарната и продажна цена на недвижимите имоти, поради което е прието, че са констатирани основания за корекция на данъчната основа на извършените доставки и начисления данък. За да отмени РА в тази му част съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 27, ал. 3 от ЗДДС, в редакцията действала през процесния период, съгласно която данъчната основа е пазарната цена при следните доставки: 1. доставка между свързани лица; 2. доставка на стоки и/или услуги по чл. 111; 3. безвъзмездна доставка по чл. 9, ал. 2, т. 4. При това изискване на закона, съдът е приел, че по отношение на извършените доставки по делото липсват твърдения и не се установява те да е между свързани лица, дружеството-жалбоподател не е дерегистрирано по ЗДДС и не са безвъзмездни доставки по чл. 9, ал. 2, т. 4, поради което съдът е приел, че посочената разпоредбана ЗДДС е неприложима. В тази насока съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 80 § 1 от Директивата за ДДС и практиката на СЕС в тази насока. Пазарната стойност на имотите не би могла да служи за определяне на данъчната основа по сделката, поради което РА в тази си част е приет от съда за незаконосъобразен, ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК и е свързана с определяне на размер на данъка, който се изчислява в съответствие с материалния закон в който е предвиден. Решението в тази си част е правилно, макар и по други съображения. Основателен е довода на касатора, че в ревизионно производство проведено по особения ред на чл. 122 от ДОПК, данъчната основа се определя по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а само размера е въз основа на ставката определена в приложимия материален закон. За да се определели основата по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е необходимо да бъдат установени една или няколко от предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. В конкретния случай, за да приемат наличие на предпоставката на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК органите по приходите са се позовали на извършена проверка в информационния масив за ревизирания период, като са установени сделки със свързани лица - Геарги Ценков Кичев - управител и съдружник в ревизираното дружество. Прието е, че в тази връзка на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДС е възложено извършване на експертиза от лицензиран оценител. От заключението на експерта е установено, че продажната цена на имотите по двете процесни сделки е по-ниска от пазарната стойност на същите. Други доводи за отклонение от данъчно облагане или начина на установяване на укрити приходи не са изложен, както в РА, така и в РД. Липсват доказателства за извършена проверка на купувачите, за да бъдат установени макар и косвени данни за отклонение от продажната цена посочена в НА, т. е., че тя не е действително получената от касатора. При този извод на органа по приходите настоящият състав намира, че не е установено наличието на укрити приходи или доходи. За да е налице това обстоятелство е необходимо да бъдат установени други обективни данни за занижение на продажните цени, като продадени под данъчна основа, под себестойност, при липса или непредставена счетоводна отчетност или други обективни данни, налагащи на извода за получаване на доходи, които не са декларирани от лицето. Такива твърдения не се съдържат в РД и РА, поради което само въз основа на изготвена експертиза установяваща по-високи пазарни цени от продажните, не се налага безспорния извод за наличие на предпоставката на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Само за пълнота на изложеното, дори да се приеме, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, то настоящият съства намира, че органа по приходите е изследвал неотносими обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а именно по т. 1 /вида и характера на извършваната дейност/, т. 15 /извършени и получени доставки и упражнено право на данъчен кредит/, т. 4 / официални документи и документи с достоверни данни/, т. 6 /търговското значение на мястото където се извършва търговската дейност/, т. 8 брутни приходи и обороти. Посочените обстоятелства не са свързани с установяване на по-високи цени от продажните, респективно укрити приходи, каквито биха били обстоятелствата по т. 7 и т. 12 от ДОПК. Настоящият състав не споделя извода на първоинстанционния съд, че основата за облагане следва да бъде определена по реда на чл. 27, ал. 3 от ЗДДС, поради което и неправилно се е позовал на разпоредбата на чл. чл. 80 § 1 от Директивата за ДДС. Макар и съдържаща се в процесуален закон, нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е материалноправна и посочва, макар и неизчерпателно, предвид чл. 122, ал. 2, т. 16 от ДОПК, критериите при анализа на които се определя данъчната основа за облагане, която следва да е възможно най- близката до действителната, която би била установена при липса на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК. В тази насока е неоснователно позоваването от АС на разпоредбата на чл. 80 § 1 от Директивата за ДДС и практиката на СЕС в тази насока. Действително посочената разпоредба на Директивата визира случаите, при които за да се предотврати неплащането или избягването на данъци, данъчната основа е пазарната стойност на операцията в посочените изчерпателно случаи, но същата е неприложима при условията на установени предпоставки на чл. 122, ал. 1, т. 1 от ДОПК. При изчерпателно посочените предпоставки на чл. 122, ал. 1 от ДОПК е невъзможно да се определи данъчната основа по друг начин освен, чрез анализ на обстоятелствата визирани в ал. 2 на същото разпоредба, което е в съответствие с разпоредбата на чл. 273 от Директивата за ДДС и установените в него условия държавите членки да предвидят други задължения, за да предотвратят данъчни измами. Размера на данъчното задължение се определя съгласно материалноправните разпоредби на специалния закон, поради което извода на АС, че и данъчната основа се определя по този ред е неправилен. Действително в РД и РА е посочено, че на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДС е възложено извършване на експертиза от лицензиран оценител, но това обстоятелство не налага на извода, че основата за облагане е определена по реда на посочената разпоредба, както е приел, в мотивите си първоинстанционния съд. С оглед на изложеното и поради липса на поддържаните касационни основания, макар и по изложените в настоящото решение съображения, решението на АС като правилно в тази си част следва да бъде оставено в сила. По жалбата на "Кимо" ООД. За да отхвърли жалбата на дружеството, съдът е приел за установено, че от дружеството-жалбоподател е извършена продажба на апартамент А2 на Анета Жинчук и Даниел Анхимович с нотариален акт № 50, т. 1, рег. № 337, н. д. № 48/23.01.2008 г., за сумата от 32 400,00 лева, като като е обсъдил молба вх. № 94-С-406/30.07.2010 г. от Светлана Пятко и Виктор Санкевич и приложени три разписки, като една от тях е подписана от адвокат Чернева-Благоева и е за сумата от 350 лева, представляваща дължим хонорар за изготвяне на нотариален акт за покупко-продажба на апартамента. Другите две разписки са подписани от управителя на дружеството-жалбоподател, като едната от тях е за сумата от 311,25 евро за поддръжка на имота. Втората разписка е за сумата от 26 704,70 евро, представляваща остатък от уговорената продажна цена на апартамент № 6, като в разписката изрично е посочено, че "С плащането на тази сума купувачката е заплатила изцяло договорената продажна цена за посочения по-горе недвижим имот, а именно сумата от 38 853 евро (тридесет и осем хиляди осемстотин петдесет и три евро) и всички имуществени отношения между нас по отношение на закупуването на имота са уредени. ". За безспорно съдът е приел, че не се оспорва подписа на представляващия дружеството касатор, а само основанието посочено в разписката, като се твърди, че е издадена в "услуга на лицето и по нейна молба", като не са ангажирани доказателства, във връзка с тези твърдения. Тъй като представената разписка, по своята същност представлява частен документ в който се признават неблагоприятни за дружеството факти, съдът е приел, че тя представлява извън съдебно признание на фактите посочени в нея, поради което следва да бъде кредитирана. Съдът е обсъдил посочената в разписката като продажна цена на имота-сумата от 38 853 евро, като не посочената като платена сумата е в размер на 12 148,30 евро (която е посочена и в нотариалния акт) или разликата между двете суми е точно сумата от 26 704,70 евро, която е посочена в разписката. Досежно размера на данъчната основа подробно съдът е обсъдил изготвената в хода на ревизионното производство експертиза, съгласно която пазарна цена на процесния апартамент е в размер на 66 912,00 лева без ДДС и приетото в хода на съдебното производство основно заключение на СТЕ, съгласно което пазарна стойност на апартамента в размер на 51 580,05 лева без ДДС и е приел, че двете суми са близки до сумата посочена в представената разписка- 63 324,88 лева без ДДС. Сумата посочена в нотариалния акт е 23 760 лева с ДДС или 19 800 лева, без ДДС, т. е. почти съответства на посочената в нотариалния акт данъчна оценка на имота - 19 710,60 лева, поради което законосъобразно в хода на ревизията е прието, че продажната цена на имота не е тази посочена в нотариалния акт, а тази посочена в представената разписка, подписана от лицето представляващо дружеството жалбоподател. При така установеното съдът е приел, че в хода на ревизионното производство по отношение на процесната доставка от органа по приходите са установени обстоятелства въз основа на които може да се направи обоснования извод, че размера на посочената в нотариалния акт и издадената фактура насрещна престация не съответства на действителната получената от доставчика. Решението е правилно. Въз основа на подробен анализ на събраните по делото доказателства съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Фактическата обстановка е правилно установена, а доводите в тази насока в касационната жалба, които повтарят изложените пред АС и обсъдени от него са неоснователни. Както правилно е приел АС, след като положения подпис на представляващия дружеството касатор, върху процесната разписка не се оспорва, а само основанието посочено в нея, то при липса на ангажирани доказателства, във връзка с тези твърдения, същата следва да бъде кредитирана. Разписката, по своята същност представлява частен документ в който се признават неблагоприятни за дружеството факти, поради което представлява извън съдебно признание на фактите посочени в нея. С оглед на изложеното правилно съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и размера на данъчната основа правилно е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от кодекса. В частта по ЗКПО за финансовата 2007 г.: Относно увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумата от 1 141 592,61 лева, вместо декларираните от него 25 145,61 лева, в резултат на което е определен корпоративен данък в размер на 118 319,75 лева, от които внесени 6 6753,05 лева или дължимия корпоративен данък е определен в размер на 111 644,70 лева, върху която сума е начислена лихва, за установено съдът е приел, че през 2007 г. дружеството е извършило строителство и продажба на собствени недвижими имоти, като му е издадено разрешение за строеж № 48/17.04.2007 г. за преустройство на семеен хотел в жилищна сграда в УПИ IV-478, кв. 31 по плана на с. Св. Влас, като строежа е въведен в експлоатация с Удостоверение № 291/21.09.2007 г. Издадени са и разрешение за строеж № 243/21.12.2005 г. за изграждане на жилищна сграда-източен близнак в УПИ V-479, кв. 31 по плана на с. Св. Влас, акт за приемане на конструкцията обр. 14 от 12.04.2007 г. и удостоверение № 404/27.11.2011 г. за въвеждане в експлоатация на строежа. В хода на ревизията е извършена съпоставка между данъчната основа за извършените продажби по СД за отчетната година и отчетените от дружеството приходи по ОПР. От изготвения доклад за извършена експертиза за оценка на недвижими имоти е установена разлика между направените оценки и продажните цени които са подробно индивидуализирани в мотивите на обжалваното решение. Относно имотите находящи се в гр. Свети Влас, ул. "Русалка" № 223, органа по приходите е приел, че е налице разлика между тях и декларираните от дружеството продажни цени в общ размер на 562 773,00 лева, а относно продадените имоти находящи се в гр. Свети Влас, ул. "Русалка" № 222, органа по приходите е приел, че е налице разлика между установените пазарни цени и декларираните от дружеството продажни цени в общ размер на 553 674,00 лева, а именно: На основание чл. 78 от ЗКПО със сумата в размер на 1 116 447,00 лева, представляваща разлика между приходите и разходите които е следвало да бъдат отчетени през 2007 г., съгласно изискванията на чл. 4, ал. 1 от ЗСч. и СС 18 и неотчетени от ДЗЛ е коригиран счетоводния финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат. При така установеното съдът е приел, че са налице посочените правни основания за коригиране на финансовия резултат на дружеството, тъй като част от процесните сделки купувач по които е Георги Ценков Кичев, са сделки между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б."е" от ДОПК. Лице е управител на "Кимо" ООД и съдружник притежаващ повече от 5 на сто от дяловете в дружеството. Съдът е анализирал разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО и е приел, че същата е налице, тъй като е установено, че от ревизираното дружество са сключени сделки при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагане. Относно начина и методите на определяне на "пазарна цена", съдът е обсъдил разпоредбите на § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО и Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Подробно съдът е обсъдил експертизата изготвена в хода на ревизионното производство и е приел, че същата не следва да бъде кредитирана, тъй като оценката на обектите е определена чрез ползване на статистическа информация на строителните материали и видовете работи - списание "Строителен обзор", Справочник за цените в строителството от 2007-2008 г., наръчник за оценка на недвижими имоти, публикации за пазарните цени на недвижими имоти в специализирани издания -Бургаски имоти и Интернет, както и "Лична библиотека на оценителя". От заключението а установено съдът е приел, че конкретните данни за изготвянето му са взети от съответно посочен брой на списание "Бургаски имоти". Посочени са офертни цени на имоти в гр. Свети Влас, като въз основа на тях не би могъл да се направи обоснования извод, че определената от експерта пазарна оценка на оценяваните обекти е действителна, тъй като е изготвена на база офертни цени, а не на цени по действително сключени сделки. От приетите в хода на съдебното производство СТЕ съдът е кредитирал основното заключение на вещото лице Минков, което е изготвено след извършена справка в Агенцията по вписванията и оглед на място на процесните обекти, като при изготвяне на експертизата са приложени предвидените в нея методи, като подробно е описана използваната информация и начините по които са определени пазарните оценки на процесиите обекти. Съобразена е и степента на завършеност на обектите с представените по делото доказателства. Вещото лице е извършило проучване на пазара, посредством използваните нотариални актове, които отразяват действителната цена на извършените през 2007 г. продажби на апартаменти и офиси. Съдът не е кредитира допълнителното заключение на вещото лице, тъй като при изготвянето му са изключени НА, които са относими, а цените по тях не са близки до данъчните оценки, в какъвто смисъл е било твърдението на ответника. Допълнителното заключение не се кредитира от съда и в частта в която е определена пазарна стойност на продадените имоти по метода на увеличената стойност. В тази насока съдът е приел, че този метод в случая не е достоверен, доколкото при него обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба, а в процесните сделки касаят продажба на недвижими имоти по Черноморското крайбрежие, които са атрактивни и са предмет на покупки преобладаващо от чужди граждани. Предвид кредитиране на основното заключение на вещото лице Кирил Минков, съдът е приел, че пазарната стойност на продадените през 2007 г. недвижими имоти е в размер на 795,59 лв./кв. м. без ДДС и на база степен на завършеност на отделните имоти е определена пазарна стойност на всеки от имотите, подробно конкретизирани в мотивите на съдебния акт. Финансовия резултат на дружеството за 2007 г. е увеличен с общата сума от 489 245,05 лева, респективно след преобразуване на финансовия резултат е определен корпоративен данък за довнасяне - 48 924,50 лева, ведно с лихва за забава. Относно финансовата 2008 г., по същите съображения и доводи съдът е установил корпоративен данък за довнасяне - 7 564,28 лева, ведно с лихви за забава и за 2009 г. -корпоративен данък за довнасяне - 5 531,96 лева, ведно с лихви за забава. Решението в тази си част е правилно, а касационните жалби са неоснователни. Подробно съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и въз основа на правилно установените факти е достигнал до законосъобразни правни изводи. Спорният момент по делото е правилно ли в хода на ревизионното производство е определена пазарната цена на процесните имоти. В тази насока подробно съдът е обсъдил изготвената в хода на ревизионното поризводство експертиза от лицензиран оценител и правилно е приел, че не следва да бъде кредитирана, тъй като не е изготвена по метода на "сравними неконтролируеми цени между независими търговци". В заключението са посочени са офертни цени на имоти в гр. Свети Влас, а не на цени по действително сключени сделки. Правилно допълнителното заключение не е кредитирано от съда и в частта в която е определена пазарна стойност на продадените имоти по метода на увеличената стойност, тъй като при него обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба, а процесните сделки касаят продажба на недвижими имоти по Черноморското крайбрежие. Правилно в тази насока съдът е установил, че по част от сделките ще се установят размери по-ниски от продажните, посочени в НА, а доводите на касатора в тази насока са неоснователни. Правилно съдът не е кредитира допълнителното заключение на вещото лице, тъй като за изготвянето му вещото лице е изключило използвани при основното заключение НА. съдът е приел, че тези НА следва да бъдат взети предвид от вещото лице, тъй като са относими и за сходни имоти, а цените по тях не са близки до данъчните оценки, в какъвто смисъл е било твърдението на ответника по жалбата в първоинстанционното производство. Правилно допълнителното заключение не е кредитираното от съда и в частта в която е определена пазарна стойност на продадените имоти по метода на увеличената стойност, тъй като при него обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба, а процесните сделки касаят продажба на недвижими имоти по Черноморското крайбрежие, които са атрактивни и са предмет на покупки преобладаващо от чужди граждани. Правилно в тази насока съдът е установил, че по част от продажните цени ще се установят размери по-ниски от продажните, посочени в НА. Съгласно § 1, т. 10 от ДОПК "Методи за определяне на пазарните цени" са: а) методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци; б) методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба; в) методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба; г) методът на транзакционната нетна печалба; д) методът на разпределената печалба, като редът и начинът за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите. В наредба Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, като съгласно чл. 7 за определянето на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност, т. е най-достоверният е първият на сравними неконтролирани цени. Правилно съдът е кредитирал основното заключение на вещото лице Минков, което е изготвено след извършена справка в Агенцията по вписванията и оглед на място на процесните обекти, като при изготвяне на експертизата са приложени предвидените в нея методи, като подробно е описана използваната информация и начините по които са определени пазарните оценки на процесиите обекти. Съобразена е и степента на завършеност на обектите с представените по делото доказателства. Вещото лице е извършило проучване на пазара, чрез използване на нотариални актове за извършени реални сделки, които отразяват действителната цена на извършените през 2007 г. продажби на апартаменти и офиси. Предвид гореизложеното решението на административен съд - Бургас не страда от пороците, посочени в жалбата и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. По изложените съображения Върховният административен съд, осмо отделение, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК