Решение № 7122 от 14.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8432/2015 г.

Решение № 7122 от 14.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8432/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на гл. ХII от АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Д. М. Д. и на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. В. /ОДОП/ срещу решение № 1157/20.05.2014 г. на Административен съд В. /АСВ/ по адм. д. № 4277 по описа за 2013 г. Касаторът - директор на дирекция "ОДОП" обжалва решението в частта му, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № 031300706/4.06.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-В., потвърден с Решение № 498/28.10.2013 г. на директор Дирекция "ОДОП", в частта му, с която са определени допълнителни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. за сумата над 15713,76 лв - главница и 12166,46 лв лихва; по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. за сумата над 991,04 лв - главница и 627, 41 лв лихва и за 2009 г. за сумата над 2057,83 лв главница и 727, 60 лв лихва. Касаторът - директор на дирекция "ОДОП" твърди, че решението в тази част е неправилно поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон. Изтъква, че съдът недопустимо е допуснал смесване на облагането, относимо за търговското предприятие на съпругата на ревизираното лице, с това на домакинството му. Излага и съображения във връзка с оспорване на изслушаната в хода на първоинстанционното производство експертиза. Моли решението да бъде отменено, включително в частта за разноските и да се отхвърли жалбата на ревизираното лице изцяло. Претендира разноски за настоящата инстанция в размер на 2154, 09 лв. К. Д. М. Д. обжалва съдебното решение в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА в частта му за потвърдените от съда задължения. Твърди, че в обжалваната част решението е необосновано, постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и при нарушения на материалния закон. Поддържа доводите си за нищожност на РА и съществено процесуално нарушение, допуснато в ревизионното производство. Изтъква, че решението съдържа вътрешни противоречия, като не е ясно по какъв начин са изчислени от съда данъчните задължения. Поради това касаторът моли да се отмени решението и РА в обжалваната част. Претендира разноски. И двете страни оспорват съответно касационната жалба на противната страна. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на касационната жалба на Д. Д. и за неоснователност на жалбата на "ОДОП". Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Не е налице визираното в касационната жалба основание за нищожност на РА поради неиздаването му "по досегашния ред" по смисъла на преходната разпоредба на § 35, ал. 1 от ЗИД на ДОПК /ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г./. Досегашният ред е редът в сила до 31.12.2012 г. и предполага издаване на РА от орган по приходите, определен със заповед за определяне на компетентен орган от органа възложил ревизията съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК. В случая ревизията е възложена със ЗВР № 1200592/13.02.2012 г. издадена от М. Г., началник сектор дирекция "Контрол" при ТД на НАП В., във връзка с чиято компетентност са представени заповед № Д-931/4.07.2011 г. издадена от Директора на ТД на НАП В. и заповед № 1597/1.11.2012 г. на директора на ТД на НАП гр. В.. Със заповед за определяне на компетентен орган № К-1300706 от 7.03.2013 г., издадена от М. Т. Г. - началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" на ТД на НАП гр. В., на основание Заповед № Д-1599/1.11.2012 г., Д. К. К. е определен като компетентен орган по приходите да издаде РА. С оглед издаването на РА от определения със ЗОКО орган по приходите и представените доказателства за компетентност на органа, възложил ревизията, доводите на касатора Д. за нищожност на РА на основание § 35 от ЗИД на ДОПК са неоснователни. Не е налице и нищожност на РА във връзка със срока за извършване на ревизията и за издаване на ревизионния доклад. Действително, разпоредбата на чл. 114 ДОПК в приложимата редакция допуска продължаване на срока на ревизията до 5 месеца в общия случай, а в хипотезата на чл. 114, ал. 4 ДОПК - до три години. Петмесечният срок за приключване на ревизията е изтекъл на 21.02.2013 г., когато ревизията е била възобновена след последното и спиране на 24.09.2012 г. - в деня на изтичане на петмесечния срок. Независимо от това, неоснователни са доводите на касатора, обосноваващи застъпената теза за нищожност на атакувания РА поради недействителност на заповедите по чл. 114, ал. 4 от ДОПК, с които е продължен срокът за извършване на ревизията. След като първоначалната заповед за възлагане на ревизия и последващите такива, с която срокът е продължаван включително до 24.09.2012 г. са издадени от компетентен орган, то нищожността на последващите ЗВР, издадени след петмесечния срок, не рефлектира върху действителността на издадения РА. Времевият обхват на ревизията обаче обуславя преценката за законосъобразност на осъществените от органите по приходите процесуални действия и годността на приобщените доказателства. При условие, че част от тях са събрани след изтичане на определения срок за извършване на ревизията, то същите не следва да бъдат ценени. В случая обаче всички доказателства са събрани до последния ден от срока на ревизията. Срокът по чл. 117, ал. 1 от ДОПК, за съставяне на ревизионния доклад не е преклузивен и изтичането му не може да погасява по закон определената материална и териториална компетентност на органа по чл. 117, ал. 1 и 2 от ДОПК. Неоснователни са и оплакванията, свързани с връчване на РА. Жалбоподателят е упражнил пред първоинстанционния съд правото си на защита в предвидения от закона срок, поради което евентуално допуснати в хода на ревизията нарушения на административно-производствените правила могат да се счетат за съществени, само ако се отразяват на крайните фактически и правни изводи на административния орган . Такива нарушения не се констатират. По същество, първоинстанционният съд е установил от фактическа страна, че за ревизираните периоди ревизираното лице не е декларирало доходи, не е посочило такива и в декларации по чл. 124, ал. 3 ДОПК. В същото време се установява, че лицето е внасяло и теглило суми по банкови сметки, извършвало е плащания към юридически лица по приложени фактури във връзка с покупки на автомобили, осъществило е и покупки на недвижими имоти. Установени са отрицателни салда по паричния баланс за всеки от ревизираните периоди, които са счетени за доходи с недоказан произход и са определени за данъчна основа, въз основа на която е изчислен дължимият подоходен данък. В хода на съдебното производство съдът е изслушал и кредитирал експертно заключение, което е изчислило размера на недостига за всеки годишен ревизионен период, като е взело предвид получените трудови доходи от ревизираното лице и неговата съпруга, както и данните за други получени доходи, както и за направените разходи. При изготвяне на паричните баланси е взело предвид изтеглените суми в брой от двете разплащателни сметки на ЕТ "М.-98-Ж. Д.". От правна страна съдът е счел, че правилно органите по приходите са установили обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК -данни за укрити приходи или доходи и са преминали към реда за облагане на чл. 122 от ДОПК. Първоинстанционният съд е изложил съображения, че тъй като паричните влогове, придобити от съпруга-едноличен търговец в резултат на търговската му дейност принадлежат само нему, постъпилите като налични суми и тези изтеглени от разплащателната сметка на ЕТ суми не следва да се прибавят към паричните суми на физическото лице съпруг на ЕТ и не представляват част от разходите и доходите на домакинството. След като е направил нови изчисления на началните и крайните салда за ревизираните периоди, съдът е определил нов размер на данъчните задължения, спрямо което съответно е отменил частично РА, респективно е отхвърлил частично жалбата. Решението е правилно. Не са допуснати пороци на решението, съставляващи посочените касационни основания. Съдът е изложил обосновани фактически и правни изводи, спазил е съдопроизводствените правила и материалния закон. Правилно административният съд е приел за доказано наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи/доходи, което всъщност е свързано и с наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, доколкото органите по приходите са установили превишение на разходите на ревизираното лице над приходите му. При доказано с допустимите по ДОПК доказателства на визираните основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК по аргумент от разпоредбата на чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, респ. доказателствената тежест за оборването им е за ревизираното лице. Съгласно чл. 122, ал. 2 ДОПК за определянето на основата за облагане органът по приходите взема предвид всички относими към съответното лице обстоятелства, изброени в 16 точки, които биха могли да имат отношение към облагането, както и тяхното конкретно проявление при определяне на данъчната основа. Изброяването е примерно и органът по приходите взема предвид само относимите обстоятелства, поради което възраженията в касационната жалба на ревизираното лице, че не е направен анализ на всяко едно от обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК е неоснователен. Действително, в хода на ревизията ревизиращият орган е формирал отрицателно салдо чрез сборуване на моментни отрицателни разлики към конкретна дата. Тази съпоставка между приходите и разходите на ревизираното лице помесечно, а не годишно, е неправилна и е в противоречие със законовите разпоредби. Размерът на данъка при ревизия по чл. 122 ДОПК, се определя съобразно изискванията на материалния закон, като особеността касае единствено и само размера на облагаемата данъчна основа, но не позволява определянето й в противоречие с материалния закон помесечно, вместо годишно. Граматическото, логическото и систематичното тълкуване на цитираната норма сочи, че хипотезата й предвижда изискуемото се несъответствие да е "за" ревизирания период, а нормата на ал. 4 уточнява, че за "съответния период", за който са установени обстоятелствата, органът по приходите определя основата за облагане с данъци. Тя се формира по критериите, регламентирани в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, а те целят определената по особения ред данъчна основа да е максимално близка до действителната такава. С оглед на това при нейното установяване определящ е видът на облагането, а при подоходното облагане облагаема е общата годишна данъчната основа, базирана на годишния облагаем доход. Аргумент за това следва от разпоредбите на чл. 13 - чл. 15 от ЗОДФЛ (отм.), съдържащи се в глава пета, озаглавена "Общ годишен доход, Облагаем доход и Данъчна основа", както и от чл. 17 и чл. 48 от ЗДДФЛ, съдържащ се в глава десета, озаглавена "Годишно облагане", които в качеството си на материалноправни норми е следвало да бъдат съобразени от органа по приходите в производството по особения ред по чл. 122 от ДОПК. Той е относим само към размера на облагаемата данъчна основа, но не дерогира приложимостта на съответния материалния закон. Нито ЗОДФЛ (отм.), нито ЗДДФЛ предвиждат месечна облагаема основа, а само годишна такава. В тази връзка правилно АСВ е кредитирал заключение по ССчЕ, в което изчислението на разходите, приходите и съответното превишение е дадено на годишна база. Като е констатирал неправилния подход на ревизиращия орган при формиране на паричния поток, респ. определяне на размера на облагаемата основа, съдът е формирал правните си изводи при правилно приложение на материалния закон. Касационните оплаквания в тази насока са неоснователни. Неоснователни са доводите за противоречие в мотивите на първоинстанционното решение. След като подробно и правилно се е обосновал защо доходите от дейността на ЕТ не се включват в съпружеската имуществена общност, АСВ действително е изключил тегленията от сметки на ЕТ от преходната част на баланса на паричните потоци и правилно е изчислил размерите на данъка въз основа на изрично посочените от него салда за всеки от ревизионните периоди. Касационната инстанция не констатира други неточности в аритметичните изчисления на главниците. Оплакванията в касационните жалби във връзка с неправилното кредитиране на експертизата представляват оспорване на същата, което е трябвало да бъде направено пред първата инстанция. След като във връзка с такова оспорване не са поискани допълнителни доказателства пред административния съд, недопустимо е касационната инстанция да извършва нови фактически установявания, и то при липса на данни за съществени процесуални нарушения, допуснати от АСВ. Основателни са оплакванията във връзка с неправилно изчисляване на лихвата по всяка от главниците. В тази част решението следва да бъде коригирано, като размерът на лихвите, съгласно лихвения калкулатор на НАП е както следва: за 2006 г. - 11451,55 лв, за 2007 г. - 577, 79 лв, за 2009 г. - 656,70 лв. Основателни са и оплакванията за неточно изчисление на разноските. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде частично отменено във връзка с различните размери на лихвите, както и в частта за разноските. В останалата част следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, Д. Д. следва да заплати на "ОДОП" юрисконсултско възнаграждение в размер на 1251, 35 лв за настоящата инстанция, а "ОДОП" на Д. Д. - разноски в размер на 1749, 68 лв, съобразно уважената, респективно отхвърлената част от жалбите и материалния интерес. Водим от горното Върховният административен съд, VIII отделение