Решение № 14755 от 9.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1747/2014 г.

Решение № 14755 от 9.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1747/2014 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Хермес - Георги Георгиев" гр. П. Тръмбеш, подадена чрез адв. Брешкова, против Решение № 629 от 11.12.2013 г., постановено по адм. д. № 601/2013 г. на Административен съд - Велико Търново. С решението е отхвърлена жалбата на търговеца против Ревизионен акт № 041201688/18.01.2013 г. на ТД на НАП Велико Търново, в частта му потвърдена с Решение № 247/04.06.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново. Касаторът твърди, че решението е неправилно, защото е постановено в противоречие с материалния и процесуалния закон и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението на първоинстанционния съд и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен оспорения РА. Претендира разноски.

Ответникът - Дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП редовно призован, не се явява и не се представлява. По делото е постъпил писмен отговор срещу касационната жалба, изготвен от юрк. Георгиева. В отговора са развити доводи за неоснователност на касационната жалба, като се претендира потвърждаване на решението на административния съд и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, правилността на съдебното решение на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218 АПК, приема жалбата за процесуално допустима, а по същество - неоснователна.

Предмет на спора пред административния съд е бил Ревизионен акт № 041201688/18.01.2013 г. на ТД на НАП Велико Търново, в частта му, потвърдена с Решение № 247/04.06.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Велико Търново. Ревизията е повторна и е извършена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. С РА на ЕТ "ХЕРМЕС-Георги Георгиев" е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 7 370 лв. по три броя фактури от трима различни доставчици: за данъчен период 06/2009 г., в размер на 2370 лв. по фактура № 409/25.06.2009 г., издадена от "ЕВРОЛЕС" ЕООД с предмет на доставка извършена услуга, съгласно договор; за данъчен период 11/2010 г., в размер на 2490 лв. по фактура № 3/01.11.2010 г., издадена от "НИКТЕ" ЕООД с предмет на доставка извършена услуга по договор; за данъчен период 11/2010 г., в размер на 2510 лв. по фактура № 206/01.11.2010 г., издадена от "ЕВРОСТРОЙ 10" ЕООД с предмет на доставка извършена услуга по договор. Извършена е и корекция на ползван данъчен кредит по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за данъчните периоди месеци 11/2008 г. и 04/2011 г. в размер на 9 771.47 лв. и са начислени лихви за просрочие във връзка с това общо в размер на 2 781.72 лeвa. Съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган и не е засегнат от пороци, водещи до неговата нищожност.

Административният съд е счел за налично обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, релевантно за провеждане на ревизията по особения ред на ДОПК. Обосновал е извод, че законосъобразно с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 7 370 лв. по фактурите, издадени от следните доставчици:

1. по фактура № 409/25.06.2009 г., издадена от "ЕВРОЛЕС" ЕООД с предмет на доставка извършена услуга, съгласно договор;

1. по фактура № 3/01.11.2010 г., издадена от "НИКТЕ" ЕООД с предмет на доставка извършена услуга по договор;

1. по фактура № 206/01.11.2010 г., издадена от "ЕВРОСТРОЙ 10" ЕООД с предмет на доставка извършена услуга по договор.

За да постанови този резултат съдът е обсъдил представените доказателства във връзка със спорните доставки - фактури, договори, приемо-предавателни протоколи. Не е кредитирал приложените договори, предвид, че същите са частни документи, доказват само, че изявленията са направени от страните, но нямат доказателствена сила за изпълнението на договора. Не е кредитирал и приложените протоколи, които нямат характер на документ за приемане и предаване на посочените услуги, тъй като от данните в тях не може да се установи на коя дата са извършени описаните услуги, кой точно е фактическият им изпълнител, къде точно е мястото на извършените описани услуги, обема и действителния характер на фактическите действия. Наред с това ССчЕ, /поради неоткриване на доставчиците/, не е отговорила на въпроса какви разходи за извършване на фактурираните услуги са направили доставчиците, включително разполагали ли са по счетоводни данни с материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършването им. Недоказани са останали и твърденията на РЛ, че в счетоводството на доставчиците се съдържат данни за извършено плащане по сделките. В рамките на съдебното производство не са ангажирани и допълнителни доказателства относно счетоводно отразяване на стопанската операция при двете страни, а също и за реализираните приходи и разходи във връзка с нея. Според съда представените договори и протоколи обаче, именно поради неконкретизираното предметно съдържание на фактурите, не могат да бъдат обвързани по безспорен начин с услугите, за които те са издадени. В случая тези фактури не отговарят на едно от кумулативно посочените изисквания на чл. 114, ал. 1, т. 9 - вид на услугата, поради което за РЛ не възниква право на данъчен кредит по тях.

Съдът е обсъдил подробно в мотивите си и извършената корекция на ползван данъчен кредит по чл. 79 от ЗДДС. Установил е, че за д. п. месец 11/2008 г. при ЕТ се отчетени като разход заведени материали на стойност 20 000 лв., като е дебитирана счетоводна сметка 601 "Разходи за материали" и е кредитирана сметка 302 "Основни материали". Стойността е намерила отражение по дебита на счетоводна сметка 705 "Приходи от субсидии", като не е доказано изписаните материали да са използвани за извършването на облагаеми доставки от ЕТ. Приел е, че правилно е извършена корекция на приспаднатия данъчен кредит в размер на 4 000 лв., тъй като РЛ не е представило доказателства за това какъв е характерът и предназначението на субсидиите, които са отчитани през посочената сметка, като същата няма съответната аналитичност.

Относно корекцията за д. п. м. 04/2011 г. - установил е, че ЕТ е отчел разходи на стойност 28 857.33 лв., като е дебитирана счетоводна сметка 123 "Печалба и загуба за текущата година" и е кредитирана сметка 611 "Разходи за основна дейност". От представените счетоводни регистри според съда не е видно какъв е вида на разходите, тяхното предназначение, фактурите, с които са закупени, счетоводното им отразяване и съпоставимостта с реализираните приходи от продажби. В този смисъл са били и констатациите на в. л., че процесната стойност 28 857.33 лв., посочена по дебита на счетоводна сметка 123 "Печалби и загуби от текущата година" е свързана със счетоводното приключване на ЕТ към датата на прехвърлянето на предприятието на ЕТ и същата кореспондира със същата сума, отчетена по кредита на счетоводна сметка 499 "Други кредитори" и не е свързана с отчитане на разходи. От представените за периоди 01.01.2011 г. - 30.04.2011 г. единствено фактури като първични счетоводни документи от ЕТ за покупка на семена 8 716.40 лв., минерални торове 24 420 лв., препарати за растителна защита 4 095 лв., горива 4 403.92 лв. и резервни части 1 300 лв., разходи за други материали 3 512.48 лв. и външни услуги 45.44 лв. не може да се направи връзка с отчетените процесни разходи на стойност 28 857.33 лева.

Отразените стойностно 28 857.33 лв. по дебита на счетоводна сметка 123 "Печалба и загуба от текущата година" представляват част от общо отчетените разходи за дейност на обща стойност 71 367.37 лева. За тях не може да бъде установено с кои отчетени приходи са свързани, тъй като от водената счетоводна отчетност не може да се установи вида и предназначението на тези разходи, фактурите по които са формирани същите и използвани ли са тези разходи за извършване на облагаеми доставки. Правилно ревизията в този случай е определила, че във връзка с чл. 79 от ЗДДС по така отчетените разходи в размер на 28 857.33 лв., свързани със закупени стоки, по които задълженото лице е приспаднало данъчен кредит и за които не може да се докаже, че са използвани за извършване на облагаеми доставки следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит.

Решението е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила.

Съдът е обсъдил приложените по делото писмени доказателства, както и заключение на ССчЕ, формулирал е изводите си в съответствие с приложимия материален закон. При постановяване на решението си съдът не е допуснал твърдяните от касатора съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Касаторът възразява, че в противоречие с дадения отговор на вещото лице за редовно водено счетоводство от страна на търговеца, незаконосъобразно органа по приходите и съда са приели, че е налице хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Поддържа довод, че предвид представените по делото доказателства, необоснован се явява извода на съда за липса на реално осъществени доставки по фактурите, издадени от "ЕВРОЛЕС" ЕООД, "НИКТЕ" ЕООД и "ЕВРОСТРОЙ 10" ЕООД. Оспорва изводите на административния съд за законосъобразност на РА и досежно извършените корекции на данъчния кредит на основание чл. 79 ЗДДС.

Възраженията са неоснователни. От данните по делото се установява, че приходните органи и съда са приели, че в процесния казус е налице основанието на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, а именно липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. Независимо от факта, че вещото лице е дало заключение за редовност на счетоводството, то обаче и експертът е потвърдил, че при ЕТ "ХЕРМЕС-Георги Георгиев" през периода месец 04/2011 г. по дебита на счетоводна сметка 611 "Разходи за основна дейност" е осчетоводена сума в размер на 28 857.33 лв., представляваща отчетени разходи, след което същата сметка е кредитирана срещу дебитиране на сметка 123 "Печалба и загуба за текущата година", несвързана с отчитане на разходи. Тези данни водят до извод, че представената счетоводна отчетност не е дала възможност да се установят действително извършени и отчетени разходи, тяхното осчетоводяване и връзка с приходите от извършени облагаеми доставки, което обосновава приложението на хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК.

По отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит във връзка с фактурите, издадени от "ЕВРОЛЕС" ЕООД, "НИКТЕ" ЕООД и "ЕВРОСТРОЙ 10" ЕООД, настоящият състав на ВАС, Осмо отделение споделя изцяло мотивите на административния съд за недоказаност на доставките, както и че фактурите на "НИКТЕ" ЕООД и "ЕВРОСТРОЙ 10" ЕООД не отговарят на изискването на чл. 71, т. 1 във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. В тази връзка следва да се съобрази следното:

Разпоредбата на чл. 226 от Директивата за ДДС императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221), както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането - чл. 71, т. 1 от ЗДДС), отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола.

Съдържанието на фактурата на посочения по-горе доставчик действително не отговаря на изискванията на разпоредбите на Директивата (чл. 226, т. 6), респ. на ЗДДС (чл. 114, ал. 1, т. 9). Съгласно разпоредбата на чл. 71, т. 1 ЗДДС, за да ползва право на данъчен кредит ДЗЛ следва да притежава данъчен документ /фактура/, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 от закона, като в случая не е спазено изискването на т. 9 - да съдържа данни за количество и вид на стоката, съответно вид на услугата.

В решението си по дело С-271/12 СЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС. (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09).

Относно фактурата, издадена от "ЕВРОЛЕС" ЕООД, съставът на ВАС, Осмо отделение не споделя извода на съда, че не е изпълнено изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. Независимо от това обаче, при съвкупна преценка на представените от ревизираното лице писмени доказателства, настоящият касационен състав приема, че процесната фактура не обективира реално осъществена доставка на визираните в договора от 07.05.2009 г. услуги, поради което за РЛ не възниква право на данъчен кредит.

Във връзка с извършената корекция на приспаднатия данъчен кредит по чл. 79 ЗДДС за м. 11/2008 г. в размер на 4 000 лв., обосновано съдът, след анализ на направените от търговеца счетоводните записвания, е приел, че за разходите на стойност 20000 лв., намерили отражение по дебита на сч. См. 705 "Приходи от субсидии", касаторът не е представил доказателства за това какъв е характерът и предназначението на субсидиите, отчитани през посочената сметка, като същата няма съответната аналитичност. Не е поставена в тази насока и задача на вещото лице с оглед доказване на тезата на касатора, че тези материали са използвани във връзка с дейността му.

Анализът на събраните по делото доказателства както в административното, така и в съдебното производство налага извода, че в случая съдът е извършил законосъобразна преценка на относимите обстоятелства с оглед наличие на основания за определяне на основата за облагане на жалбоподателя по чл. 122 ДОПК. Доказателствената тежест в съдебното производство при ревизия, проведена по реда на чл. 122 ДОПК, както правилно е посочил административният съд е следната: в тежест на органите по приходите е да установят наличието на основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по аналог и определяне на данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, а в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдените от него фактически констатации, оборващи тези в ревизионния акт. Последните, на основание чл. 124, ал. 2 ДОПК, се ползват от презумпция за вярност, когато са подкрепени с убедителни писмени доказателства, както в случая. Изложените в касационната жалба твърдения за незаконосъобразност на процесния РА са останали недоказани.

На ответника по касационната жалба не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение по делото, защото такова е присъдено от първоинстанционния съд в размера по чл. 161, ал. 1 ДОПК.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,