Решение № 5605 от 4.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6798/2016 г.

Решение № 5605 от 4.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6798/2016 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. СД "Бали тайм Станчева, Тинев и С-ие", гр. Х., чрез адв. М. К. обжалва решение № 682/7.04.2016 г. на Административен съд - П., постановено по адм. дело № 2661/2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-26-1403422-091-001/4.06.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП П., потвърден с решение № 712/28.08.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. П. и в полза на администрацията са присъдени разноски. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 АПК, поради липса на собствени мотиви по релевантните факти за наличието данни за укрити приходи, неправилна преценка на доказателствата по делото и по-конкретно на съставения протокол за извършена проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/ и неправилно приложение на чл. 122 ДОПК. Жалбоподателят счита, че органите по приходите не са доказали предпоставките за облагане по особения ред. Съдът не е съобразил доказателствената тежест за установяване основанието по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което жалбата срещу ревизионния акт да бъде уважена. Претендират се разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. П. оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения, изложени в писмено становище на процесуалния му представител гл. юрк. Г. К. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледана по същество е частично основателна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, потвърдена и изменена при обжалването по административен ред, в която на "Бали тайм Станчева, Тинев и С-ие", гр. Х. са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2012 г. в размер на 1013.68 лева и съответните лихви от 224.33 лева и за 2013 г. в размер на 2061.69 лева и съответните лихви. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на основание чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. За 2012 г. в хода на ревизията е установено, че дружеството е декларирало по ГДД данъчен финансов резултат 586.92 лева. През годината е осъществявало дейност в питейно заведение с работно време от 23.00 часа до 04.00 часа, като приходите са от продажба на стоки в размер на 10 861.60 лева. Разходите са в размер на 10274. 68 лева, формирани от отчетната стойност на стоки, разходи за материали, разходи за външни услуги, разходи за осигурителни вноски други финансови разходи. В хода на ревизията е констатирано, че декларираните приходи от продажби за 2012 г. в размер на 10 861.60 лева са с 1 290.90 лева по-малко от отчетените обороти на продажбите по ЕКАФП или общо 12 909.90 лева. От органите по приходите са извършени контролни проверки и физическо наблюдение на дейността в стопанисваното от дружеството питейно заведение в гр. Х., ул. "М. Д." №..., за периода 8.01.2014 г. - 10.01.2014 г., резултатите, от които са приобщени към доказателствата в ревизионното производство. Въз основа на отчетения оборот по ЕКАФП за периода на проверката е установен среднодневен оборот 136.66 лева. При съпоставка на среднодневните обороти от дните на наблюдение със среднодневните обороти за периода на 2012 г. е установено увеличение, които според ревизиращите е 176,15%, а за периода м. 09.-м. 12.2012 г. - 556.30%. На тази база е изчислен коефициент на увеличение, въз основа на който са увеличени отчетените месечни обороти за м. 03, м. м. 04, м. 05, м. 10, м. 11 и м. 12.2012 г. и са установени приходи от продажби за 2012 г. в общ размер на 20 998.42 лева, при декларирани такива 10 861.60 лева. С тези фактически констатации е обосновано наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за ревизирания период на 2012 г. и е определена данъчна основа за облагане с корпоративен данък, в която размера на приходите е увеличен на 20998.42 лева и е определен данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 10 723.74 лева и дължим данък в размер на 1072.37 лева. След приспадане на внесения от лицето данък 58.69 лева е определен данък за довнасяне 1013.68 лева и съответните лихви. За 2013 г. в хода на ревизията е установено, че по ГДД дружеството е декларирало данъчна печалба в размер на 1078.39 лева, въз основа на приходи в размер на 16 964.60 лева и разходи в общ размер на 15 886.21 лева (отчетна стойност на стоките, разходи за материали, разходи за външни услуги, разходи за заплати и осигуровки, други финансови разходи). При съпоставка между среднодневните обороти от дните на наблюдение със среднодневния оборот, отчетен от дружеството за 2013 г. според органите по приходите увеличението е 215% при едни и същи икономически условия. Констатирано е, че заведението е работило общо 275 дни през годината, за които отчетеният среднодневен оборот от продажби е 63.34 лева. За периода на наблюдението среднодневният оборот е 136.66 лева. Съотношението между двата оборота е 2,16, което според органите по приходите е коефициент на увеличение. Отчетеният месечен оборот на дружеството е увеличен с коефициент представляващ съотношението с установения среднодневен оборот в периода на наблюдението - 136.66 лева. По този начин размерът на приходите за 2013 г. е изчислен на 37 581.50 лева и е включен в данъчната основа, за определяне на корпоративен данък. В ревизионния доклад и в ревизионния акт е определен данъчен финансов резултат - данъчна печалба в размер на 35 993.29 лева (приходи 37 581.50 лева - разходи 1 588.21 лева ) и дължим корпоративен данък 3 599.33 лева. След приспадане на внесения от дружеството данък от 107.84 лева е определен данък за внасяне - 3491.49 лева. При обжалването по административен ред, с решението на директора на дирекция ОДОП - П., задължението за 2013 г. е намалено на 2061.69 лева и съответните лихви. Констатирано е, че при определяне размера на разходите е допусната грешка. Разходите са в размер на 15 886.21 лева, а не както е посочено в РД - 1588.21 лева. Данъчната печалба е 21 695.29 лева вместо определена в акта 35 993.29 лева. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло. За да постанови този резултат, съдът е формирал извод, че от доказателствата по делото се установява значително и необосновано увеличение на приходите от продажби през периода на осъществения контрол /8.01.-10.01.2014 г./ т. е. налице е предпоставка по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията особения ред. Намерил е за законосъобразна изчислената от органите по приходите данъчна основа и размера на корпоративния данък въз основа на данните за среднодневния оборот за периода на наблюдението. В мотивите на решението е посочено, че констатациите на органите по приходите са изградени въз основа на базата на данни в протоколи и документи, които установяват трайни факти и обстоятелства и са допустими (доказателствени средства). Протоколите са съставени от длъжностни лица на приходната агенция в кръга на служебните им задължения, възложени по надлежния ред. Според съда нормата на чл. 122 ДОПК е процесуална и урежда процедурата по определяне на данъчната основа и данъка, в случаите когато в резултат на поведението на лицето, това не може да стане. Представените от ревизираното лице в съдебното производство книга на дневните финансови отчети (ДФО) за 2012, 2013 г. и 2014 г., съдът е приел, че съдържат единствено информация за реализирания дневен оборот за дните и периодите, за които се отнасят. Като частни документи, тези писмени доказателства не могат да оборят констатациите в ревизионния акт. От приетото по делото заключение на ССЕ според съда не могат да се направят различни изводи. Вещото лице е отговорило на въпроси, които касаят водене на счетоводството, наличности на жалбоподателя за проверявания период и кадрова обезпеченост. Според съда тези данни следва да се подложат на съмнение, тъй като касаят положението заверено от експерта към датата на извършената от него проверка и документи, които не са били представени на ревизиращите. Съдът се е позовал на констатациите в ревизионния доклад, според които в периода 2012 - 2013 г. формата на счетоводство при жалбоподателя не осигурява синхронизирано, хронологично и систематично счетоводно отчитане. Стопанските операции не се отразяват в хронологичен ред и в хода на ревизията е установено, че дружеството през 2012 г. е отчело по сметка 702 по-малко приходи от отчетените по ЕКАФП. С тези мотиви съдът е приел за установено обстоятелство по чл. 122 ДОПК за облагане по особения ред и е приложил презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, според която в този случай фактическите констатации в ревизионния акт се считат за верни до доказване на противното. От ревизираното лице не са ангажирани доказателства, които да оборват фактическите констатации в акта, поради което е обоснован краен извод за законосъобразност на установените задължения за корпоративен данък. Решението е частично неправилно. Основателни са касационните доводи за неправилно разпределение на доказателствената тежест в процеса за установяване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. По аргумент за противното от чл. 124, ал. 2 ДОПК тежестта за установяване на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК, е върху органите по приходите. Само при доказано обстоятелство по ал. 1, фактическите констатации в ревизионния акт в процеса на неговото обжалване, се считат за верни до доказване на противното. В случая в противоречие с доказателствата по делото, съдът е приел, че определеният от ревизиращите органи по приходите среднодневен оборот за процесните периоди на 2012 и 2013 г. на база среднодневен оборот от протоколи за извършено физическо наблюдение за периода 8-10.01.2014 г. представляват данни за укрити приходи през ревизираните периоди. Механичното пренасяне на среднодневния оборот от продажби за три дни през януари 2014 г., като среднодневен оборот за периодите на 2012 г. и 2013 г., без да се съобразят конкретни събития и обстоятелства, които влияят на оборота, не представлява данни за укрит приход, а предположение за такъв. Използваният при ревизията коефициент на увеличение, изчислен като съотношение между средноаритметичната стойност на оборота за трите дни на наблюдение през друг данъчен период и броя на дните, в които обекта е работил през 2012 и 2013 г., не може да се приеме, че е укрит приход от продажби за предходните две години, без да е извършена проверка и да са установени други нередности при осъществяване на дейността. Нормата на чл. 122, ал. 4 ДОПК изисква основанието за облагане по особения ред да е установено за съответния период. Периодът за облагане по ЗКПО е годишен, а в случая с констатации за среднодневен оборот за три дни през януари 2014 г. се обосноват данни за укрити приходи за минали периоди на 2013 г. и 2012 г. Фактическите констатации в ревизионния доклад, че търговската дейност е извършвана при едни и същи икономически условия през 2012 г., 2013 г. и 2014 г., са изцяло бланкетни. Бланкетна е и констатацията, че счетоводството на дружеството не осигурява синхронизирано и систематично (аналитично и синтетично) счетоводно отчитане. Тази констатация е опровергана от заключението на съдебно - счетоводната експертиза за редовност на воденото счетоводство. Неправилно съдът не е кредитирал това заключение с аргумента, че то отразява положението към момента на проверката от експерта и документи, които не са представени на ревизиращите. В с. з. на 24.02.2016 г. процесуалният представител на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е оспорил формално заключението в тази част, като се е позовал на цитираната констатация в ревизионния доклад, а не на конкретни обстоятелства и конкретни доказателства от счетоводството на ревизираното лице. Констатациите в ревизионния доклад по принцип подлежат на доказване, а не служат като доказателство. В случая фактическите констатации в доклада, като част от ревизионния акт, не се ползват и с презумптивна доказателствена сила по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Видно от мотивите на ревизионния доклад, обстоятелството, че дружеството не е представило всички необходими документи на ревизиращите, констатирано с протокол от 15.01.2015 г. е обсъждано като относимо към ревизирания период на 2008 г., който не е предмет на съдебен контрол. За периодите 2012 и 2013 г. липсват такива констатации и мотиви. Освен това вещото лице изрично е посочило, че заключението е изготвено след проверка на документите по делото, което включва и тези представени в ревизионното производство. Наемането на работници по трудов договор през 2012 г. и 2013 г. само по себе си не представлява данни за укрит приход, тъй като видно от приложените разпечатки от регистъра по чл. 62 КТ основните възнаграждения са в размер на 98 лева и 292 лева. При ревизията не са констатирани по-големи разходи за заплати от отчетените в годишния финансов отчет на дружество. За 2013 г. в ревизионния доклад не са посочени никакви конкретни нередовности на счетоводството на ревизираното лице, включително такива основани на данните от доклада за предварителната проверка в счетоводството за този период, отразени в протокола № 1423692/23.07.2014 г. Ревизията е проведена по особения ред, като основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за този период е обосновано единствено с разликата между среднодневния оборот, отчетен от дружеството и среднодневния оборот преизчислен с коефициент на увеличение, който сам по себе не представлява данни за укрит преход. При така установените факти, неправилно съдът е приел, че е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за 2013 г. за облагане по особения ред и е потвърдил ревизионния акт в тази част. За 2012 г., освен констатациите, основани на среднодневния оборот, органите по приходите са посочили в мотивите си, че събирателното дружество не е декларирало всички приходи от продажби, отчетени по ЕКАФП. Установено е, че данъчният финансов резултат, посочен в ГДД за 2012 г. е формиран от приходи от продажби в общ размер на 10 861.60 лева, а по ЕКАФП на дружеството в заведението са отчетени продажби от 12 909.90 лева или с 1 209.90 лева. Така установения приход не е деклариран в ГДД и представлява самостоятелно основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. Съдът правилно е приел наличието на данни за укрити приходи за този период, но изводите му за законосъобразност на определената данъчна основа за 2012 г. са в противоречие с чл. 122, ал. 2 ДОПК. Видно от мотивите на ревизионния доклад, като обстоятелство по чл. 122, ал. 2, т. 8 ДОПК е посочен оборот от 12 909.90 лева, но въпреки това тази сума не е включена в данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Данъчната основа по ЗКПО за 2012 г. са включени само установените въз основа на изчисленията на среднодневния оборот от физическото наблюдение приходи в размер на 20 998.42 лева. Както се посочи - горе, механичното пренасяне на оборот от други данъчни периоди, в случая за три от януари 2014 г., само по себе си не представлява приход за ревизираната 2012 г. и при установената по делото фактическа обстановка не може да се приеме за обстоятелство по чл. 122, ал. 2 ДОПК. При това положение съдът незаконосъобразно е потвърдил размера на данъчната основа и размера на установените задължения. При установени приходи от продажби от 12 909.90 лева и разходи от 10 274.68 лева, размерът на данъчния финансов резултат за 2012 г. е 2 635.22 лева, а не 10 723.74 лева (20 998.42 - 10274.68), както е прието в ревизионния акт. Дължимият корпоративен данък е в размер на 263.52 лева. След приспадане на внесения от дружеството данък в размер на 58.69 лева, данъкът за довнасяне е 204.83 лева. За разликата над тази сума до пълния потвърден от съда размер на корпоративния данък от 1013.68 лева, решението е неправилно постановено. Предвид всичко изложено се налага краен извод за наличие на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на СД против ревизионния акт в оспорената част относно установените задължения за корпоративен данък за 2013 г. - изцяло, а за 2012 г. - за сумата над 204.83 лева и съответните лихви. Спорът в тази част следва да се реши по същество, като се отмени ревизионния акт. В останалата част, в която е отхвърлена жалбата против определения корпоративен данък за 2012 г. в размер на 204.83 лева и съответните лихви, решението е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила. При този изход на спора, следва да се отменят и присъдените в полза на администрацията разноски за сумата над 300 лева. За касационното производство и двете страните са направили своевременно искания по разноските. На касационния жалбоподател следва да се присъдят направените разноски за двете съдебни инстанции (държавни такси, депозит за вещо лице и адвокатско възнаграждение) съобразно материалния интерес по уважената част от жалбата, в размер на 813.28 лева. Ответникът в касационното производство е защитаван от юрисконсулт, поради което и с оглед материалния интерес от 204.83 лева и съответните лихви, за който жалбата се отхвърля, следва да му се присъдят разноски в размер на 300 лева, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,