Решение № 12367 от 16.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7/2014 г.

Решение № 12367 от 16.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7/2014 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна, против решение № 2807/7.11.2013 г. по адм. д. № 815/2013 г. на Административен съд Варна, в частта, с която е отменен РА № 181203031/19.11.2012 г. издаден от длъжностно лице по приходите при ТД на НАП Варна, ИРМ-Разград, потвърден с Решение № 932/1.02.2013 г. на Директора на "ОДОП" при ЦУ на НАП Варна по отношение установени допълнителни задължения:

I. По ЗДДС:

• за 2007 г. за сума над 813.21 лв. до 4 149.69 лв., главница, и лихва за забава над 520.45 лв.;

• за 2008 г. за сума над 142.70 лв. до 3 792.67 лв., главница, и лихва за забава над 70.84 лв.;

• за 2009 г. за сума над 203.74 лв. до 2 942.79 лв., главница, и лихва за забава над 63.82 лв.;

• за 2010 г. за сума над 17.47 лв. до 379.51 лв., главница, и лихва за забава над 4.85 лв.

II. По чл. 48 ЗДДФЛ:

• за 2007 г. за сума над 175.51 лв. до 311.80 лв., главница, и лихва за забава над 92.67 лв.;

• за 2009 г. за сума над 11.17 лв. до 203.24 лв ., главница, и лихва за забава над 2.94 лв.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност и необоснованост на решението, иска се отмяната му, отхвърляне на жалбата срещу РА в тази обжалвана част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът ЕТ "Надка Курдова - Надежда - М", гр. Русе, в представен писмен отговор от адв. Д. Петкова-Топалова оспорва касационната жалба и желае решението да бъде оставено в сила в обжалваната част, като правилно.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна.

Разгледана по същество е неоснователна.

ЕТ "Надка Курдова - Надежда - М", гр. Русе, е с основен предмет на дейност търговия на дребно с хранителни и промишлени стоки.

При извършена ревизия за ревизирани 2007, 2008, 2009 и 2010 г., ревизиращите органи, във връзка с искания за представяне на документи от съконтрагенти на търговеца, са установили наличие на голям брой данъчни фактури, издадени на ЕТ "Надка Курдова - Надежда - М", гр. Русе, които не са счетоводно отразени. Данъчният орган е стигнал до извода за наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 ДОПК - РЛ не е отразило в счетоводството си и в СД по ЗДДС всички издадени му от другите контрагенти фактури, което е предпоставка за укрити приходи или доходи. Поради установени предпоставки по ал. 1 на чл. 122, данъчната основа е установена по ал. 2 на чл. 122 ДОПК и са определени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ и допълнително начислен ДДС, по години, както следва:

По ЗДДС:

• за 2007 г. 4 149.69 лв., главница, и съответната лихва за забава;

• за 2008 г. 3 792.67 лв., главница, и съответната лихва за забава;

• за 2009 г. 2 942.79 лв., главница, и съответната лихва за забава;

• за 2010 г. 379.51 лв., главница, и съответната лихва за забава.

По чл. 48 ЗДДФЛ:

• за 2007 г. 311.80 лв., главница, и съответната лихва за забава;

• за 2009 г. 203.24 лв ., главница, и съответната лихва за забава.

С решението, в обжалваната част, са отменени частично установените задължения, като в останалата част, жалбата на ЕТ "Надка Курдова - Надежда - М", е отхвърлена.

В отхвърлителната част, решението не е обжалвано и е влязло в сила, поради което спорът пред касационната инстанция не е по правното основание за установяване на задълженията - чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1, т. 2 и т. 5 ДОПК, а е само относно дължимия размера.

Поддържаните възражения в хода на оспорване на РА са били, че ревизирания субект не е бил получател по голяма част от фактурите, а също, че друга част от посочените в РА фактури, са осчетоводени от търговеца.

По делото са допуснати и приети съдебно-графологична експертиза за установяване подписите на получатели в процесните фактури и съдебно-счетоводна експертиза, основно и допълнително заключение.

Съдебно-графологичната експертиза е установила кои от подписите за "получател" в процесните фактури са положени от представители на ревизираното лице и кои не са подписани от негови представители. Неподписаните от представители на ревизираното лице фактури, съдържат подпис на получател, но при неустановяване чий е подписът и при проведено успешно оспорване от страна на ревизираното лице, правилно тези фактури са изключени от съда. Правилни са изводите на съда, че неоснователно органите по приходите се позовават на чл. 7, ал. 1 ЗСч, според който подписа на получателя по фактурата, не е задължителен елемент. Позовавайки се на тази разпоредба, органите по приходите са приели, че обстоятелството, че фактурите не са подписани от представител на жалбоподателят не води до извод, че стоките по фактурите не са получени. В случая обаче не се касае за неподписани фактури. Същите имат подпис както за "съставил" така и подпис за "получил", поради което позоваването на чл. 7 ЗСч е неправилно. Фактурата е частен документ, който удостоверява облагаемо данъчно събитие и начислен ДДС. Доказателствената сила на фактурата обаче може да се противопостави на получателя (като признание, че е получател на облагаема доставка) само в случай, че носи негов (или на упълномощено лице) подпис.

По делото е допусната и приета ССчЕ и допълнителна такава, от които се установява въз основа на материалите по делото и допълнително представените документи от счетоводството на жалбоподателя, че за ревизираният период 2007-2010 г. жалбоподателят е спазвал изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти, като са спазени основните изисквания за изграждане и поддържане на счетоводната система на предприятието съгласно чл. 9, ал. 1 и ал. 2 ЗСч; продажбите на стоките се отчитат с касов апарат при спазване на Наредба № Н-18/13.12.2006 г.; взетите счетоводни статии са документирани с първични счетоводни документи от които се установява вида и размера, както и страните участващи в стопанските операции; разходите извършени във връзка с определена сделка или дейност са отразени във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите са отразени за периода през който са отчетени разходите за тяхното получаване; счетоводните записвания са взети на датата на получаване на фактурите; наличните в счетоводството фактури от доставчици са осчетоводени по съответните счетоводни сметки, отразени са в Дневниците за покупки и начисления от тях ДДС е деклариран в подадените СД по ЗДДС за данъчните периоди на издаването им. Установява се със ССчЕ съществен за спора факт, че в счетоводството на жалбоподателят са установени фактури от доставчици по години, за които се твърди в РА, че са липсващи, които фактури вещото лице е посочило в табличен вид по периоди и доставчици. Стойностите по тези фактури са приспаднати от установената с ревизията данъчна основа. Дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ е установен с експертизата при условие че от установените от ревизиращите органи като неотчетени приходи са приспаднати приходите, съответно разходите, произтичащи от фактурите за които е установено че са отчетени от жалбоподателката. Задълженията по ЗДДС са определени като от установените от ревизиращите органи като неотчетени приходи се приспадат приходите, съответно разходите, произтичащи от фактурите за които е установено че са отчетени в счетоводството на жалбоподателката, и отделно - задълженията по ЗДДС са определени само върху приходите по фактурите, описани в заключението на съдебно-графологичната експертиза като подписани от представители на ревизирания ЕТ.

Правилно съдът е тълкувал относимите правни разпоредби и произтичащата от тях доказателствена тежест за страните по делото. Единствено при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК и при спазване на правилата на чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, законът дава възможност на органите по приходите да приложат установения от съответния закон размер на данъка към определена от тях основа. За целта, основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК следва да са безспорно установени и тежестта за това е на органите по приходите, тъй като извършването на облагане по особения ред не може да почива на предположения, а на конкретни факти обосноваващи някоя от хипотезите на чл. 122, ал. 1 ДОПК. Следователно в производството по съдебно обжалване на РА издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдяните от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, фактическите констатации на които се позовават органите по приходите следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект.

Определянето на данъчната основа за облагане с данъци, както и размера на последните са нормативно установени и следва да се прилагат точно. Действително, разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК има предвид данни за укрити приходи и принципно наличието на фактури отчетени само от доставчика могат да бъдат индиция за наличие на неотчетени покупки, но за да се приеме, че от тях е реализиран неотчетен оборот, респективно приход, в тежест на органите по приходите е да го докажат, тъй като извън хипотезите на чл. 123 ДОПК, наличието на данъчна основа за облагане не може да се предполага. В настоящия случай за да обосноват основанието по сочената разпоредба и наличието на неотчетени продажби на фактурирани на РЛ стоки в тежест на органите по приходите е да установят два факта: първо, че ЕТ в действителност е получил процесните фактури и стоките по тях, и второ, че е реализирал приходи/обороти от тези стоки, които не е отчел. Извън хипотезите на чл. 123 ДОПК, неотчетеният приход не може да се предполага, а следва да е безспорно установен, като тежестта за това е на приходната администрация.

От гледна точка пък на облагането с ДДС, за да се установи получаването на неотчетени покупки, органите по приходите трябва да докажат настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС, респективно, че ревизираното лице е реализирало последващи облагаеми доставки.

От събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства не се установява по категоричен начин нито получаването на всички процесни фактури от РЛ, нито извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход. Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби (част от тях са представени по преписката) може и да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определена вещи - цигари и хранителни стоки, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. За да се обоснове правилното или не прилагане на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, следва да бъде установено по категоричен начин реалното осъществяване на спорните доставки, а именно приемането и предаването на стоките, тяхното транспортиране, заприхождаване и заплащане.

От доказателствата по делото, приети ССчЕ и СГЕ се установяват фактурите, по които е установено придаване/приемане на стоките, което се удостоверява с безспорно установен подпис на представител на получателя, т.е. на РЛ, както и тези фактури, които са изключени като несъдържащи подпис на представител на ревизирания ЕТ. Предвид приетите експертизи съдът правилно е направил разграничение между фактурите, за които е безспорно доказано, че са подписани от търговеца или упълномощено от него лице, а по отношение на тези фактури, които не са подписани от представляващият РЛ или от негов упълномощен представител, е приел, че същите не са годни доказателства, безспорно установяващи доставки на стоки към търговеца, за да се формира данъчна основа за облагане с пряк, респективно - косвен данък върху реализирана печалба от търговската надценка при последваща реализация. В заключението на ССЕ се установява, че част от фактурите, които данъчният орган е счел, че не са отчетени, са били счетоводно отчетени, при което е направен извод, че ревизиращият орган не е извършил обстоен преглед в счетоводството на РЛ, при който е щял да установи този факт на осчетоводени редовно от страна на жалбоподателя фактури, отразяване в дневниците за покупки и в хронологичните регистри в счетоводството на жалбоподателя, установяващи редовното заприходяване на стоките по част от фактурите, посочени в ССчЕ.

Предвид горното съдът е обосновал изводи за незаконосъобразност на РА в тази обжалвана част и го е отменил.

Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение