Решение № 5531 от 3.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7430/2016 г.

Решение № 5531 от 3.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 7430/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. и на И. П. К., представена от адв. Г. В., срещу решение № 805/20.04.2016 г. на Административен съд П. по адм. д. № 3878 по описа за 2013 г., с което е отменен ревизионен акт № 161301420/15.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П. в частта относно допълнително определените задължения за задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за 2008 г.; изменен е РА в частта относно допълнително начислен ДДС, едно с прилежащите лихви, като е намалено данъчното задължение от 228 774,32 лв. на 171 747,65 лв. и са намалени съответно закъснителните лихви и е отхвърлена жалбата на К. срещу РА в останалата част. Първият касатор оспорва отменителната и съдържащата имплицитна отмяна на РА изменителна част на решението. Настоява на процесуалния характер на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и приложимостта и за установяване на задължения за ЗОВ за периоди от преди влизането й в сила. Като противоречащ на разпоредбата на чл. 25, ал. 6 ЗДДС в приложимата по време редакция определя изводът на съда за дължимо намаляване на данъчната основа при определяне на данъка към момента на изискуемостта за доставката с размера на полученото авансово плащане в периода преди регистрацията на лицето по ЗДДС. С. опущение на съда при определяне на окончателния размер на данъка. Вторият касатор обжалва отхвърлителната част от решението. Оплакванията са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон. Доводите са, че продажбата на 18 недвижими имота през 2008 г. е осъществена с една сделка и не представлява търговска дейност, нито независима икономическа дейност. Като част от стопански двор на бившо ТКЗС имотите представлявали земеделски земи и селскостопански имоти. С позоваване на разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" ЗДДФЛ е аргументирана необлагаемост на доходите от продажбата на имотите. Без продажбата на имотите да е проява на икономическа дейност е отречено К. да е придобила качеството данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС и съответно да дължи начисляване на косвения данък. Според този жалбоподател съдът е пропуснал да възприеме допуснати в извънсъдебната фаза на производството нарушения на административнопроизводствените правила. Всеки от касационните жалбоподатели иска отмяна на обжалваната от него част от първоинстанционното решение и ползващо го решаване на спора по същество. Претендират деловодни разноски. Като ответници по касация изразяват становище за неоснователност на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС П. ревизионен акт, при ревизия проведена по правилата на чл. 122-124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, в тежест на И. К. са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер 228 774.32 лева с лихви за забава 140 961.08 лева; за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер 717 263.64 лева с корелативни закъснителни лихви 324 375.24 лева и задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващото се лице за ДОО и ЗО за 2008 в общ размер 5 913.60 лева с лихви за забава в общ размер 3 886.83 лева. Според приходната администрация за данъчни периоди 2007 г. и 2008 г. данъчният субект е получил доходи от продажба на недвижимо имущество, които не е декларирал и следователно е укрил. По изградената от органите по приходите във връзка с облагането с ДДС конструкция към 31.08.2007 г. облагаемият оборот на ревизираното лице е 307 975.71 лева, формиран като сбор от припадащата се на К. част от авансови плащания за продажба на 18 бр. имоти в режим на съпружеска имуществена общност /300 909.91 лева -за частите от имотите, за които доставката е облагаема/; 6 465.80 лева от продажбата по НА № 67, том 4, дело № 651 от 03.08.2007 г. на * идеални части от УПИ в Стопански двор на с. Б., общ. М. в режим СИО и 600 лева - * от получен наем за имот в СИО за периода от 01.03 до 31.08.2007 г. В срока по чл. 96, ал. 1 ЗДДС не е подадено заявление за специалната регистрация по ЗДДС. О. недвижими имота са продадени с НА № 140, том I, рег. № 1884, дело № 140 от 17.03.2008 г. за сумата 2 617 157 евро. Авансови плащания са извършени на 03.08.2007 г., 30.08.2007 г. и на 26.10.2007 г. в размери съответно 750 000 евро, 750 000 евро и 1 000 000 евро. Прието е, че плащанията са за имотите в поредността им по нотариалния акт. Определена е частта от имотите, заета от сгради, които не са нови и прилежащите им терени, за да се изчисли стойността на незаетите от тези сгради и прилежащи терени части от поземлените имоти, които да са предмет на облагаеми доставки, като за тях и за тези стойности с позоваване на разпоредбите на чл. 25, ал. 6 и ал. 7 ЗДДС в редакциите от 2007 г. е начислен ДДС в д. п. м. 10.2007 г. в размер 36 562.27 лева. Към момента на възникване на данъчното събитие в д. п. м. 03.2008 г. за свободната площ от 15 941 кв. м. е определена стойност 1 361 361.40 евро, или 2 662 5891.47 лева, от които за К. 1 331 295.73 лева с дължим ДДС 221 882.62 лева. От този данък е приспаднат данъка за авансовото плащане от д. п. м. 10.2007 г. в размер 36 562.27 лева за определяне на данъчно задължение на основание чл. 86, ал. 1 и 2 и чл. 102, ал. 3 ЗДДС в размер 185 320.35 лева. С РА е начислен ДДС в общ размер 191.70 лева за периода от 15.09.2007 г. до 31.10.2008 г. върху ? от наемната цена по сключения от К. и нейния съпруг договор за наем от 01.03.2007 г. договор за наем с "Димитрови" ЕООД /помесечно начисленият ДДС е в размер 16.67 лева, а за периода 15.09-30.09.2008 г. - има се предвид 2007 г. - 8.33 лева/. В данъчен период м. 12.2008 г. е начислен ДДС в размер 6 666.66 лева на основание чл. 25, ал. 6 и чл. 67, ал. 2 ЗДДС, като половината от данъка дължим от съпрузите К. за получено на 17.12.2008 г. авансово плащане в размер 80 000 лева по анекс № 2/28.05.2008 г. към договор от 27.07.2008 г., с който се задължават да прехвърлят на купувача на 18-те поземлени имоти "ММПД Проджектс" ЕООД недвижими имоти, представляващи полски пътища в Стопански двор № 3 на с. Б., общ. М. Органите по приходите са определили дейността на К. и на нейния съпруг като стопанска. С нотариален акт № 90/30.12.1997 г. била установена собствеността им върху 31 броя поземлени имоти в регулация, разположени в стопанския двор на с. Б. Имотите служили за обезпечаване на кредити, върху част от тях било учредено право на строеж и са били предмет на продажба. Към 05.09.2012 г. от имотите по нотариален акт № 90/30.12.1997 г. нито един не бил собствен за РЛ. От тези факти е формулиран извод, че имотите не са отредени за задоволяване на собствени нужди на лицето, а целта е реализиране на печалба, т. е дейността е търговска. Тази дейност е определена и като независима икономическа по смисъла на чл. 3, ал. 2 ЗДДС, за да се обоснове качеството данъчно задължено лице на К. Придобиването от К. на недвижими имоти с цел продажба в контекста на разпоредбите на чл. 1, ал. 1, т. 14 и ал. 3 от ТЗ е мотивирало извод за дейността й като търговска. С позоваване на правилото на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ е обосновано и за фактическия търговец прилагането на правилата за определяне на ДО за еднолични търговци. Облагаемият доход от търговската дейност в размер 4 800 269.28 лева е намален с авансово внесените и дължимите ЗОВ /806.40 лева + 5 913.60 лева/ и към данъчна основа от 4 793 549.28 лева е отнесена данъчната ставка от 15 % по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, бидейки в кръга на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО и самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд "Пенсии" и здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122-124 ДОПК за отчетната 2008 г. В първоинстанционното решение е изследван динамичния фактически състав на ревизионното производство. Отречено е при издаването на РА да е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила. Във връзка с довода за пропускане на сроковете за изготвяне на РД е отговорил със съждение за инструктивния им характер. Прието е, че са установени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 1 и 2 ДОПК. Установяванията на първостепенния съд в обжалваното решение следват констатациите на администрацията в постановеното при оспорването по административен ред решение на ДДОДОП /включително математическата грешка за размера на свободната от застрояване и незаета от прилежащи терени площ на продадените на 17.03.2008 г. недвижими имоти в равенството, а всъщност неравенство, 15 941 кв. м. = 28 777 кв. м. - (10 202 кв. м. + 12 836 кв. м. )/. В решението са описани фактите на придобиването и разпореждането с недвижими имоти. Възприет е подходът на органите по приходите за определяне на относителната стойност на незаетите от сгради, които не са нови и прилежащите им терени части от 18-те поземлени имота - от продажната цена в размер 5 117 157 евро е извадена пазарната цена на сградите /по заключението на оценителната експертиза от извънсъдебната фаза на производството/ в размер 2 659 500 евро. При остатъчна цена за терена от 2 457 657 евро и площта му от 28 777 кв. м. е изчислена цена на квадратен метър 85.40 евро или за свободния терен от 15 941 кв. м. - 1 361 361.40 евро с левова равностойност 2 662 591.47 лева. Споделено е и разбирането, че с авансовите плащания се погасяват задълженията на купувача по реда на описването на имотите в нотариалния акт. Поради неразграничимостта на цената е отнесена цената на кв. м. към всички имоти. Не е ценена оценителната експертиза приета в хода на съдебното дирене заради използването от експерта на офертни цени. Дадена е вяра на съдебно-техническата експертиза за фактите на отразяване на процесните 18 имота в кадастралната карта и в ПУП и определянето им като вид урбанизирана територия с начин на ползване стопански двор. За да намали размера на установеното с РА задължение за ДДС, съдът се е позовал на заключението на ССЕ за дължимо намаляване на данъчната основа от 1 331 295.73 лева за продажбата на 18-те имота с размера на първото авансово плащане от 300 909.92 лева, което предхожда възникването на задължението за регистрация по ЗДДС и така при ДО 1 030 385.81 лева размерът на данъка е 171 730.98 лева. Съдът не се е произнесъл по спора за начисления ДДС за наем на недвижим имот и за авансово плащане в д. п. м. 12.2008 г. Мотивите на съда по спора за съществуването на задължението за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ са ограничени до един абзац с препращане към съжденията му за извършена от жалбоподателя независима икономическа дейност. Отмяната на РА относно определените задължения за задължителни осигурителни вноски за 2008 г. и лихви за забава върху тях е обоснована с действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Според съда редът на чл. 122-124 ДОПК, към който препраща тя, е неприложим за установяване на задължения за осигурителни вноски за периоди от преди влизането й в сила на 15.02.2011 г. Първоинстанционното решение е правилно в отменителната част, а по резултата си и в изменителната относно намаляването на размера на задължението за ДДС и е неправилно в отхвърлителната част. I. По жалбата на И. К. Противоречащо на материалния закон е квалифицирането на дейността на К. в ревизирания период за търговска и независима икономическа. Ефектът от това разбиране на съда е в припознаването на жалбоподателя за ДЗЛ по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС, а следователно и субект на задължението по чл. 102, ал. 3 ЗДДС за начисляване на ДДС за извършените от нея облагаеми доставки във времето след пропускането на срока за подаване на заявление за регистрация за целите на ДДС. П. за задължението за прекия данък по ЗДДФЛ е дисквалифицирането с чл. 13, ал. 4 ЗДДФЛ /ред до ДВ бр. 95/2009 г./ на дохода по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" ЗДДФЛ като необлагаем, когато негов източник е стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ, включително като едноличен търговец и определянето на ДО като за доход по раздел II от гл. V на ЗДДФЛ. В съдебното решение понятията за търговска и за независима икономическа дейност "преливат" едно в друго. Този подход е взаимстван от органите по приходите. Съдържанието му е основано на принадлежността на търговската продажба на недвижими имоти към абсолютните търговски сделки в чл. 1, ал. 1, т. 14 ТЗ. Не е взето предвид обстоятелството, че характерът на извършваните сделки не е определящ за придобиване на търговското качество. Необходимо е те да се осъществяват по занятие, т. е системно, постоянно и с основна цел печалба, с намерение дейността да е източник на постоянен доход. В хипотезата на чл. 1, ал. 3 ТЗ предметът и обемът на образуваното предприятие, обуславящи воденето му по търговски начин, определя образувалото предприятието лице като търговец и без дейността да е измежду тези по чл. 1, ал. 1 ТЗ. В ревизирания период К. и нейния съпруг са осъществили няколко сделки с недвижими имоти. На 08.06.2007 г. е купена нива с площ 4.999 дка и е продадена на 07.08.2007 г. С продажба от 03.08.2007 г. на й идеални части от УПИ I вкв. 1 по плана на Стопански двор № 3, с. Б. на "Б. К." ООД е прехвърлена собствеността на терена на собственика на сградите /собствеността на продавачите е установено с НА от 21.03.2007 г./. Отдаден е под наем имот в режим СИО с договор от 01.03.2007 г. Търговският характер на продажбата от 17.03.2008 г. на осемнадесетте имота в стопанския двор на с. Б. е изключен заради времевата отдалеченост на продажбата от придобиването /повече от 10 години/. Не се твърди и не се установява в този период имотите да се били ползвани за дейности с предмет и обем, обуславящ презумпцията по чл. 1, ал. 3 ТЗ. Малко вероятно е придобиването на имотите в 1997 г. да е с намерение за продажба без да съществуват информационни следи за активни действия подготвящи последващо разпореждане с имотите. Множеството на предметите не сочи множество на сделките, обективирани в договора за продажба на 18-те имота. Волята на страните е за продажба на съвкупност от вещи /по заключението на СТЕ имотите са обособени в две групи, съседни помежду си, ограничени от улици/. Тя следва и от единството на престацията на купувача - цената е определена общо. Затова и не се основава на закона разбирането на администрацията, че с авансовите плащания се погасява задължението на купувача за конкретни имоти по реда на описването им в нотариалния акт. Дори да се приеме, че купувачът има задължение за плащане на всеки отделен имот, то по правилото на чл. 76, ал. 1, in fine ЗЗД погасяването на множеството задължения е съразмерно /пропорционалният метод е използван от експерта в извънсъдебната фаза на производството, като за база е ползван данъчната оценка на имотите/. Без ревизираното лице да е фактически търговец облагането на доходите му по реда на чл. 26, ал. 1-5 ЗДДФЛ по препращане от чл. 26, ал. 6 ЗДДФЛ /разпоредбите в ред. до новелата от ДВ бр. 106/2008 г./ е неправомерно. Неправилно към данъчната основа на тези доходи е приложена данъчната ставка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. К. не е субект и на задължението за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за доходи от продажба на недвижими имущество за полученото при продажбата на 18-те недвижими имота през м. март 2008 г. Доходът от разпореждането с тези имоти е необлагаем по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "б" ЗДДФЛ /ред. от ДВ бр. 113/2007 г./. Между придобиването и продажбата на имотите са изминали повече от 5 години и имотите са селскостопански. Обратно на приетото от съда не е установено имотите да са урегулирани. Щом при действието на чл. 5, ал. 5 ЗУТ кметът на общината организира поддържането на архив на одобрените устройствени планове и измененията им, противоречивото съдържание на двете писма на администрацията на О. М. относно урегулирането на имотите взаимно ги дискредитира. Второто писмо е недостоверно и заради отбелязването, че не е конкретизирано предназначението на имотите /арг. от чл. 112, ал. 1, т. 1 ЗУТ/. Аргументи за липса на регулация следват и от заключението на СТЕ, макар то да утвърждава обратното. Невярно е твърдението на експерта, че редът за приемане на плановете, възложени от ликвидационни съвети на организациите по § 12 от ПЗР на ЗСПЗЗ не е предвиждал влизане в сила на изготвения план по реда на ЗТСУ (отм.), а специален ред за приемане от комисия на възложителя. Визираните от вещото лице планове са тези на новообразуваните имоти по чл. 45, ал. 3 ЗСПЗЗ за териториите, застроени със сгради и съоръжения от имуществото на организациите по § 12 от ПЗР на ЗСПЗЗ и разположени извън границите на урбанизираните територии. Изработването на плановете се е възлагало от собствениците на сградите и съоръженията /чл. 45, ал. 3, изр. последно ППЗСПЗЗ/, а приемането им се е извършвало от комисията по чл. 45, ал. 5 ЗСПЗЗ. За сградите и съоръженията в урбанизираните територии се е прилагал редът по чл. 11, ал. 4 ППЗСПЗЗ по препращане от чл. 45, ал. 4 от правилника и не включва изработване на планове. Планът на новообразуваните имоти не е ПУП. За териториите по чл. 45, ал. 3 ЗСПЗЗ е предвидено изработване на ПУП по реда на ЗУТ с приемането на ал. 8 на чл. 45 ЗСПЗЗ /обн. ДВ ДВ бр. 31/2003 г./. Недоказано е имотите да са урегулирани по смисъла на § 5, т. 11 от ДР на ЗУТ /част от дефиницията е за имота с ПУП да е определено и предназначение/. ДЗЛ не е твърдяло имотите да представляват земеделски земи, а селскостопански имоти. В имотите са разположени сгради от вида на тези по чл. 2, ал. 1, т. 6 ЗОСИ, т. е те представляват селскостопанско имущество. Без продадените през м. март. 2008 г. поземлени имоти да представляват УПИ по смисъла на ЗУТ и при липсата на спор, че сградите в тях не са нови по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, прехвърлянето на собствеността върху тях представлява освободена доставка по по чл. 45, ал. 1 и ал. 3 ЗДДС. С арг. от чл. 96, ал. 4 във вр. с ал. 2, т. 1 ЗДДС авансовите плащания от м. август 2007 г. по освободените доставки не следва да се включват при определяне на облагаемия оборот. Остава оборот от 7 065.80 лева към 31.08.2007 г., който е под регистрационния праг по чл. 96, ал. 1 ЗДДС. Щом не е възникнало задължението за специална регистрация по ЗДДС начисляването с РА на ДДС на основание чл. 102, ал. 3 ЗДДС за извършени облагаеми доставки след изтичане на срока за подаване на заявлението за регистрация е неправомерно. Наред с горното, К. не е придобила качеството данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 ЗДДС. Тя не е извършвала независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 2 от закона. Не е осъществявала дейност като производител, търговец или лице, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство. Съображенията за липса на търговско качество са изложени вече, а други релевантни качества не й се приписват. Сделките с недвижими имоти не се осъществяват редовно или по занятие. По разяснението, дадено от Съда в т. 37 от решението по дело С-246/08, дадена дейност се квалифицира по принцип като икономическа, когато се осъществява редовно и срещу получавано от доставчика възнаграждение. А и броят и мащабите на продажбите не са определящи. К. е действала като участник в оборота, който не е предприел активни действия за продажбата на имотите, т. е дейността й е извън приложното поле на системата на ДДС /в този смисъл вж. т. т. 37 - 40 от решението на Съда по съединени дела С-180/10 и С-181/10/. В контекста на горното РЛ не е данъчно задължено лице, не е достигнало регистрационния праг към 31.08.2007 г. и не е субект на задължението да начислява ДДС за извършените след 14.09.2007 г. доставки. Установяването с РА на задължение за ДДС е неправомерно, а частичното отхвърляне на оспорването срещу тази част от РА - неправилно. II. По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика". Щом РЛ не дължи ДДС в ревизирания период, неоснователна е жалбата срещу решението в частта му за намаляване на размера на определеното с РА задължение. А иначе доводите на този касатора по спора за ДДС са съобразени с материалния закон. От обстоятелството, че авансовите плащания по облагаеми доставки участват при формирането на облагаемия оборот за регистрация по ЗДДС /чл. 96, ал. 4 във вр. с ал. 2 ЗДДС/ не следва, че авансово платеното не е от значение за размера на данъка към момента на осъществяване на доставката, когато авансът предхожда, а доставката следва акта на регистрацията. Обратно - по правилото на чл. 25, ал. 7 ЗДДС /ред. до ДВ бр. 95/2009 г./ данъкът се смята за включен в авансово платеното, но изискуемостта му е на датата на настъпване на изискуемостта на данъка по доставката. Разпоредбата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС е неприложима в случая, тъй като липсва акт за регистрация по ЗДДС между авансовото плащане и доставката. В общата хипотеза на авансово плащане по чл. 25, ал. 6 ЗДДС /в приложимата редакция/ данъкът би бил изискуем при получаване на плащането, но не и когато то предхожда идентифицирането на ДЗЛ за целите на ДДС. П. начисляването на ДДС по чл. 102, ал. 3 ЗДДС за осъществени облагаеми доставки след пропускането на срока за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС, когато липсва акт за регистрация, изискуемостта на данъка възниква на датата на настъпване на данъчното събитие по общото правило на чл. 25, ал. 5 ЗДДС /ред. до ДВ бр. 95/2009 г./, като с арг. от чл. 26, ал. 2 ЗДДС в ДО се включи и авансово платеното, за което изискуемостта по чл. 25, ал. 6 и ал. 7 ЗДДС са неприложими. В съответствие с материалния закон е изводът на административния съд за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение/, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г. е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно установените задължения за ДДС в размер 171 747.65 лева и съответните лихви, като се разпореди отмяна на съответната част от РА. Дължима е отмяна на решението и в частта за присъдените в полза на ДДОДОП деловодни разноски в размер 12 871.65 лева. В останалата част решението следва да остане в сила. При този изход на спора на касатора И. К. се дължат деловодни разноски в размер 1 135 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение