Решение № 10088 от 27.09.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12011/2015 г.

Решение № 10088 от 27.09.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12011/2015 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - С. при ЦУ на НАП срещу решение № 4088 от 12.06.2015 г. на административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. дело № 2825 по описа за 2014 г. и по две касационни жалби на А. И. П. със съдебен адрес: гр. С., бул. "Евлоги и Х. Г." № 46, ет. ..., подадени чрез процесуалния му представител адв. Ж. К., срещу решение № 4088 от 12.06.2015 г. на административен съд - С. - град /АССГ/, постановено по адм. дело № 2825 по описа за 2014 г., както и решение № 5357 от 28.07.2015 г., постановено по същото дело. С касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП"- С. при ЦУ на НАП се оспорва решението на АССГ в частта му, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № 2001003763/06.08.2010 г., потвърден с решение № 1550/15.10.2010 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" /ОУИ/ - С. при ЦУ на НАП, относно определените задължения за ДДС общо в размер на 187 544 лв. за данъчните периоди м. декември 2005 г. и м. декември 2006 г. във връзка с договор от 23.03.2005 г. с "Л. Г." ЕООД и договор от с "Л. К." АД. Излагат се доводи за неправилна преценка на съда на представените от жалбоподателя писмени доказателства и в резултат на това неправилност на изводите му, че тези доказателства установяват, че "Л. Г." ЕООД е придобило акции от "Здравноосигурителен институт" АД, а "Л. К." АД е продало своите акции в "Л. Т." АД, в ЗПЗК "Л. И." АД и в "Животозастрахователен институт" АД на HERITAGE GUARANTY HOLDINGS благодарение на посредничеството на А. П. в изпълнение на договорите от 23.03.2005 г. с "Л. Г." ЕООД и от 01.12.2006 г. с "Л. К." АД. Поради това, според касатора, не са налице материалноправните законови предпоставки за определянето на предоставените от А. П. услуги по тези два договора като освободени доставки. С оглед наличието на отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложение първо и второ, от АПК /нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила/ се иска от касационната инстанция да отмени решението на първоинстанционния съд в посочената част и да потвърди ревизионния акт в частта му, установяваща задълженията по ЗДДС в размер на 187 544 лв. за данъчните периоди м. декември 2005 г. и м. декември 2006 г., както и да присъди на страната юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответната по касационната жалба - А. И. П. оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Ж. К. по съображения, изложени в писмен отговор. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на тази касационна жалба. Вторият касатор обжалва допълнително решение на съда под № 5357 от 28.07.2015 г., постановено по адм. дело № 2825 по описа за 2014 г., с което съдът е оставил без уважение молбата му за допълване на решение № 4088 от 12.06.2015 г.,постановено по същото дело. Излага доводи за неправилност на това решение, понеже липсата на отхвърлителен диспозитив относно жалбата срещу ревизионния акт, с който са установени задължения за ДДС и лихви извън отменената му част, представлява непълнота на решението и налага неговото допълване. Липсата на отхвърлителен диспозитив нарушава правото на защита на страната, тъй като препятства обжалването на решението по касационен ред. Иска се от касационната инстанция да отмени това първоинстанционно решение и да постанови друго, с което да допълни решение № 4088 от 12.06.2015 г. Ответната страна по тази касационна жалба на втория касатор - директорът на дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Б. З.. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на тази касационната жалба. С първата касационната жалба на А. П. се оспорва решение на съда под № 4088 от 12.06.2015 г., постановено по адм. дело № 2825 по описа за 2014 г., в частта му, в която на практика съдът е отхвърлил жалбата му против ревизионен акт № 2001003763/06.08.2010 г., потвърден с решение № 1550/15.10.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - С. при ЦУ на НАП, относно определените задължения за ДДС за разликата над 187 544 лв. до 1 285 319.55 лв. Излагат се доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложение първо и второ АПК. Твърди се, че в мотивите на решение № 3741 от 18.03.2014 г. по адм. дело № 9748/2013 г. на ВАС не са обсъдени всички договори и по отношение на необсъдените договори касационната инстанция не е формирала становище за законосъобразност на РА. Обстоятелството, че с това решение е отменено решението на АССГ изцяло в частта му, в която е потвърден РА относно всички определени с него задължения за ДДС, и делото е върнато за ново разглеждане от първоинстанционния съд дава основание да се приеме, че решението на ВАС в отменителната му част не се ползва със сила на пресъдено нещо, противно на приетото от първостепенния съд в мотивите на оспореното решение. Според касатора, при повторното разглеждане на делото указанията на касационната инстанция не са задължителни, когато се налага при разрешаването на правния спор да бъде съобразено тълкуването на норми от ДДС директивата, дадени в решенията на СЕС. П. се отмяна на решението в оспорената му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на направените разноски за всички съдебни инстанции. Ответната страна по тази касационна жалба - директорът на дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Б. З.. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. В съдебно заседание, проведено на 16.02.2016 г., адв. Ж. К. е заявила искане за отправяне на преюдициално запитване до СЕС по въпросите, формулирани в писмена молба. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП. Решението на първоинстанционния съд се обжалва от този касатор в частта му, в която е отменен ревизионния акт относно установените с него задължения по ЗДДС в общ размер 187 544 лв. за данъчните периоди м. декември 2005 г. и м. декември 2006 г. В мотивите на отменителното решение на ВАС е прието, че от страна на ревизираното лице е получено възнаграждение за извършено посредничество /договаряне/ за сключването на договори за продажба на акции, което е освободена доставка, ако в резултат на него действително са сключени договори за продажба на акции. В тази връзка са дадени задължителни указания да се съберат доказателства за това дали действително в изпълнение на услугите, предоставени от А. П. по договорите за посреднически услуги с "Л. Г." ЕООД и "Л. К." АД са сключени договори за продажба на акции. Указанията към първостепенния съд да изиска доказателства от трети, неучастващи в производството, страни, са неточни, понеже съгласно чл. 171, ал. 2 от АПК съдът не събира служебно доказателства, но може да направи това по искане на страните. Новите доказателства при повторното разглеждане на делото са събрани по реда на чл. 192 ГПК и са представени от жалбоподателя. Основателен е доводът на касатора, че "Л. Г." АД притежава 1 000 броя акции с право на глас от "Здравноосигурителен институт" АД съгласно протокола от учредителното събрание на последното дружество с дата 22.07.2004 г., т. е. тези 20 % от акциите на "Здравноосигурителен институт" АД няма как да са придобити от "Л. Г." АД чрез договор за покупката им, сключен чрез посредничеството на А. П. по договор от 23.03.2005 г. Следващото придобиване на акции от "Лева груп" АД е във връзка с увеличение на капитала на "Здравноосигурителен институт" АД през 2006 г. и 2007 г. и е извършено по силата на решение на общото събрание, пропорционално на акционерното участие на това дружество, а не по силата на сделка за закупуване на акции, осъществена чрез договаряне от ревизираното лице. По тези съображения решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно начислен ДДС в размер на 5 000 лв. за данъчен период м. декември 2005 г. и съответните лихви, се явява неправилно постановено и следва да бъде отменено. На основание чл. 227, ал. 1 от АПК спорът следва да се реши по същество като се отхвърли жалбата в тази част. В останалата част, в която е отменен ревизионния акт относно начислен ДДС в размер на 182 544 лв. за данъчен период м. декември 2006 г. първоинстанционното решение е правилно като краен резултат. По отношение на договора, сключен с "Л. К." АД от събраните по делото писмени доказателства /л. 416-462/, съдът е установил, че в изпълнение на посредническите услуги на А. П. действително е сключена сделка между възложителя на услугите и HERITAGE GUARANTY HOLDINGS по продажба на акции от капитала на "Л. Т." АД. Неоснователен е доводът на касатора, че представените документи установяват сключването на сделки по придобиване на акции от HERITAGE GUARANTY HOLDINGS преди сключването на договора за посредничество между А. П. и "Л. К." АД от 01.12.2006 г. Видно от отбелязването върху временните удостоверения и вписванията в книгата на акционерите, акциите от капитала на "Л. Т." АД са прехвърлени чрез джиро на 03.12.2006 г. От събраните по делото писмени доказателства съдът е установил, че "Л. К." АД действително е придобил чрез сделка с HERITAGE GUARANTY HOLDINGS акции от капитала на ЗД "Л. И." АД и "Животозастрахователен институт" АД. Договорът между HERITAGE GUARANTY HOLDINGS и "Лев корпорация" АД за покупка на акции е сключен на 03.12.2006 г., с нотариална заверка на подписите от същата дата. Обстоятелството, че сделките по прехвърляне на акции от капитала на посочените дружества, са сключени чрез посредническите услуги на А. П. е установено при приходното разглеждане на делото, съгласно мотивите на решение № 3741/18.03.2014 г. на ВАС по адм. дело № 9748/2013 г., с което делото е върнато за ново разглеждане в частта относно задълженията за ДДС /по ЗДДС и ЗДДС отм./ При тези факти и съгласно чл. 220 и чл. 224 от АПК следва да се приеме, че решение № 4088/12.06.2015 г. на административния съд, в частта, в която е отменен ревизионния акт относно начислен ДДС в размер на 182 544 лв. следва да се остави в сила в тази част. С оглед частичната основателност на касационната жалба, подадена от директора на дирекция "ОДОП" - С., следва да се отмени и решението в частта на присъдените разноски за сумата над 3 000.82 лв. По касационната жалба на А. И. П. против допълнително решение на съда под № 5357 от 28.07.2015 г., постановено по адм. дело № 2825 по описа за 2014 г., с което съдът е оставил без уважение молбата му за допълване на решение № 4088 от 12.06.2015 г., постановено по същото дело. Касационната жалба е допустима и основателна. Видно от диспозитива на решение № 3741 от 18.03.2014 г. по адм. дело № 9748 по описа за 2013 г. на ВАС със същото се отменя решение № 1992 от 25.03.2013 г. на АССГ, постановено по адм. дело № 8656 по описа за 2010 г., в частта му, в която е отхвърлена жалбата на А. И. П. срещу РА № 2001003763/06.08.2010 г., потвърден с решение № 1550/15.10.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - С. при ЦУ на НАП, относно определените с него задължения за ДДС и лихви по ЗДДС (отм.) и ЗДДС, а в частта за разноските за разликата над 1 567.82 лв., и в тази част делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия първоинстанционен съд. Видно от решение № 1550/15.10.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - С. при ЦУ на НАП, РА в частта му по ЗДДС (отм.) и ЗДДС е отменен в частта му на установените задължения за ДДС и лихва за данъчните периоди от 01.02.2009 г. до 14.08.2009 г. и е потвърден в частта му, в която са определени задължения за ДДС и лихви за данъчните периоди от 01.12.2004 г. до 30.06.2008 г. и от 01.09.2008 г. до 31.01.2009 г. Общият размер на начисления с ревизионния акт ДДС според таблица № 1 на ССЕ от 08.09.2014 г. за данъчните периоди от 01.12.2004 г. до 30.06.2008 г. и от 01.09.2008 г. до 31.01.2009 г. е 1 285 319.55 лв. и лихви в общ размер от 585 057.78 лв. Следователно предмет на делото, образувано под № 2825 по описа 2014 г. на АССГ, при повторното му разглеждане е оспореният от жалбоподателя РА № 2001003763/06.08.2010 г., потвърден с решение № 1550/15.10.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - С. при ЦУ на НАП, относно определените с него задължения за ДДС и лихви по ЗДДС (отм.) и ЗДДС за данъчните периоди от 01.12.2004 г. до 30.06.2008 г. и от 01.09.2008 г. до 31.01.2009 г. в общ размер 1 285 319.55 лв. и лихви в общ размер от 585 057.78 лв. В мотивите на своето решение с № 4088 от 12.06.2015 г. по адм. дело № 2825 по описа за 2014 г. съдът е приел, че спорът относно начисления с РА ДДС за разликата над 187 544 лв. до 1 285 319.55 лв. е решен по същество с решението на ВАС и не е предмет на дължимата от него проверка. Този извод на съда е неправилен. Вярно е, че в мотивите на решението на ВАС са обсъдени част от договорите, по които ревизираното лице е предоставяло услуги и е получавало възнаграждение, и са формирани изводи за неоснователност на част от доводите на касатора, че тези услуги /с изключение на предоставените по договор от 23.03.2005 г. с "Л. Г." ЕООД и договор от 01.12.2006 г. с "Л. К." АД/ представляват финансови услуги и образователни услуги, които са освободени доставки. Дори и да се приеме, че разпоредбата на чл. 226, ал. 1 от АПК задължава пъвоинстанционния съд да изпълни само дадените в отменителното решение на касационната инстанция указания досежно незаконосъобразните процесуални действия, послужили като основание за връщане на делото, то макар и с мотиви за това, че по законосъобразността на РА извън посочените по-горе два договора становището на касационната инстанция се възприема от първонистанционния съд като задължително указание по тълкуване и прилагане на закона, то в решенето си АССГ следва да се произнесе с отхвърлителен диспозитив относно частта от жалбата против съответната част от РА, който не е отменен с решението на ВАС, не е отменен и от първоинстанционния съд, но е предмет на разглеждане. В случая АССГ не се произнесъл по цялото оспорване, то е налице условието на чл. 176, ал. 1 от АПК за допълване на решението. Поради така изложените съображения настоящата касационна инстанция намира тази касационна жалба за основателна, а допълнителното решение на съда под № 5357 от 28.07.2015 г., постановено по адм. дело № 2825 по описа за 2014 г., с което е оставена без уважение молбата на жалбоподателя за допълване на решение № 4088 от 12.06.2015 г., постановено по същото дело - за неправилно. Същото следва да се отмени и вместо него да се допълни диспозитива на решение № 4088 от 12.06.2015 г. по адм. дело № 2825 по описа за 2014 г. на АССГ, като на основание чл. 227, ал. 1 от АПК, спорът се реши по същество и се извърши дължимата преценка за законосъобразност на ревизионния акт по чл. 160, ал. 2 ДОПК в частта на установените задължения по ЗДДС и ЗДДС (отм.) като се обсъдят всички доводи на страните в тази връзка. Доводите за нищожност на РА като издаден от некомпетентен орган, заявени от касатора в подадената от него касационна жалба против първоначалното решение на АССГ, са обсъдени в мотивите на решение № 3741 от 18.03.2014 г. по адм. дело № 9748 по описа за 2013 г. на ВАС, с което решение № 1992 от 25.03.2013 г. на АССГ, постановено по адм. дело № 8656 по описа за 2010 г., е оставено в сила в частта му, в която е отхвърлена жалбата на А. И. П. против същия РА относно определени задължения за данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) и лихва за 2005 г., относно задълженията по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г., и по ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. Ревизионният акт не е обжалван с жалбата, подадена до АССГ, и не е бил предмет на контрол за законосъобразност. За да остави в сила решение № 1992 от 25.03.2013 г. на АССГ, постановено по адм. д. № 8656 по описа за 2010 г., в частта му, в която е отхвърлена жалбата на А. И. П. против същия РА относно определени задължения за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) и лихва за 2005 г., ВАС е приел, че РА е издаден от компетентен орган при спазване на изискванията за форма и при липсата на съществени нарушения на административнопроизводствените правила по издаването му. Настоящата касационна инстанция намира, че посочените въпроси, свързани с валидността на РА, са решени със сила на пресъдено нещо, доколкото решението на ВАС, касаещо РА в частта му на определените задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. е влязло в сила. Относно датата на регистрация по ЗДДС: Съгласно констативен протокол от 25.03.2004 г. А. П. декларира, че е получил възнаграждение в размер на 180 000 лв. по договор за консултантски услуги, сключен с "Атлас" ЕООД от 01.11.1995 г. За изплатената сума е издадена служебна бележка на 31.03.2004 г. Органът по приходите приема, че за последните 12 последователни месеца е достигнат облагаем оборот от 50 000 лв. и в 14-дневен срок, т. е. до 14.04.2004 г. данъчнозадълженото лице е следвало да подаде заявление за регистрация по ЗДДС, което то не е направило. Констатациите и правните изводи на данъчната администрация в тази част на ревизионния акт са правилни и законосъобразни. Съгласно чл. 108, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС / Обн., ДВ., Бр. № 153 от 23 декември 1998 г./, отм., действащ през м. март и м. април 2004 г., всяко лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия, е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Облагаем оборот по смисъла на този закон е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки с изключение на облагаемите със ставка нула. Консултантските услуги, свързани с охрана на физически лица и тяхното имущество, охрана на сгради, помещения, стопански обекти и др., собственост на юридически лица, консултации, свързани с предоставянето на детективски услуги, маркетингови проучвания, каквито според договора от 01.11.1995 г., сключен с "Атлас" ЕООД, са предоставени на това дружество от ревизираното лице, и за които то е получило възнаграждение, представляват облагаеми доставки по смисъла на чл. 32 от ЗДДС (отм.), доколкото не попадат в изброените в глава осма от част първа на закона освободени доставки. Същите не са облагаеми с нулева ставка, понеже не попадат в изрично изброените такива в чл. 54 от ЗДДС (отм.) и данъчната им основа формира облагаем оборот по смисъла на чл. 108 от ЗДДС (отм.). Конкретни доводи за незаконосъобразност на така установеното и прието от органа по приходите, издал ревизионния акт, не се навеждат от касатора. Относно определените задължения за ДДС и лихви на основание чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) За данъчните периоди м. април - м. ноември 2004 г. задължения за ДДС с ревизионния акт не са определени с мотива, че на основание чл. 109, ал. 1 от ДОПК не може да се образува производство за установяване на задължения за данъци, когато са изтекли пет години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. За данъчен период м. декември 2004 г. е начислен ДДС в размер на 1 666.67 лв. във връзка с получено авансово плащане на 30.12.2004 г. в размер на 10 000 лв. по договор с "Л. К. С. " ООД от 12.01.2004 г. За данъчен период м. март 2005 г. е начислен ДДС в размер на 1 133 лв. във връзка с получено авансово плащане на 31.03.2005 г. в размер на 6 800 лв. по договор с "Л. К. С" ООД от 12.01.2004 г. Оспорва се с касационната жалба ревизионния акт в тези части с доводи, че се касае за доставка с нулева ставка по чл. 31, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (изм. - ДВ, бр. 108 от 2006 г., в сила от 01.01.2007 г.), а именно доставка на услуги, свързани с транспортната обработка на стоки или пътници, превозвани с плавателен съд, въздухоплавателно средство или подвижен железопътен състав, когато услугите са оказани във връзка с международен транспорт по чл. 29 и чл. 30. Твърди се от касатора, че извършените от него услуги представляват услуги, свързани с транспортната обработка на стоки или пътници, превозвани с въздухоплавателно средство. Оспорването е неоснователно. Съгласно чл. 54, ал. 1, т. 1 от приложимия ЗДДС, отм. /Обн., ДВ. бр. 153 от 23 декември 1998 г., изм. - ДВ, бр. 111 от 1999 г., в сила от 1.01.2000 г., доп. - ДВ, бр. 109 от 2001 г., в сила от 01.01.2002 г., изм. - ДВ, бр. 109 от 2003 г., в сила от 01.01.2004 г.) данъчната ставка е нула в случаите на износ по смисъла чл. 14 от същия закон. Нормата на чл. 14, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.) предвижда, че износ е доставката на стоки и услуги, пряко свързани с международен транспорт по смисъла на чл. 17 от ЗДДС (отм.) Съгласно чл. 17, т. 3 от ЗДДС (отм.) пряко свързана с международен транспорт по смисъла на този закон и облагаема със ставка нула е транспортната обработка на пътници и стоки, превозвани с плавателен съд, въздухоплавателно средство или подвижен железопътен състав, които са в международен рейс. В конкретния случай услугите, извършвани от ревизираното лице са свързани с повишаване сигурността и видеонаблюдението на летищни помещения, вкл. КПП, и внедряване на програма за авиационна сигурност и изготвянето на програма за сигурност при кетъринговото обслужване, използвана за международни курсове. Така извършените услуги не представляват транспортна обработка на стоки и пътници, превозвани, които са в международен рейс по смисъла на чл. 54, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 14, т. 3 и чл. 17, т. 3 от ЗДДС и законосъобразно са определени в ревизионния акт като облагаеми доставки. Нормата на чл. 31, ал. 1, т. 6 от ЗДДС е в сила от 01.01.2007 г., и е неприложима в конкретния случай за данъчните периоди на м. декември 2004 г. и м. март 2005 г. За данъчни периоди м. януари, м. февруари, м. март, м. април, м. май, м. юни, м. юли, м. август, м. септември, м. октомври, м. ноември, м. декември 2005 г. с ревизионния акт е начислен ДДС върху получени от ревизираното лице възнаграждения за предоставени от него услуги по три договора: А: Договор с "Такси - С - Експрес" АД с предмет икономически консултации и консултации в областта на фирмената сигурност. Правилно ревизиращият екип е приел, че възнаграждението по този договор е изплатено и получено от ревизираното лице за осъществени от него услуги, които са облагаеми доставки по чл. 32 от ЗДДС (отм.), доколкото не попадат в изброените в глава осма от част първа на закона освободени доставки и доколкото същите не са облагаеми с нулева ставка, понеже не попадат в изрично изброените такива в чл. 54 от ЗДДС (отм.) Не се излагат в касационната жалба конкретни доводи за незаконосъобразност на РА в тази част. Б: Договор със "Спарта 2000" АД от 01.11.2003 г. Според констатациите в ревизионния доклад /стр. 24/ договорът е с предмет консултантски услуги относно сигурността и инвестиционната политика на дружеството. Според анекс от 01.07.2005 г. към договора на изпълнителя се вменяват функции и отговорности на главен мениджър. Според касатора, дейността му след 01.07.2005 г. като главен мениджър не е независима икономическа дейност, тъй като по смисъла на чл. 3, ал. 3, т. 1 и т. 2 ЗДДС дейността по договори за управление на юридически лица не попада в обхвата на независимата икономическа дейност. Неточно е цитирана отново разпоредба от новия ЗДДС, който влиза в сила на 01.01.2007 г. Приложимата в случая норма е тази на чл. 3, ал. 2, т. 3 от ЗДДС (отм.), която гласи: "Не са данъчнозадължени лица по смисъла на този закон физическите лица, които не са еднолични търговци, за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица". Доводите на касатора за незаконосъобразност на ревизионния акт в частта му, в която е начислен ДДС върху получените от него възнаграждения след 01.07.2005 г. по договора, сключен между него и "Спарта 2000" АД, са неоснователни. Договорът е сключен от акционерно дружество /АД/ като възложител. В Търговския закон /ТЗ/ се съдържа нормативната уредба относно управителните и контролни органи на акционерните дружества и възлагането на функциите на главен мениджър с договор не дава основание да се приеме, че осъществяваната от изпълнителя дейност попада в определението на закона, според което не е икономическа дейност дейността по управление и контрол на юридически лица, регламентирана обаче в закон. По отношение дейност като главен мениджър не се съдържа в ТЗ разпоредба, която да я определя като дейност на управител. При двустепенната система на управлението на АД се осъществява от УПРАВИТЕЛЕН СЪВЕТ, а контролните функции са възложени на НАДЗОРЕН СЪВЕТ. При едностепенната система управлението на АД се осъществява от СЪВЕТ НА ДИРЕКТОРИТЕ / чл. 241 - чл. 244 от ТЗ/. В: Договор със "С. С." АД от 01.08.2004 г. Касаторът оспорва ревизионния акт относно начисления ДДС върху възнагражденията по този договор с доводи, че предмет на същия са образователни услуги, които са освободени доставки. Според клаузите на сключения между "С. С." АД и А. П. договор на 01.08.2004 г. последният в качеството си на консултант - изпълнител се задължава да дава консултации по следните проблеми: информационни, диагностични, препоръчителни, свързани със сигурността в обектите на възложителя. Договорено е възложителят да изплаща на изпълнителя 1 000 лв. месечно възнаграждение. С допълнително споразумение страните постигат съгласие за това, че Петров в качеството си на консултант-преподавател ще провежда занятия за обучението на ръководните служители и мениджърския екип и ще му се заплаща възнаграждение за всяко проведено занятие в размер на 7 000 лв. Същото е дължимо общо в размер на 119 000 лв., т. е. за 17 месеца. Според споразумение от 01.12.2006 г. до 31.12.2006 г. възложителят се задължава да заплати на консултант - преподавателя общо 150 000 лв., като част от тях /48 000 лв./ представляват допълнително възнаграждение за проведеното обучение. Изложеното обосновава извод, че възнаграждението за преподавателската дейност е изплащано през цялата 2006 г. и за пет месеца от 2005 г. Приложимата разпоредба в случая относно образователните услуги е тази на чл. 42 от ЗДДС (отм.). Според нея образователни и културни услуги по смисъла на този закон са: услугите, свързани с обучението и възпитанието, оказвани от детски градини, училищата или обслужващите ги звена, или култорно-просветни или научни институции, по учебно-образователни и културно-просветни и научни програми, утвърдени от Министерството на образованието и науката или от Министерството на културата; услугите в рамките на утвърдения учебен план, оказвани от висши училища и колежи, получили разрешение съгласно предвидения за това ред в Закона за висшето образование; услугите, извършвани във връзка със следдипломно обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, когато се извършват от институциите по т. 1 и т. 2; учебниците и учебните помагала за системата на народната просвета, одобрени като такива от министъра на образованието и науката или от министъра на културата в рамките на утвърдените задължителни учебно-образователни програми; учебниците за системата на висшето образование, одобрени като такива от министъра на образованието и науката или от министъра на културата в рамките на утвърдените им учебни планове; услугите, свързани с обучението на планински спасители, извършвани от Б. Ч. кръст по Закона за българския червен кръст. предоставянето на авторски и сродни на тях права от организациите за колективно управление на авторски права по Закона за авторското право и сродните му права. Безспорно от съдържанието на договора е видно, че хипотезите, визирани в т. 4, т. 5, т. 6 и т. 7 са неотносими към предмета на процесните услуги. В т. 1 са посочени само образователни услуги, предоставяни от детски градини, училища и обслужващите ги звена, от културно-просветни или научни институции. В случая образователните услуги не са предоставяни от такива институции. В т. 2 са посочени само образователни услуги, оказвани от висши училища или колежи, каквито процесните не са. Точка 3 визира услугите, извършвани във връзка със следдипломно обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, но само и единствено, когато се извършват от институциите по т. 1 и 2 /училища и обслужващите ги звена, културно-просветни или научни институции, висши училища или колежи/. Разпоредбата е обсъдена и в мотивите на решение на ВАС № 3741 от 18.03.2014 г. по адм. дело № 9748 по описа за 2013 г. и е направен извод, че проведените занятия от А. П. с цел обучение на ръководните служители и мениджърския екип на дружеството - възложител "С. С." АД не представляват образователни услуги по смисъла на ЗДДС (отм.), поради което не са освободени доставки, а облагаеми. Разпоредбата на чл. 41, т. 2 от ЗДДС, според която "освободена доставка е предоставянето на частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т. 1", на която се позовава касаторът, е неприложима, тъй като това е разпоредба на ЗДДС /Обн. ДВ. бр. 63 от 4 август 2006 г. в сила от 01.01.2007 г./ и е действащо право след процесните периоди от време /2005 г. - 2006 г./. Не е задължително за националната юрисдикция и тълкуването, дадено в решение на СЕС по дело С-445/2005, на разпоредбата на чл. 13 А, § 1, б. "й" от Шеста директива, тъй като спорните задължения за ДДС, определени с РА, са за данъчните периоди от 2005 г. и 2006 г., т. е. преди присъединяването на България към ЕС. П. същата причина не се налага да бъде отправено преюдициално запитване до СЕС по поставения в искането въпрос, свързан с услугите конкретно по този договор. За данъчен период м. декември 2005 г. е начислен ДДС в размер на 34 149.79 лв. върху получено възнаграждение в размер на 204 892.73 лв. по договор за консултантски услуги, сключен със ЗК "Л. С." АД на 01.01.2004 г. Договорът според посоченото в ревизионния доклад /стр. 29/ има за предмет "организиране и реализиране на консултантски портфейл". Според подписания протокол от 30.12.2005 г., за периода м. декември 2004 г. - м. декември 2005 г. възложителят е сключил застрахователни договори с "Петрол" АД чрез посредничеството на втората страна. Договорът е подробно обсъден в мотивите на решение на ВАС № 3741 от 18.03.2014 г. по адм. дело № 9748 по описа за 2013 г. Обоснован е извод, че посредничеството при сключване на застрахователни договори не е освободена доставка по смисъла на ЗДДС (отм.), понеже такива са само застрахователните и презастрахователните услуги по смисъла на чл. 37 от ЗДДС (отм.). Съгласно определението, съдържащо се в цитирания законов текст, застрахователни и презастрахователни услуги по смисъла на закона са, услугите, извършени от застрахователи и презастрахователи при условията и по реда на Кодекса за застраховането, както и свързани с тях услуги, извършени от застрахователни брокери и застрахователни агенти. За данъчен период м. декември 2005 г. е начислен ДДС в размер на 5 000 лв. върху получено възнаграждение в размер на 30 000 лв. по договор с "Л. Г." ЕООД от 23.03.2005 г. Ревизионният акт е отменен от съда с обжалваното решение, като в тази част решението му се оспорва от другия касатор. За данъчен период м. юни 2005 г. е начислен ДДС върху получената цена от продажбата на недвижими имоти по НА № 126/2005 г. и НА № 127/2005 г. Касаторът оспорва ревизионния акт в тази част с довод, че се касае за инцидентна продажба на недвижими имоти, която не попада в определението на независима икономическа дейност. Оспроването е неоснователно. Осъществени са продажби на многофункционална сграда, включваща ресторант на първия етаж, състоящ се от три салона, зала, офис, помещение за отпадъци, инсталационно, кухня, помещение за подготовка, склад, санитарен възел, офисно помещение, склад и апартамент на втория етаж, копирна база, представляваща самостоятелна сграда. Характерът на обектите, предмет на продажбите не дава основание да се приеме, че се касае за инцидентна продажба на недвижим имот от физическо лице, която не е свързана с осъществяваната от него икономическа дейност. Този извод се подкрепя от наличието на сключен договор между жалбоподателя и "Л. Г." ЕООД на 01.08.2008 г., съгласно който А. П. отдава под наем на "Л. Г." ЕООД в качеството си на наемодател собствения си недвижим имот, представляващ двуетажна административна сграда с адрес: гр. С., бул. "Черни връх" № 67, а също така и от сключения от жалбоподателя договор за наем на недвижим имот от 15.06.2008 г., съгласно който А. П. отдава под наем на "Под липите" ООД в качеството си на наемодател собствения си недвижим имот, представляващ ресторант "Златния телец" и прилежащата му лятна градина с адрес: гр. С., бул. "Черни връх" № 67. За данъчни периоди от м. януари до м. ноември 2006 г. С ревизионния акт е начислен ДДС върху получени възнаграждения от ревизираното лице по договорите, сключени с "Такси - С - Експрес" АД и "С. С." АД, които договори са обсъдени по-горе. За данъчен период м. декември 2006 г. Начислен е ДДС върху получени възнаграждения по договори, сключени с: "Такси - С - Експрес" АД, "С. С." АД, ЗК "Л. С." АД, "Л. К. С. " ООД, "Атлас" АД, "Л. Г." ЕООД, "Л. К." АД, "Томеком" ЕООД, "Скантрейд" АД, "Т. Х. Б. В. ". А: Договорите с "Такси - С - Експрес" АД, "С. С." АД и "Л. К. С. " ООД са обсъдени по-горе. Б: Възнаграждението по договора със ЗК "Л. С." според подписания между страните протокол се дължи за свършената работа през периода м. декември 2004 г. - м. декември 2005 г., т. е. то е за посредничество при сключването на договори за застраховка с "Петрол" АД, които услуги са обсъдени по-горе. В: По договор с "Атлас" АД: Съгласно сключения между страните договор от 01.12.2006 г. А. П. в качеството си на консултант-изпълнител приема да извършва икономически консултации и консултации в областта на сигурността, необходими за управлението на възложителя. Съгласно чл. 3, ал. 1 и 2 от договора възложителят се задължава да заплати на консултанта възнаграждение в размер на 33 000 лв. до 22.12.2006 г. С анекс от 22.12.2006 г. е променен предметът на услугите като е договорено, че консултант-преподавателят се съгласява да извърши образователни услуги чрез провеждане на обучение на ръководните служители на възложителя. През м. декември 2006 г. е изплатено договореното по първоначалния договор от 01.12.2006 г. възнаграждение в размер на 33 000 лв., т. е. за икономически консултации и консултации в областта на сигурността, необходими за управлението на възложителя, и именно върху него е начислено ДДС. И. налага извод, че възнаграждението, върху което е начислен ДДС в размер на 5 500 лв. с ревизионния акт не е за предоставените образователни услуги. От друга страна, както е посочено по-горе, приложима към м. декември 2006 г. е нормата на чл. 42 от ЗДДС (отм.) относно това кои образователни услуги са освободени доставки, а не нормата на чл. 41, т. 2 от ЗДДС /Обн., ДВ., бр. 63 от 4 август 2006 г. в сила от 01.01.2007 г./, касаеща частни уроци, на която касаторът се позовава. Както вече е посочено по-горе във връзка с договора със "С. С." АД от 01.08.2004 г., не е задължително за националната юрисдикция и тълкуването, дадено в решение на СЕС по дело С-445/2005, на разпоредбата на чл. 13 А, § 1, б. "й" от Шеста директива, на което касаторът се позовава, тъй като определените задължения за ДДС са за данъчния период м. декември 2006 г., т. е. преди присъединяването на България към ЕС. П. същата причина не се налага да бъде отправено преюдициално запитване до СЕС по поставения в искането въпрос, свързан с услугите конкретно по този договор. Г: Договор със "Скантрейд" АД: Предмет на договора, сключен между това дружество и А. П., на 01.06.2006 г. са услуги, представляващи икономически консултации и консултации в областта на фирмената сигурност. Представен е РКО за изплатена сума в размер на 55 000 лв. на 29.12.2006 г. Законосъобразно с РА е прието, че услугите са облагаеми по смисъла на чл. 32 от ЗДДС (отм.). Конкретни доводи за незаконосъобразност на първото първоинстанционно решение, с което е потвърден РА в тази част не са излагани нито в първата касационна жалба, нито в настоящата. Д: За този данъчен период е начислен ДДС в размер на 162 985.83 лв. върху полученото от ревизираното лице възнаграждение в размер на 977 115 лв., изплатено му по сключения между него и "Т. Х. Б. В. " договор на 11.05.2006 г. Според постигнатото между страните по този договор съгласие посредникът /консултантът/ се задължава да посредничи за придобиването от възложителя "Т. Х. Б. В. " на 100 % от капитала на "ЕСТ" АД. След извършена проверка в търговския регистър и съобразно дадените от представляващия дружеството Я. Д. писмени обяснения ревизиращият екип е констатирал, че в акционерната книга на дружеството няма вписвания, удостоверяващи извършена продажба на акции. От ревизираното лице са дадени в хода на ревизията писмени обяснения, според които "Рамфорд алианс лимитед", представлявано от Д. Ф. и Р. Ф., е придобило далекосъобщителни кабелни мрежи, собственост на "ЕСТ" АД, с което според него са изпълнени условията на договора. Представен е запис на заповед от 03.12.2006 г. с издател Дж. Филипс, гражданин на САЩ, с която издателят се задължава да заплати на А. П. сумата от 225 000 евро. От този документ се установява, че сумата 500 000 евро, дължима на А. П. по договора с "Т. Х. Б. В. " към 03.12.2006 г. не е платена и във връзка със забавата на това плащане е договорена неустойка. По банковата сметка на А. П. на 02.04.2007 г. е постъпило плащане от "Кейбълтел" ЕАД на сумата от 50 000 евро, а на 13.04.2007 г. - 450 000 лв. Данъкът добавена стойност е начислен с РА за този данъчен период с мотива, че услугата по договора към 03.12.2006 г. е изпълнена. Органът по приходите е приел, че възнаграждението по този договор е изплатено от "Кейбълтел" ЕАД от името на Дж. Филипс, гражданин на САЩ във връзка с осъществена посредническа услуга от А. П., в резултат на която според дадените от последния писмени обяснения "Рамфорд алианс лимитед", представлявано от Д. Ф. и Р. Ф., е придобило далекосъобщителни кабелни мрежи, собственост на "ЕСТ" АД. Върховният административен съд в мотивите на своето решение № 3741 от 18.03.2014 г. по адм. дело № 9748 по описа за 2013 г. е приел, както и органът по приходите, че услугата, свързана с посредничество за сключване на сделка за придобиване на далекосъобщителни кабелни мрежи /договор между "Рамфорд алианс лимитед" и "ЕСТ" АД не е представен, но според констатациите в ревизионния доклад услугата към 03.12.2006 г. е изпълнена/ не е освободена доставка, тъй като не представлява финансова услуга по смисъла на чл. 36 от ЗДДС (отм.). Според изложеното в касационната жалба, ВИКОМ ЛЛС /дружество - майка по отношение на двете дружества - "Кейбълтел" ЕАД и "Т. Х. Б. В. "/ е придобило акции на "ЕСТ" АД в резултат на посредничеството на А. П. в изпълнение на сключения с "Т. Х. Б. В. ", което се установява от представеното при повторното разглеждане на делото копие на акционерна книга и временните удостоверения. В търговския регистър по партидата на "ЕСТ" АД е направено вписване на 16.03.2007 г., според което ВИКОМ ЛЛС, САЩ е собственик на 55 % от акциите на "ЕСТ" АД. Съгласно чл. 36, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.) финансови услуги, които са освободени доставки, са сделките, включително договаряне, свързани с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати, с изключение на управлението и отговорното пазене; като това не се отнася за ценни книжа, установяващи права върху стоки или услуги извън посочените в този член. Следователно, услуга, свързана с договаряне, /посредничество/, довело до сключването на сделка за покупко-продажба на акции е финансова услуга по определението на чл. 36, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.), която е освободена доставка. В случая обаче дори и да се приеме, че е сключена сделка, по силата на която ВИКОМ ЛЛС, САЩ е придобило 55 % от акциите на ЕСТ" АД, то тази сделка не може да се обвърже с предмета на договора от 11.05.2006 г., сключен с "Т. Х. Б. В. ", който има за цел възложителят "Т. Х. Б. В. " да придобие 100 % от акциите на "ЕСТ" АД. Доказателства, установяващи връзката между ВИКОМ ЛЛС, САЩ и "Т. Х. Б. В. ", Холандия не са представени, както и доказателства, установяващи връзката между ВИКОМ ЛЛС, САЩ, "Рамфорд алианс лимитед" и "Кейбълтел" ЕАД, за да може да бъде обяснено защо "Кейбълтел" ЕАД заплаща от името на Дж. Филипс, гражданин на САЩ в качеството му на представляващ "Рамфорд алианс лимитед" възнаграждението на А. П., дължимо му от "Т. Х. Б. В. " във връзка със сделка за покупка на акции на "ЕСТ" АД от ВИКОМ ЛЛС, САЩ. Жалбоподателят не е твърдял при първоначалното разглеждане на делото, вкл. в касационната инстанция, че възнаграждението му е платено от "Кейбълтел" ЕАД от името на Дж. Филипс, в качеството му на представляващ "Рамфорд алианс лимитед", във връзка с осъществено от него посредничество, в резултат на което е сключен договор между ВИКОМ ЛЛС, САЩ и "ЕСТ" АД за покупко-продажба на акции, нито е представил доказателства в тази връзка. Съгласно чл. 226, ал. 2 от АПК при новото разглеждане на делото от първоинстанционния съд се допускат само писмени доказателства, които не са могли да бъдат известни на страната, както и доказателства за новооткрити или новонастъпили обстоятелства след първоначалното разглеждане на делото от първоинстанционния съд. Представените при повторното разглеждане на делото пред първоинстанционния съд писмени доказателства, описани в т. 2.10 от касационната жалба не са допустими съгласно чл. 226, ал. 2 от АПК. Поради изложеното, касационната жалба и в тази част е неоснователна. Е: За данъчен период м. декември 2006 г. с ревизионния акт е начислен ДДС в размер на 162 985.83 лв. върху получено от данъчнозадълженото лице възнаграждение в размер на 977 915 лв. по договор с "Томеком" ЕООД от 10.10.2006 г. Не е спорно, а и това се установява от клаузите на договора, че възнаграждението на ДЗЛ е изплатено за извършените от него посреднически услуги за сключването на сделка по чл. 15 от ТЗ за продажба на предприятието на "К. С." ООД на притежаваното от възложителя дружество "К. С." ЕООД. Още при първоначалното разглеждане на делото е представен договор за продажба на предприятие по чл. 15 от ТЗ и решение № 168 от 01.02.2007 г. на Кюстендилския окръжен съд за вписване на прехвърлянето на търговското предприятие на дружеството с ограничена отговорност с фирма "К. С." ООД - гр. К., регистрирано по ф. д. N 136/2005 г. по описа на Кюстендилски окръжен съд, като съвкупност от права, задължения и фактически отношения на "К. С." ЕООД - С.. По ф. д. 10976/2006 г. по описа на СГС в търговския регистър на "К. С." ЕООД - С. е вписан като ограничено отговорен собственик "Томеком" ЕООД. Касаторът счита тази доставка на услуга, предоставена от него на получателя "Томеком" ЕООД, за освободена като се позовава на разпоредбата на чл. 50 от ЗДДС, вр. чл. 10 от ЗДДС /Обн., ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., в сила от 1.01.2007 г./. Приложим обаче към процесния период от време /м. декември 2006 г./ е ЗДДС /Обн. ДВ. бр. 153 от 23 декември 1998 г./, отм.. Съгласно чл. 62, ал. 1 от ЗДДС (отм.) данък не се начислява, когато регистрирано по този закон лице се разпореди със стока или с резултата от получена услуга, за която платеният от него данък не е с право на данъчен кредит. На посоченото правно основание евентуално би могло данъчнозадълженото лице да претендира, че не следва да начислява ДДС, ако беше възложило извършването на услугата на подизпълнител, а не я беше извършило лично. Такива обстоятелства в случая обаче нито се твърдят, нито се установяват от данните по делото. В ЗДДС (отм.) законодателят е възприел различен подход по отношение на продажбата на дружествени дялове и акции и прехвърлянето на предприятие по чл. 15 от ТЗ. Съгласно чл. 6а, ал. 1, т . 2 от ЗДДС (отм.) не е доставка по смисъла на този закон прехвърлянето на собственост или ограничени вещни права върху стоки или извършването на услуги в резултат на прехвърлянето на предприятие по чл. 15 от ТЗ. Сделките, включително договаряне, свързани с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати са освободени доставки, тъй като представляват финансови услуги по определението на чл. 36, ал. 1, т. 5от ЗДДС. Н. може да се приеме, че в случая на практика е извършена продажба на всички дружествени дялове от съдружниците в "К. С." ООД с оглед наличието на правоприемство при продажбата на предприятие и липсата на такова при промяна на собствениците на дружествените дялове в дружеството с ограничена отговорност. Приравняването на продажбата на търговско предприятие на продажбата на дружествени дялове и ценни книжа и определянето му като освободена доставка би означавало да се направи разширително тълкуване на нормата на чл. 36, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.), а нормите на данъчните закони, особено на тези, регламентиращи освобождаванията от облагане с ДДС като изключения от принципа на облагаемост на всички възмездни доставки, следва да се тълкуват и прилагат стриктно. Следва да се посочи също така, че резултатът от предоставените услуги, свързани с посредничеството при сключването на договора за прехвърляне на търговското предприятие по чл. 15 от ТЗ, не е използван от получателя на тези услуги за осъществяването на следваща доставка, било тя облагаема или освободена, тъй като страна по договора за прехвърляне на предприятието е "К. С." ЕООД, а не получателя на услугата "Томеком" ЕООД. В този смисъл "Томеком" ЕООД се явява краен получател, който дължи и не приспада ДДС по тази доставка. Поради изложените съображения, касационната жалба в тази част също е неоснователна. Настоящата касационна инстанция намира, че следва да бъде съобразено и влязлото в сила съдебно решение № 2808 от 21.05.2012 г., постановено от административен съд - С. град по адм. дело № 4678 по описа за 2011 г., оставено в сила с решение № 6131 от 07.05.2013 г. по адм. дело № 9336 по описа за 2012 г. на ВАС, VIII отд., според което законосъобразно с ревизионен акт № 22501000227/07.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С., дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители", потвърден с решение № 826/18.05.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" С. при ЦУ на НАП, на "Томеком" ЕООД са определени задължения за корпоративен данък за 2006 г. в резултат на непризнаване на разход в размер на 500 000 евро по договора за търговско посредничество от 10.10.2006 г., понеже е налице сделка, сключена с цел отклонение от данъчно облагане. Понеже данъкът добавена стойност е начислен с ревизионен акт за данъчния период м. декември 2006 г., когато националната юрисдикция не е обвързана от тълкуването на СЕС на разпоредбите на Директива 2006/112, неоснователно е искането за отправяне на преюдициално запитване до СЕС за тълкуване на разпоредбата на чл. 135, ал. 1, б. "е" от Директива 2006/112 и отговор на въпроса следва ли тази разпоредба да се тълкува в смисъл, че в обхвата на визираните в нея освободени доставки се включват и услугите по договаряне на прехвърлянето на търговско предприятие. Ж: и З: Договори с "Л. Г." и "Л. К." от 01.12.2006 г. В тази част ревизионният акт е отменен отсъда с оспореното решение и е предмет на касационната жалба на другия касатор. Относно определените задължения за ДДС и лихви на основание чл. 102, ал. 3, т. 1 от ЗДДС За всеки един от данъчните периоди от м. януари до м. декември 2007 г. е начисляван ДДС в размер на 200 лв. върху получено месечно възнаграждение в размер на 1 200 лв. по договора с "Такси - С - Експрес" АД. Договорът е от 01.01.2004 г. и има за предмет икономически консултации и консултации областта на фирмената сигурност. Законосъобразно е прието от данъчната администрация, че възнаграждението е получено за облагаеми доставки на услуги по чл. 12, ал. 1, вр. чл. 9 от ЗДДС в сила от 01.01.2007 г., доколкото те не са освободени доставки по глава четвърта от част втора на ЗДДС /чл. 38 - чл. 50 от ЗДДС/ и не са облагаеми с нулева ставка по глава трета /чл. 28 - чл. 36 от ЗДДС/. Във връзка с начисляването на ДДС по доставките на услуги, предоставени от ревизираното лице в изпълнение на този договор касаторът не излага конкретни доводи за незаконосъобразност на РА. За данъчен период м. октомври 2007 г. освен върху възнаграждението в размер на 1 200 лв. по договора с "Такси - С - Експрес" АД е начислен ДДС в размер на 209 821.44 лв. върху получено възнаграждение по договор с "Томеком" ЕООД от 08.10.2007 г. в размер на 1 258 928.65 лв. Безспорно е установено от данните по делото, че посредническите услуги, за които е заплатено на данъчнозадълженото лице възнаграждение в изпълнение на този договор са свързани със сключването на договор, съгласно който "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД закупува от "Г. кабел" ЕООД, "Кабел сат 95" ЕООД, "Колор сат" ЕООД, "К. Е. В. Сат" ЕООД и "Ники 2000" ЕООД притежаваните от тях кабелни мрежи. Според касатора с договора се прехвърлят не само съоръжения /кабелни мрежи/, но и вземанията от клиенти на кабелните мрежи, поради което услугата по посредничеството за сключването на този договор е освободена доставка на основание чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС. С. цитираната норма освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с банкови сметки, преводи, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове. Няма спор, че под сделка по договаряне законодателят има предвид дейността на посредник, насочена към сключване на договор, свързан с финансов продукт. Покупко-продажбата на активи /съоръжения/, съответно посредничеството за сключването на такава сделка не попада сред изброените в чл. чл. 46, ал. 1 от ЗДДС освободени доставки. Съгласно чл. 19, § 1 от Директива 2006/112 в случай на прехвърляне, възмездно или безвъзмездно, или като вноска в капитала на дадено дружество, на съвкупност или част от активи, държавите-членки могат да считат, че не се извършва доставка на стоки и че лицето, на което се прехвърлят стоките, трябва да се третира като правоприемник на прехвърлителя. Именно в съответствие с посочената норма на Директива 2006/112 в чл. 10, ал. 1 от ЗДДС е прието, че не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от преобразуващия се, от отчуждителя или от апортиращия в резултат на: 1. преобразуване на търговско дружество по реда глава шестнадесета от Търговския закон; 2. прехвърляне на предприятие по реда на чл. 15 или 60 от Търговския закон; 3. извършване на непарична вноска в търговско дружество. Според ал. 2 в случаите по ал. 1 лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит. Следователно, прехвърлянето на част от активите на едно търговско предприятие, което не е осъществено по един от изброените в чл. 10, ал. 1 начини, както случая е извършена продажба на кабелни мрежи с договор, не може да бъде определено като липса на доставка и липса на основание за облагане с ДДС. Д. за продажба на част от съоръженията, представляващи активи на търговското предприятие, не са регламентирани в закона като освободени доставки, както и договарянето /посредничеството/ при осъществяването на такива доставки. Не е налице несъответствие на текстовете на ЗДДС, регламентиращи освободените доставки и освобождаванията, така както са регламентирани в дял девети от Директива 2006/112. Не е налице неяснота в текстовете на Директива 2006/112, регламентиращи освобождаванията, която да налага отправяне на преюдициално запитване до СЕС с искане за тълкуване тези текстове и отговор на въпроса дали според тях прехвърлянето на съвкупност от съоръжения /кабелни мрежи/ като част от активите на едно търговско предприятие, съответно договарянето /посредничеството при сключването на такъв договор/ е също освободена доставка. Относно прехвърлянето на вземанията на дружествата от клиенти, ползващи кабелните мрежи, договарянето /посредничеството/, във връзка с което на основание чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС е освободена доставка: Този въпрос не е обсъждан в отменителното решение на Върховния административен съд. Въпреки това с оглед на обстоятелството, че "Евроком кабел мениджмънт България" ЕООД, а не възложителят по договора за посредничество "Томеком" ЕООД е страна по прехвърлителната сделка не може да се приеме, че посредническата услуга е освободена доставка. В този смисъл "Томеком" ЕООД се явява краен получател, който дължи и не приспада ДДС по тази доставка, както и при договора за прехвърляне на предприятието. За данъчен период м. октомври 2007 г. е начислен и ДДС в размер на 22 818.02 лв. върху получено възнаграждение в размер на 136 908.10 лв. по договор с "ЕСТ" АД от 23.10.2007 г. По този договор окончателно възнаграждението е заплатено на изпълнителя през м. януари 2008 г. Затова с ревизионния акт за данъчен период м. януари 2008 г. е начислен ДДС в размер на 205 362.15 лв. върху възнаграждение в размер на 1 232 172.90 лв., получено по същия този договор. Въпросът за това дали посредническата дейност, предмет на договора с "ЕСТ" АД, представлява освободена доставка е подробно обсъден в мотивите на отменителното решение на ВАС. Н. е извод, че прехвърлянето на акции на "ЕСТ" АД на "С. К." АД не представлява сделка, сключена с посредничеството на А. П. в изпълнение на така сключения от него договор, тъй като е осъществено преди датата на този договор. Представените от жалбоподателя при повторното разглеждане на делото от първоинстанционния съд писмени доказателства са недопустими с оглед разпоредбата на чл. 226, ал. 2 от АПК от една страна и от друга не обосновават различен извод. Приетото от ВАС в решение № 3741 от 18.03.2014 г. по адм. д. № 9748 по описа за 2013 г. не противоречи на решенията на СЕС, на които касаторът се позовава, за да бъде възприетата тезата, изложена в касационната жалба, че са налице указания на касационната инстанция, които не са били задължителни за първоинстанционния съд, тъй като противоречат на правото на Съюза /решение от 05.10.2010 на СЕС по дело С-173/2009 г./. От всички налични доказателства по делото не се установява осъществяването на посредническа услуга от ревизираното лице в изпълнение на договора от 23.10.2007 г., сключен с ЕСТ АД. В този смисъл е и решение № 14265/30.10.2013 г. на Върховния административен съд, по ад. дело № 1605/2013 г., в което е прието, че законосъобразно е коригиран финансовият резултат на ЕСТ АД с изплатеното на А. П. възнаграждение по договор от 23.10.2007 г. на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО. От събраните по делото доказателства не се установява полученото от Петров възнаграждение да е свързано с извършването на каквито и да било други услуги по договора от 23.10.2007 г. Поради това следва да се приеме, че от органите по приходите, чиято е доказателствената тежест в процесния случай, не се установява извършването на облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС и възникването на основание за начисляване на ДДС в процесните данъчни периоди на м. 10.2007 г. и м. 01.2008 г. Ревизионният акт в тази част се явява незаконосъобразен, като издаден в нарушение на материалния закон и следва да бъде отменен за начислен ДДС в размер от 228 180.17 лева и съответните лихви. За данъчен период м. декември 2007 г. освен върху възнаграждението в размер на 1 200 лв. по договора с "Такси - С - Експрес" АД е начислен ДДС в размер на 10 500 лв. върху получено възнаграждение в размер на 63 000 лв. по договор с "Л. К." АД от 03.01.2007 г. за образователни услуги. Според клаузите на договора А. П. в качеството му на хоноруван преподавател към катедра "Интелектуална собственост" при УНСС се задължава да провежда обучение за повишаване на професионалните компетенции на членовете на управляващите органи на дружеството - възложител. Договорено е за тези услуги възложителят да му заплаща месечно възнаграждение в размер на 5 250 лв. При първоначалното разглеждане на делото са били представени заповед за провеждане на обучението, анотация и график за провеждането му. В първоначалното решение на съда и решението на ВАС под № 3741 от 18.03.2014 г. по адм. дело № 9748 по описа за 2013 г. на първо отделение, е прието, че така предоставените образователни услуги не поопадат в обхвата на чл. 41, ал. 2 от ЗДДС, транспонираща нормата на чл. 132, § 1, б. "й" от Директива 2006/112, според която освободени доставки на образователни услуги са частните уроци, давани от преподавателски кадри и съответстващи на училищното или университетското образование. В решението си ВАС приема, че по делото не са били представени доказателства, установяващи, че образователните услуги, предоставени от жалбоподателя по договора от 01.03.2007 г. с "Л. К." АД, съответстват на училищното или университетското образование. Основателен е доводът на касатора, че приетото от ВАС в решение № 3741 от 18.03.2014 г. по адм. д. № 9748 по описа за 2013 г. е в противоречие с решение на СЕС от 14 юни 2007 г. по дело № С-445/05, според което без да е необходимо да се дава точна дефиниция на общностното понятие за училищно или университетско образование за целите на режима на ДДС в случая е достатъчно да се изтъкне, че това понятие не се ограничава само до образованието, което завършва с изпити за получаване на квалификация или което позволява придобиване на професионални умения с оглед упражняване на професионална дейност, но съдържа и други дейности, които се преподават в училища или университети с оглед да се развият познания и умения, стига тези дейности да нямат чисто развлекателен характер /т. 28/. Според т. 31 и т. 32 от същото решение на СЕС сред тези доставки на услуги могат да фигурират например частните курсове, като в този случай по принцип съществува връзка между конкретното съдържание на уроците и квалификацията на преподавателя. В това отношение текстът на чл. 13, А, § 1, буква й) от Шеста директива по никакъв начин не се противопоставя на това преподавани едновременно на няколко души уроци да спадат към освободените доставки, установени в тази разпоредба. Освен това, както Комисията поддържа, изискването уроците да се дават като частни уроци не води задължително до съществуване на пряко договорно правоотношение между лицата, за които те са предназначени, и преподаващия учител. Всъщност такова договорно правоотношение съществува често с лица, различни от споменатите лица, за които уроците са предназначени. Приетото от ВАС в отменителното решение, че предоставените образователни услуги по този договор не попадат в обхвата на чл. 41, ал. 2 от ЗДДС, транспонираща нормата на чл. 132, § 1, б. "й" от Директива 2006/112, според която освободени доставки на образователни услуги са частните уроци, давани от преподавателски кадри и съответстващи на училищното или университетското образование, противоречи на приетото от СЕС в цитираното по-горе решение. Това е основание първоинстанционният съд да не се съобрази с дадените от касационната инстанция указания по тълкуване и прилагане на закона, според диспозитива на решение от 05.10.2010 на СЕС по дело С-173/2009 г. С оглед така изложените съображения, в тази част касационната жалба е основателна. Решението на съда следва да се отмени и место него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени ревизионния акт в тази му част. За данъчните периоди от м. януари до м. юни 2008 г. е начисляван ДДС в размер на 200 лв. върху получено месечно възнаграждение в размер на 1 200 лв. по договора с "Такси - С - Експрес" АД. Договорът е от 01.01.2004 г. и има за предмет икономически консултации и консултации областта на фирмената сигурност. Законосъобразно е прието от данъчната администрация, че възнаграждението е получено за облагаеми доставки на услуги по чл. 12, ал. 1, вр. чл. 9 от ЗДДС в сила от 01.01.2007 г., доколкото те не са освободени доставка по глава четвърта от част втора на ЗДДС /чл. 38 - чл. 50 ЗДДС/ и не са облагаеми с нулева ставка по глава трета /чл. 28 - чл. 36 ЗДДС/. Както беше посочено по-горе, във връзка с начисляването на ДДС по доставките на услуги, предоставени от ревизираното лице в изпълнение на този договор касаторът не излага конкретни доводи за незаконосъобразност на РА. За данъчни периоди от м. септември до м. декември 2008 г. е начисляван ДДС в размер на 500 лв. върху получени възнаграждения в размер на 3 000 лв. месечно, представляващи наемна цена, по договор с "Л. Г." ЕООД, сключен на 01.08.2008 г. за наем на недвижим имот, съгласно който А. П. отдава под наем на "Л. Г." ЕООД в качеството си на наемодател собствения си недвижим имот, представляващ двуетажна административна сграда с адрес: гр. С., бул. "Черни връх" № 67. Законосъобразно е прието от органа по приходите, че освободена е само доставката, свързана с отдаването под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец, съгласно чл. 45, ал. 4 от ЗДДС, но не и отдаването под наем на административна сграда. Според ал. 6 на чл. 45, алинея 4 не се прилага при настаняване в хотели, мотели, вилни и туристически селища, самостоятелни стаи, вили, къщи, бунгала, къмпинги, хижи, туристически спални, странноприемници, ханове, пансиони, караванни паркове, ваканционни лагери, почивни станции, балнеоложки центрове и санаториални комплекси. С оглед изложеното законосъобразно отдаването под наем на административна сграда на търговско дружество е определена от органа по приходите като облагаема доставка. Доводи за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази част не се излагат в касационната жалба. За данъчен период м. януари 2009 г. е начислен ДДС в размер на 500 лв. върху получена наемна цена в размер на 3 000 лв. по договор с "Л. Г." ЕООД, сключен на 01.08.2008 г. за наем на недвижим имот, съгласно който А. П. отдава под наем на "Л. Г." ЕООД в качеството си на наемодател собствения си недвижим имот, представляващ двуетажна административна сграда с адрес: гр. С., бул. "Черни връх" № 67. За същия данъчен период е начислен и ДДС в размер на 250 лв. върху получена наемна цена в размер на 1 500 лв. по договор за наем на недвижим имот от 15.06.2008 г., съгласно който А. П. отдава под наем на "Под липите" ООД в качеството си на наемодател собствения си недвижим имот, представляващ ресторант "Златния телец" и прилежащата му лятна градина с адрес: гр. С., бул. "Черни връх" № 67. Облагането с ДДС на получените наеми по тези договори е законосъобразно и в съответствие с нормите на чл. 45, ал. 4 и ал. 6 от ЗДДС. По тези съображения, допълнителното решение на съда под № 5357 от 28.07.2015 г., постановено по адм. дело № 2825 по описа за 2014 г., следва да се отмени и вместо него следва да се постанови друго, с което да се допълни диспозитива на решение № 4088 от 12.06.2015 г. на административен съд - С. град, постановено по адм. дело № 2825 по описа за 2014 г като се отмени ревизионният акт в частта на начислен ДДС за данъчни периоди м. 10.2007 г. и м. 01.2008 г. в общ размер на 228 180.17 лева и съответните лихви, както и в частта относно определените задължения за ДДС в размер на 10 500 лв. за данъчния период м. декември 2007 г. върху получено възнаграждение в размер на 63 000 лв. по договор с "Л. К." АД от 03.01.2007 г. за образователни услуги, а жалбата в останалата част - да се отхвърли като неоснователна. Касационната жалба на А. И. П. против решение № 4088 от 12.06.2015 г. на АССГ, постановено по адм. дело № 2825 по описа за 2014 г. е процесулно недопустима, на основание чл. 215, т. 2 от АПК - не е налице съдебен акт и по-конкретно отхвърлителен диспозитив, който да подлежи на касационен контрол, поради което следва да бъде оставена без разглеждане, а производството по делото прекратено. С оглед изхода на спора на касаторите - директора на дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП и А. И. П. следва да се присъдят съдебни разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение и адвокатско възнаграждение, държавни такси и други разноски, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, определено с оглед материалния интерес, съответстващ на отхвърлената част и уважената част по повод оспорването. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение