Решение № 2568 от 27.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13865/2014 г.

Решение № 2568 от 27.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 13865/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на С. Н. В. от гр. С. срещу решение № 4341/27.06.2014 г., постановено по адм. дело № 7726/2013 г. по описа на Административен съд, С.-град в частта, с която е отхвърлена жалбата му против РА № 2051202886/31.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден с решение № 980/03.06.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП предвид изменителния диспозитив, постановен от съда за определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 135,53 лв. и за 2006 г. в размер на 25 125,23 лв., както и за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 8 254,47 лв., за 2008 г. в размер на 14 488,66 лв., за 2009 г. в размер на 3,88 лв. и за 2010 г. в размер на 778,90 лв., ведно със законните лихви за забава върху посочените главници. Релевират се оплаквания, че решението в частта по ЗОДФЛ (отм.) и чл. 48 ЗДДФЛ е неправилно, като от касационната жалба може да се направи извод, че съдът е нарушил материалния закон, както и че са налице съществени нарушения на съдопроизводствените правила, които са отменителни основания съгласно чл. 209, т. 3 АПК. Голяма част от оплакванията на касатора са насочени срещу ревизионния акт, а не срещу първоинстанционното решение. Касационният жалбоподател изразява несъгласие, че органите по приходите са го уведомили за преминаване по особения ред на облагане по чл. 122 и сл. от ДОПК едва, когато му е връчен ревизионния доклад - уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК е изготвено на 24.04.2012 г., а първоначалната заповед за възлагане на ревизията е от 09.05.23.12.2011 г., докато датата на връчване на уведомлението и ревизионния доклад са от 09.05.2012 г. В този смисъл касаторът не е съгласен с приетото от съда, че уведомлението му е изпратено на 24.02.2012 г. Твърди, че въобще не са били налице условията за преминаване на ревизията от общия към особения ред. Относно сумата от 60 000 евро касаторът твърди, че тя му е отпусната от В. К. преди 07.04.2004 г. За сумата от 120 000 лв. твърди, че голяма част от нея е получена чрез банков кредит от Банка ДСК от Г. Г., като с част от тази сума е закупен имот, а друга част му е дал на заем. Изложено е оплакване в касационната жалба, че съдът не е извършил обстоен анализ на извършените осчетоводявания по различни сметки във връзка с взаимоотношенията с неговото предприятие - ЕТ "М. - С. В.". В касационната жалба С. В. е посочил, че макар да е обжалвал целия ревизионен акт, съдът не се е произнесъл в частта за определените задължения за ДДС. П. това с определение от 16.12.2015 г. е отменено определението от 17.11.2015 г., с което е даден ход на делото по същество за произнасяне по касационната жалба и е изпратено делото на Административен съд, С.-град за постановяване на основание чл. 176 АПК с допълнително решение по жалбата срещу ревизионния акт и в частта за определените задължения за ДДС. К. иска отмяна на решението и връщане делото за ново разглеждане от нов състав на същия съд. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез юриск. Б., а впоследствие след връщане на делото от първоинстаницонния съд адв. Г. се иска оставяне в сила като правилно на обжалваното решение, както и се иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: В частта на жалбата за определените задължения по ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и 2006 г. и по ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. в общ размер от 48 786,67 лв. първоинстанционният съд е приел за неоснователни възраженията на С. В. относно преминаването към особения ред на провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. от ДОПК, тъй като ревизиращите органи са установили данни за укрити приходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Според съда е спазена процедурата, предвидена в чл. 124 ДОПК, като е връчено уведомление до ревизираното лице, че основата за облагане с данъци за периодите от 2005 г. до 2010 г. ще бъде определена по реда на чл. 122, ал. 2ДОПК, а относно връчването на уведомлението съдът е приел, че то е надлежно връчено на 25.04.20102 г. Първоинстанционният съд е приел, че приходните органи са изготвили парични потоци за ревизираните периоди, като е извършено хронологично проследяване движението на паричните средства, с които задълженото лице е разполагало. Прието е в съдебното решение, че при определяне на фактически извършените от лицето разходи, органът по приходите е взел предвид определените с експертна оценка пазарни цени на изгражданите обекти на ул. "Т." ..№..., район "И." в гр. С.. В тази връзка съдът е възприел констатациите в ревизионния акт за определяне на сумите, които формират положителните разлики между продажните цени и фактически актуализираните цени на придобиване на продадените имоти. За разходите на членовете на семейството на ревизираното лице съдът е приел, че са използвани правилно официално публикуваните статистически данни от сайта на Националния статистически институт (НСИ) за размерите на разходите за издръжка на едно семейство за съответната година. Съдът е приел в решението си, че всички описани от ревизиращите органи доходи и разходи, включени в изготвените по време на ревизията парични потоци, се доказват от събраните по делото доказателства относно основанието и размера им, с изключение само на разходите за пътувания на семейството до Гърция, Англия и Холандия. Относно осъществените от В. пътувания до Гърция, Англия и Холандия . за 2005 г. 14/14 излизания и влизания от/в страната; за 2006 г. - 11/11; за 2007 г. - 13/13; за 2008 г. 20/20; за 2009 г. - 9/9 и за 2010 г. - 1/1 първоинстанционният съд е възприел, че от представената декларация от гръцкия гражданин Н. А. А., В., Г. и Д. В. и Е. П. многократно са били на гости през периода 2005 г. - 2012 г. в Гърция и Англия и последният е поемал всичките им разходи по престоя им. По същия начин съдът е кредитирал и представената декларация от Д. Г. Н., постоянно живеещ в Холандия, че семейство В. при пътуванията си са отсядали при него. Съдът е приел, че неправилно ревизиращият орган за пътуванията до Гърция и Англия е определил разход в размер на дневните пари за командировки, както и за разходи за нощувки в Холандия. От съдебно-счетоводната експертиза съдът е установил по години за целия ревизиран период данъчната основа, без разходите за пътувания (транспорт, нощувки, престой и др.) на В. и семейството му в Гърция и Англия и разходите за нощувки в Холандия. Съдът е кредитирал втория вариант на експертизата, в която са включени посочените разходи при излизанията в други държави-членки от В. и семейството му, приемайки че общото задължение по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ в размер на 48 786,67 лв. За твърдението на В., че е получил сума от 60 000 евро от В. К. съдът е приел, че не е доказан произхода на средствата с мотиви, че приходните органи не са приели спорният заем като доход при формиране на паричния поток на С. В.. За сумата от 120 000 лв., която В. твърди, че му е предоставена в заем от Г. Г. съдът е счел, че при наличие на противоречие между декларацията на ревизираното лице и писмената декларация на Г. от 23.05.2012 г. не е доказано, че тази сума е получена. За твърдението на жалбоподателя, че е получил дарение от Т. П. Ф. в размер на 8 000 лв., съдът не е кредитирал представената декларация от 22.05.2012 г. от посоченото лице с произход на сумата - кредит от П. банка, тъй като доказателства за това не са представени. Относно допълнителното решение, постановено с оглед определението на ВАС, Първо отделение по реда на чл. 176 АПК в частта на жалбата срещу ревизионния акт за определените на С. В. задължения за ДДС, първоинстанционният съд е приел, че правилно приходните органи не са признали правото на данъчен кредит на ЕТ "М. - С. В." на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и 2 и чл. 6 и чл. 9 ЗДДС по 3 бр. фактури, издадени през 2011 г. от "Е. к." ЕООД поради непредставяне на доказателства за реалното изпълнение на процесните доставки и затова съдът е потвърдил констатациите в тази част на ревизионния акт. В допълнителното решение е прието, че с ревизионния доклад е предложено задължение по ЗДДС в размер на 441 379,42 лв. и лихви - 187 744,33 лв., но в ревизионния акт от страна на ревизираното лице са били представени допълнителни първични и вторични счетоводни документи, както и доказателства за осчетоводяване, поради което основанията за начисляване на ДДС в посочените размери, са отпаднали. Променен е бил според съда резултатът за период на месец септември 2011 г. във връзка с издадените от "Е. к." ЕООД фактури и е изменен декларираният резултат за ДДС за внасяне от 4 678,81 лв. на 9 678,73 лв. Относно невнасяните суми по ДДС от предприятието на жалбоподателя за периода на месец август 2008 г. съдът е потвърдил начислените с ревизионния акт лихви от датата, на която е станал дължим ДДС до датата на внасяне на задължението, предвид приложената към ревизионния акт таблица 1. За останалата част от общо установения с акта ДДС за внасяне в размер на 44 522,49 лв. съдът е установил, че се получава разлика между начислената/декларирана от ревизираното лице като дължима сума за внасяне за съответния период (след месец ноември 2010 г.) и реално внесената от него сума в законоустановения срок. Обжалваните решения (основни и допълнително) са правилно постановени. В частта за задълженията по ЗОДФЛ (отм.) и по ЗДДФЛ. Установено е по делото, че при връчване на ревизионния доклад на ревизираното лице, на същото е връчено и уведомление, че данъчната основа ще се определя по особения ред при установяване на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Възраженията в тази насока на В., са неоснователни и правилно не са възприети от първоинстанционния съд. Няма законова пречка по време на извършване на ревизията да се премине от общия към особения ред на облагане, след като се установят обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК. За ревизираното лице е предоставена възможност да посочи доказателства и да обори констатациите в ревизионния акт съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК и при административното и при съдебното обжалване на ревизионния акт. Твърденията на ревизираното лице, че към началното салдо следва да се включат 60 000 евро даден заем на 01.10.2004 г. от В. К., са останали недоказани. Правилно съдът е приел, че няма категорични доказателства процесната сума да е получена в действителност от С. В., тъй като не е установено заемодателят да е получавал трудови доходи и ли такива от извънтрудови правоотношения, за да може да притежава такава сума, която да предаде на ревизираното лице. Относно представения нотариален акт за продажба от Колев на недвижим имот, установява се от данните по делото, които са обосновали в съда извод, че към 01.10.2004 г. С. В. не е притежавал 60 000 евро, тъй като нотариалният акт, на който се позовава жалбоподателя е сключен след датата на разписката, че заемът е даден. Предвид на така установеното обосновано съдът е възприел като начално салдо определеното от приходните органи в размер на 64 500 лв., формирано от доходите на жалбоподателя, вследствие продажба на недвижим имот с нотар. акт № 124/04.08.2004 г. за сумата от 64 000 лв. и продажба на парцел с нотар. акт № 40/13.05.2004 г. за 500 лв. През 2005 г. е установено от приходните органи, че С. В. е придобил право на строеж за изграждане на недвижими имоти в гр. С., ул. "Т." ..№... - мезонет, като правото на строеж В. е придобил по силата на нотар. акт № 88/15.07.2005 г. от Д. М., а относно офис № 4 и гаражи № 3 и № 4 правото на строеж е придобито от съпругата на В. - Д. В. по дарение, а е установено, че тя го е придобила от Б. и Р. М. с нотар. акт № 48/09.06.2005 г. За установяване на действителните разходи ревизиращите органи са назначили в хода на ревизията експертиза, по която експерт М. Р. е установила разходите за СМР за процесните имоти и последващата им продажба от С. В.. От експертизата са установи разходи за СМР за мезонета в размер на 58 364 лв., за офис № 4 - 12 904 лв., за гараж № 3 - 6 777 лв., за апартамент № 3 и мазе № 3 - 37 110 лв., но те не са били обект на последваща продажба през 2006 г., както е за мезонета, който е продаден от В. за 72 000 евро, поради което в паричния поток за 2005 г. е включена като доход сумата от 140 819,76 лв. Продадени са от В. и офис № 4 и гараж № 4 на стойност от 20 000 лв., а разходите за СМР при придобиването им е определен от експерта на 19 681 лв. При съобразяване на чл. 24, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) данъчната основа при продажба на недвижимо имущество е разликата между продажната и по-високата фактическа и актуализираната цена на това имущество. Първоинстанционният съд правилно е възприел заключението на експертизата, назначена в ревизионното производство, която е установила положителната разлика между цената на придобиване и продажната цена на недвижимите имоти, изброени по-горе при съобразяване, че те са СИО и е определена данъчна основа за облагане за С. В. по чл. 24 ЗОДФЛ (отм.), която се прибавя към общия размер на данъчните основи при определяне на данъка по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 41 387,38 лв. за всеки един от съпрузите С. и Д. В.. Видно от изготвения по време на ревизията паричен поток за 2005 г. в приходната част приходните органи са включили доходи от продажба на лек автомобил в размер на 4 000 лв., изтеглена сума от съпругата на В. - Д. В. в размер на 3 716,08 лв., докато са установени направени разходи от жалбоподателя в общ размер на 75 491 лв. Обложената от приходните органи данъчна основа е в размер на 6 146,04 лв. 1/2 от която е 3073,02 лв., която е по-малка от установената на годишна основа - 67 774,42 лв., но предвид забраната за влошаване положението на жалбоподателя по чл. 160, ал. 5 ДОПК, правилно съдът е изменил определеното данъчно задължение по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) от 193, 03 лв. на 135,53 лв. За да постанови този резултат за 2005 г. съдът се е позовал на втория вариант на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, според което всички посочени от вещото лице разходи по повод пътуванията на В. и семейството и е определено годишно данъчно задължение в размер на 1 406,57 лв. и при внесен авансов данък от жалбоподателя, дължимият за довнасяне данък е определен на 135,53 лв., вместо определения от ревизията 193,03 лв. Правилно съдът е кредитирал декларацията на третото лице Н. А., че семейството на В. многократно са били негови гости за периода 2005 г. - 2012 г. в Гърция и Англия, както и че той е посрещал разходите им за пътувания и престой в дома му. В тази връзка съдът е поставил задачи на експертизата и в нея не са включени разходите за пътуванията на семейството на ревизираното лице в Гърция и Англия и за нощувките в Холандия, като са определени разходите по тези пътувания и въз основа на установените доходи, съдът е формирал данъчна основа, върху която е изчислил и дължимия данък върху доходите. Установява се от изготвените парични потоци, че недостигът върху годишна база е по-голям, но предвид забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК и липсата на касационната жалба от директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. в отменената част на ревизионния акт, следва да се възприеме определеното от съда данъчно задължение за 2005 г. Установено е още в хода на ревизията, че С. В. е подал годишна данъчна декларация по чл. 41 ЗОДФЛ (отм.), като е декларирал приходи от стопанската му дейност като едноличен търговец в размер на 540 000 лв. и разходи - 538 694,1 4 лв. и облагаема печалба в размер на 1 395,86 лв. Първоинстанционният съд е изменил ревизионния акт и за останалите ревизирани периоди и е определил данъчни задължения - за 2006 г. по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) 25 125,23 лв. и съответните лихви; както и по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 8 254,47 лв. и съответните лихви, за 2008 г. в размер на 14 488,66 лв. и съответните лихви, за 2009 г. в размер на 3,88 лв. и съответните лихви и за 2010 г. в размер на 778,90 лв. и съответните лихви. За да постанови този правен резултат съдът, както и за 2005 г., така и за останалите ревизирани години се е позовал на изготвения от вещото лице втори вариант на съдебно-счетоводната експертиза предвид поставените от съда задачи за определяне разходите за пътувания на семейството на Владов в посочените страни от ЕС. С. е възприел втория вариант и предвид, че няма постъпила касационна жалба от директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. и с оглед забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК и настоящият съдебен състав го възприема. За 2008 г. правилно съдът не е признал, че В. е получил заем от 120 000 лв. от Г. Г., който живее със сестрата на съпругата на В.. Противоречивите твърдения на жалбоподателя, че е поучил 120 000 лв. в заем и декларацията на Г. Г., че е дал 70 000 евро безвъзмездно като дарение, правилно са обусловили съда да приеме, че не е доказано предаването на такава сума поради установените несъответствия в твърденията на В. и Г.. Обстоятелството, че Г. е получил ипотечен кредит, преведен по банков пък не доказва, че сумата е изтеглена, за да се предаде на жалбоподателя. По същия начин правилно и приходните органи и първоинстанционният съд не са възприели твърдението на С. В., че е получил като дарение от Т. Ф. 8 000 лв. Макар твърденията на Ф. да подкрепят тези на жалбоподателя, не е доказано, че той е изтеглил банков кредит, за да предостави тази сума и в този смисъл правилно в обжалваното решение не са възприети твърденията на жалбоподателя. Относно определените данъчни основи за ревизираните години и за 2006 г., 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. са установени по-големи суми за общо извършените разходи от жалбоподателя, на които не отговарят получените доходи/приходи от физическото лице и едноличния търговец като разходите са свързани най-вече с пътувания на лицето и неговото семейство в страни от ЕС и разходите по статистическите данни за едно лице от НСИ. В касационната жалба се излагат оплаквания, че били представени оборотни ведомости и др. счетоводни документ, като те отново са свързани с твърденията на жалбоподателя за получени заеми и за предоставено дарение за което, както вече се посочи в настоящето решение правилно и първоинстанционният съд не ги е възприел за достоверни, поради липсата на безспорни доказателства. Нещо повече, твърденията за получаване на тези суми не са във връзка с дейността на жалбоподателя като едноличен търговец, а като физическо лице. Не е установено от касационния жалбоподател да е получавал/давал парични средства от предприятието си като търговец, поради което неоснователно се възразява, че съдът не бил извършен анализ на възникналите разчети. В частта по ЗДДС по допълнителното решение на съда. По издадените фактури от "Енерджи констракшън" ЕООД - № 1000000079/16.09.2011 г. с предмет на доставка "услуга", а за фактури № 1000000089/28.09.2011 г. и № 1000000083/19.09.2011 г. предмет на доставките са "материали", правилно първостепенния съд е потвърдил констатациите на ревизионния акт за липса на доказателства за реалност на доставките по смисъла на чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС обосновани с доказателствата по делото са изводите на съда, че незаконосъобразно жалбоподателят в качеството му на ЕТ "М. - С. В." е упражнил правото на данъчен кредит в общ размер от 9 678,73 лв. по процесните фактури. Относно определения за внасяне ДДС с ревизионния акт, правилно в решението на съда по чл. 176 АПК е прието, че ревизията е установено, че от месец август 2008 г. задълженото лице като търговец не е внасял ДДС, поради което са начислени лихви от датата, когато ДДС е станал дължим до датата на внасянето от едноличния търговец на това данъчно задължение. За останалата част от общо установения размер на ДДС по ревизионния акт от 44 522,49 лв. правилно съдът е приел, че тази сума е от разликата между начислената/декларирана сума като дължим размер на този данък и реално внесената от лицето сума за ДДС в срока, определен от ЗДДС. П. липсата на доказателства, които да са представени от жалбоподателя, както в хода на ревизията, така и пред първоинстанционния съд, обосновано в допълнителното решение съдът е отхвърлил жалбата срещу ревизионния акт в частта за ДДС общо за периода от 01.12.2005 г. до 31.10.2011 г. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че и решението в частта по ЗОДФЛ (отм.) и ЗДДФЛ и допълнителното решение в частта по ЗДДС са правилно постановени и не са налице сочените от касатора отменителни основания, поради което на основание чл. 211, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъдат оставени в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. Г., на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 559,88 лв. за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение