Решение № 4290 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12194/2019 г.

Решение № 4290 от 13.04.2020 г. на ВАС по адм. д. № 12194/2019 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодека (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 1562 от 24.07.2019 г., постановено по адм. д. № 1507 по описа на Административен съд - Варна за 2018 г., е отменен по жалба на "Валекс ауто" ЕООД ревизионен акт (РА) № Р-03000317004983-091-001 от 13.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 69 от 2.05.2018 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която са установени данъчни задължения по ЗДДС за периода от 1.01.2015 г. до 30.06.2017 г. за сумата над 41 753. 47 лв. главница до определения с РА размер на главницата от 91 8 64 лв., както и в частта на установената лихва върху същите задължения за размера над 6 875. 61 лв. до установения с РА размер на лихвите от 15 235. 78 лв.; в частта на установените задължения за корпоративен данък за 2015 г. над сумата от 939. 30 лв. /главница/ до установения с РА размер на същото задължение от 9 213. 11 лв., както и за определената лихва над размера от 178. 50 лв. до установения с РА размер на лихвата за същото задължение от 1750. 88 лв.; в частта на установените задължения за корпоративен данък за 2016 г. над сумата от 228. 51 лв. /главница/ до установения с РА размер на задължението от 10 343. 27 лв., както и за определената лихва за същото задължение над размера от 20. 25 лв. до установения с РА размер на лихвата от 916. 60 лв. Жалбата на "Валекс ауто" ЕООД срещу РА е отхвърлена в останалата част, а именно по отношение на установените задължения по ЗДДС за периода 1.01.2015 г. до 30.06.2017 г. в общ размер на 41 753. 47 лв. главница и лихви върху същата сума в размер на 6 875. 61 лв.; установените задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 939. 30 лв. главница и лихва върху същото задължение в размер на 178. 50 лв.; установените задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на главницата от 228. 51 лв. и на лихвата в размер на 20. 25 лв. Срещу решението са подадени две касационни жалби. Първата касационна жалба е подадена от директорът на Дирекция "ОДОП"-Варна, чрез юрк. Великова. Касаторът обжалва решението в частта, в която ревизионният акт е отменен, като намира че е постановено при допуснато съществено нарушение на процесуалните правила и в противоречие с материалния закон. Съдът е отменил ревизионният акт само въз основа на заключението на вещото лице по ССЕ, като неправилно е игнорирал събраните в ревизионната преписка доказателства. От заключението на експерта, не става ясно кои автосалони са проверени и под каква форма са получени данните за продажбите, от кого са представени, дали се съдържат в някакви документи или са представени в устна форма, поради което съдът неправилно се е позовал на заключението на вещото лице. Без да изложи конкретни и ясни мотиви, съдът изцяло е възприел заключението на експерта и въз основа на него е изменил размера на установените с ревизионния акт задължения. Не се е обосновал защо не възприема направеното пред него оспорване на експертизата. Иска решението да бъде отменено в обжалваната част. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 909. 84 лв. Ответникът по тази касационна жалба – "Валекс Ауто" ЕООД, чрез адв. Чакъров я оспорва. Претендира разноски. Втората касационна жалба е на "Валекс ауто" ЕООД. Касаторът твърди, че съдебния акт е неправилен на всички основания по чл. 209, т. 3 от АПК и следва да бъде отменен в обжалваната част. Отново поддържа, че не са доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, за провеждане на ревизията по особения ред. Счита, че разпоредбата на чл. 122, ал. 1, т. 2 не е приложима спрямо ЕООД, а би могла да намери приложение при провеждане на ревизии само на физически лица или на физически лица, но в качеството им на управители на юридическо лице. Заявява твърдение, че изцяло незаконосъобразно и в нарушение на чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК, органите по приходите са определили данъчната основа за облагане. Неправилни са изводите на АС-Варна и относно липсата на осчетоводяване на дължимата продуктова такса. Тя е заплащана от купувачите по сделките, поради което и не следва да бъде включвана в счетоводството на ревизираното лице. Иска решението да бъде отменено в обжалваната част. Претендира разноски по делото. Ответникът по тази касационна жалба – директорът на Дирекция "ОДОП" – Варна не е взел становище. Върховна административна прокуратура, чрез своя представител дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на "Валекс ауто" ЕООД и основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна, следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледани по същество и двете са неоснователни. Пред Административен съд - Варна е бил оспорен ревизионен акт № Р- 03000317004983-091-001/13.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр, Варна, потвърден с решение № 69 от 2.05.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения по ЗДДС за периода 1.01.2015 г. - 30.06.2017 г. общо в размер на 107 099. 78 лв., от които 91 864 лв. главница и 15 235. 78 лв. лихва и корпоративен данък по ЗКПО за 2015 г. и за 2016 г. в размер на общо 22 223. 86 лв., от които 19 556. 38 лв. главница и 2 667. 48 лв. лихва. Съдът е приел, че ревизионният акт е валиден, издаден е след провеждане на ревизия, възложена от надлежно оправомощен административен орган, в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентните органи - възложителя на ревизията и ръководителя на същата, и определя данъчни задължения за периода, за който е била възложена ревизията. Преценката на ревизионния акт относно неговата материална законосъобразност е извършена при следните факти установени пред първоинстанционният съд: Основната дейност на "Валекс Ауто" ЕООД през ревизирания период е търговия с леки и лекотоварни автомобили втора употреба, като превозните средства са закупувани от чужбина, предимно от Република Италия. Дейността се осъществява в нает обект - автокъща, находяща се на адрес гр. Варна, ж. к. "Вл. Варненчик", бул. "Цар Освободител", местност "Боклук Тарла". Въз основа анализа на събраните доказателства ревизиращият екип формирал извод, че воденото от ревизираното лице счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане и преминал към облагане по аналог. Към основанията за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и следващите от ДОПК, са прибавени и тези по т. 2 на ал. 1, от цитираната разпоредба, а именно: наличие на данни за укрити приходи. На ревизираното лице е връчено уведомление по чл. 124, ал. 4 от ДОПК, като надлежно е уведомено, че ревизионното производството ще бъде проведено по особените правила, а данъчната основа ще бъде определена по аналог. След обсъждане на всички твърдения на органите по приходите, съдът е достигнал до извод, че са налице и двете основания посочени в ревизионния акт за облагане по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. За да възприеме констатациите на органите по приходите за наличие на данни за укрити проходи, съдът е посочил, че сумата от 152 267. 78 лв., за която се твърди, че е предоставена на търговското дружество в заем от П. Мирчева – майка на управителя на дружеството и от С. Димитров, К. Костадинов, Б. Халил и С. Юсеинов, всъщност са прикрити доходи от дейността му. Що се касае до предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, те също са приети за осъществени. Макар да не е споделил всички изложени твърдения на органите по приходите, първоинстанционният съд, все пак е възприел констатациите по буква А, т. 2, 4, 5, 6 от ревизионния доклад. Въз основа на тях е направил извод, че воденото от "Валекс Ауто" ЕООД счетоводство, не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Жалбата на "Валекс Ауто" ЕООД е приета за основателна в частта, с която се оспорва методиката, по която е образувана продажната цена, респективно - търговската надценка за всяка една продажба на МПС, която в конкретния случай е определена в размер на 40, 32 % по отношение на автомобилите за които не е установена обявена цена и 115. 58 % за тези които при осъществените оперативни проверки са посочени обявени цени. За да определи търговската надценка, при която дружеството осъществява продажбите на МПС, съдът се е позовал на заключението на вещото лице по ССЕ. Според него средната годишна надценка при конкурентите на ревизираното лице варира в рамките от 15 % до 21 %. С оглед на тази констатация е направен извод, че за целите на ревизионното производство средната годишна надценка, при която "Валекс Ауто" ЕООД продава МПС на крайния купувач, следва да е в размер на 18, 5 %. Предвид изложеното съдът е намалил, задълженията на "Валекс Ауто" ЕООД по ЗДДС и по ЗКПО до размерите установени с експертизата. При осъществяване на касационния контрол, върху оспореното съдебно решение настоящата инстанция, служебно извърши проверка относно неговата валидност, допустимост и съответствие с материалния закон, освен това обсъди и твърденията на касаторите за наличието на нарушения по чл. 209, т. 3 от АПК, като прие следното: По касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП"-Варна Основен аргумент при обжалването на решението в отменителната му част е твърдението, че съдът въпреки оспорването на приетата съдебно-счетоводна експертиза, то не е съобразено. Размерът на установените с ревизионният акт задължения е намален, въз основа на заключението въпреки, че е изготвено без наличието на конкретни доказателства. Изслушването на експертиза в съдебното производство е с цел да изяснят пред съда всички факти и взаимовръзки между тях, за които са необходими специални знания и по този начин да го подпомогне при формиране на изводите по фактите и въз основа на това при формиране на изводите по правото. Изискването към експерта е да представи пълно, ясно и мотивирано заключение. В конкретния случай вещото лице е представило такова заключение. Обстоятелството, че към него не са приложени доказателства за извършените проучвания от експерта не е основание да се приеме, че то почива на предположения. От съдържанието на заключението е видно, че при изготвянето й са използвани доказателства от ревизионната преписка, както и проучвания на пазара извършени за нуждите на експертизата. Вярно е, че в него не са посочени само имената на проверените фирми, от които е събрана необходимата информация. Същите видно от констативно-съобразителната част на заключението са индивидуализирани в достатъчна степен - посочено е къде се намират, с какви автомобили търгуват, дали автосалоните са под наем или собствени, това са все обстоятелства които влияят на формирането на продажната цена на МПС. Съгласно чл. 200, ал. 1 от ГПК, носи отговорност за представяне на невярно заключение, но няма законово изискване към заключението да се прилагат доказателства. Освен това за нуждите на експертизата са използвани доказателствата от ревизионното производство, а при изчисленията на задълженията на ревизираното лице, при изготвянето на експертизата е използвана методиката ползвана и от органите по приходите. Това е данъчната основа при облагане с ДДС в хипотезата на "марж" и в хипотезата на общия ред на облагане. Вярно е твърдението в касационната жалба, че експертното заключение няма удостоверително значение, но в конкретния случай съдът е спазил изискването на чл. 202 от ГПК, като е обсъдил представената експертиза наред с останалите доказателства по делото и е достигнал до обосновани изводи, че определените с ревизионния акт задължения следва да бъдат намалени. Изрично съдът се е обоснова в кои части и защо кредитира заключението на експертизата. По тези съображения касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна е неоснователна. По касационната жалба на "Валекс Ауто" ЕООД: Правилно съдът е приел, че са доказани основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, което е дало основание ревизията да бъде проведена по особения ред. При наличие на издадени, но не осчетоводени фактури от получателя, не могат да бъдат споделени твърденията на касатора, че счетоводството на дружеството е било водено редовно. Налице са разминавания в счетоводните записи в дневниците за покупки и дневниците за продажби на ревизираното лице и неговите доставчици. Освен това, не са коректно декларирани и ВОП на МПС от Република Италия. Позоваването на заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза и констатациите, че са спазени принципите на ЗСч. в случая е некоректно, тъй като при условията на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото, което е направено. Посочено е защо констатацията, че "отчетността в дружеството е водена редовно от хронологична и систематична гладна точка" на вещото лице не означава липса на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Неоснователно се твърди, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК не може да бъде приложено по отношение на юридически лица, като същото е относимо само при провеждане на ревизионно производство по отношение на физически лица. Разпоредбата на закона не прави разлика относно субекта към който се прилага. Съгласно чл. 9, ал. 1, т. 2 от ДОПК, административното производство по този кодекс се образува по отношение на физически и юридически лица. Със заповедта за възлагане на ревизия се определя ревизираното лице, като по отношение на него се провежда ревизионно производство по общия ред или такова по правилата на чл. 122 и сл. от ДОПК. Предпоставка за прилагането на особения ред не е свързана със субекта - физическо или юридическо лице, а с наличието на предпоставките, които са изчерпателно изброени в чл. 122, ал. 1, т. 1-8 от ДОПК. Същественото в конкретния случай е наличието на данни за укрити приходи, а не качеството на лицето по отношение на което се прилага. Безспорно е установено, че за нуждите на дружеството и подпомагането на неговата дейност, са предоставени оборотни средства. Управителя твърди, че това са средства, които са му предоставени като заем от конкретно посочени физически лица. Правилно съдът е приел, че заемодателите не са разполагали с възможност да предоставят средства за нуждите на ревизираното лице. Предвид на изложеното следва да бъде прието, че ангажираните от задълженото лице доказателства, в това число заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза и свидетелските показания, не оборват констатациите на органа по приходите за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, което обуславя провеждането на ревизията по особения ред. Неоснователно е позоваването в писмените бележки по делото на решение № 568/19.01.2016 г. по адм. д. № 3995/2015 г. и решение № 14928/4.12.2018 г. по адм. д. № 8735/2018 г. на ВАС, тъй като същите са постановени при друга фактическа обстановка. С първото решение е прието, че неправилно е определена данъчната основа при облагане по аналог, тъй като са взети предвид данъчни период предхождащи ревизията. Второто решение касае облагане на приходи от земеделска продукция на база осреднен добив, който не е доказан. В нито е един от цитираните съдебни актове не става въпрос за това дали основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК може да бъде приложено по отношение само на физически лица. Действително, касационните състави на ВАС са приели, че провеждането на ревизия по особения ред не може да почива на предположения, но в настоящото производство това не е така. Относно твърдението, че при извършване на ревизията са допуснати нарушения на чл. 122, ал. 2, т. 12 от ДОПК и неправилно е определена основата за облагане, настоящият състав намира, че същите не могат да съставляват касационно основание, тъй като са относими към законосъобразността на ревизионният акт. Предмет на касационна проверка е съдебното решение, а не ревизионния акт. По тези възражения се е произнесъл първоинстанционният съд, като е обсъдил всяко от оспорените действия в хода на ревизионното производство. Съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК съдебния контрол осъществяван от първоинстанционният съд е по същество, което означава, че съдът сам следва да определи размера на данъчните задължения и не може да върне преписката на органите по приходите. По тази причина, в хода на съдебното производство ревизираното лице може да събира всякакви доказателства в подкрепа на защитната си теза. Това именно е сторил жалбоподателят, като е поискал изслушването на ССчЕ, която е проверила начина на определяне на данъчната основа, надценките при осъществяваните продажби, пазарните цени и др. Въз основа на нея, ревизионният акт е частично отменен. Предвид изложеното съдебното решение не страда от пороците, посочени от касаторите, поради което същото следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора в полза на данъчната администрация следва да се присъдят сторените по делото разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 2029. 87 лв. От "Валекс ауто" ЕООД, е направено искане с касационната жалба за присъждане на разноски, но не са приложени доказателства за техния размер, поради което искането му не следва да бъде уважавано. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение