Решение № 8106 от 16.07.2026 г. на ВАС по адм. д. № 4640/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на „Инес“ ЕООД, подадена чрез процесуален представител адв. Бонев, против Решение № 43185 от 23.12.2025 г., постановено по адм. дело № 1637/2024 г. по описа на Административен съд – София-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-22221122007055-091-001/26.06.2023 г., съставен от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден и изменен с Решение № 1832/28.12.2023 г. на Директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – гр. София, в частта в която спрямо "Инес“ ЕООД, са установени, както следва: 1. Допълнителни задължения по ЗДДС за конкретно посочени данъчни периоди в размер общо на 145 559,03 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 62 510,65 лева и 2. Допълнителни задължения по ЗКПО в размер общо на 17 899,81 лева, ведно със съответни лихви за забава. От изложеното в касационната жалба се извличат касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК – нарушение на материалния закон и необоснованост. Поддържа, че съдът не е анализирал в пълнота събрания доказателствен материал и възраженията на дружеството. Така пропуснал е да съобрази, че в хода на повторната ревизия органите по приходите не са се съобразили с дадените от Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София указания за проследяване отразените в програмния продукт /ПП/ покупки и дали те съответстват на данните от счетоводството, с оглед на което не е доказано наличието на неосчетоводени, издадени към „Инес“ ЕООД фактурни; че ревизията е извършена повърхностно без да се съберат и анализират относимите към казуса доказателства и в нарушение на принципа на чл. 37, а. 1 от ДОПК за обективна преценка и анализ; че ПП не съставлява СУПТО, при дадени и обяснения, че не се използва за отчитане на продажби; че липсват всъщност каквито и да е доказателства за осъществени от дружеството облагаеми доставки било то на стоки или услуги, а изводите на органите по приходите почиват единствено и само на отбелязани суми, без да е доказано данъчно събитие. Изложеното според касатора налага извода, че събраните по делото доказателства не установяват тезата на органите по приходите, споделен и от съда, че са осъществени доставки и че след като за „Инес“ ЕООД е възникнало задължение да ги отрази в счетоводството си, това не е сторено, поради което са укрити приходи. Подробни съображения се излагат в касационната жалба. Иска се отмяна на съдебния акт с разрешаване спора по същество с отмяна на РА. Претендира разноски, сторени пред двете съдебни инстанции, съгласно списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът по касационната жалба – Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. Теофанова, оспорва същата и настоява за оставяне в сила на съдебния акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба е неоснователна. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на производството пред АССГ е законосъобразността на РА № Р-22221122007055-091-001/26.06.2023 г., съставен от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден и изменен с Решение № 1832/28.12.2023 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, в частта в която в ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК при възприети обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, спрямо "Инес“ ЕООД, са установени, както следва: 1. Допълнителни задължения по ЗДДС за конкретно посочени данъчни периоди в размер общо на 145 559,03 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 62 510,65 лева и 2. Допълнителни задължения по ЗКПО в размер общо на 17 899,81 лева, ведно със съответни лихви за забава. С оспореното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на дружеството За да постанови този резултат съставът на АССГ е възпроизвел много подробно данните от РД, РА и Решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София относно предприетите действия в хода на ревизията, установената фактическа обстановка, констатациите на органите по приходите за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 от ДОПК, дали основание за провеждане на ревизията по особения ред, начина на определяне на данъчните основи и размера на задълженията за ДДС и корпоративен данък, вкл. и мотивите на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, дали му основание да измени установените задължения по ЗКПО (главница и лихви). Посочил е, че по делото е прието заключение по допусната ССчЕ, което е кредитирано, и като за важен по съществото на спора е идентифициран даденият експертен извод, че „счетоводството на „Инес“ ЕООД е водено при спазване на счетоводните принципи за текущо начисляване и приложимите счетоводни стандарти при отразяване на счетоводните операции“, но и че „счетоводното отчитане на стоките не е организирано на база на текущо отчитане на покупките и продажбите по вид, количество и стойност, така че да отразява точното движение на стоките, тяхната наличност и печалба от продажбата им“, както и че в „инвентаризационните описи липсват данни за счетоводна наличност, сравнителна ведомост и становище на ръководителя“. След това първоинстанционният съд е пристъпил към обсъждане на въпроса за материалната законосъобразност на оспорения акт предвид възраженията на оспорващия. В тази насока се е задоволил да стори правен анализ на нормите, уреждащи провеждане ревизиите по особения ред, дефиниран в чл. 122 и сл. от ДОПК, както и доказателствената тежест за страните; след което е приел, че „жалбоподателят не навежда сериозни аргументи, с които оспорва установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК“ и стъпвайки на заключението на вещото лице, в частта на експертните изводи, описани по-горе, е приел за доказани обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК. Аргументите в тази насока са, че „при наличие на доказателства за извършени, но неосчетоводени от ревизирания субект продажби, се явява неоснователно твърдението, че счетоводството на търговеца е водено редовно и дава възможност за установяване на данъчната основа за облагане с данъци“, че „що се касае до установените в хода на ревизионното производство несъответствия между декларираните приходи по ГДД по чл. 92 от ЗКПО и фактически реализираните приходи от продажби в складова база „[заличен текст]“, жалбоподателят е имал възможност да декларира отчетната стойност на стоките, продадени без документ“. С аргументи относно начина на изписване на отчетната стойност на продадените стоките по сметка 304, е прието, че този начин на водене на счетоводната отчетност е в нарушение на счетоводното законодателство и препятства всякакъв последващ контрол относно вида, количеството и стойността на заприходени, съответно изписани стоки и тяхната наличност в края на отчетния период, което се потвърждава от заключението по ССчЕ и потвърждава тезата на органите по приходите. С тези мотиви е възприета за неоснователна жалбата в частта й по ЗКПО, при което е прието и че не се опровергава приетото в хода на ревизията в частта по ЗДДС. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Обосновано в касационната жалба се поддържат оплаквания, че съставът на АССГ само схематично е обсъдил и то единствено приетото по делото заключение по допуснатата ССчЕ, без да стори съвкупен анализ на всички събрани по делото доказателства, съставляващия в по-голямата си част материалите по ревизионното производство, съответстващи на които са и представените пред съда писмени доказателства. Всъщност по делото не е спорно, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в хода на редовно възложено и проведено без допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, които да оспорят валидността на стореното с него волеизявление. Спорът по делото се концентрира на първо място върху обстоятелството доказали ли са органите по приходите наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, дали им основание за преминаване на облагането по особения ред, дефиниран в чл. 122 и сл. от ДОПК (каквато е тезата на данъчната администрация, споделена изцяло от съда) или не (както настоява касатора). В тази връзка следва да се акцентира, че процесната ревизия има за предмет приложението на ЗКПО за данъчни периоди 01.01.2017 г. – 31.12.2020 г. и по ЗДДС за данъчни периоди от 01.08.2017 г. до 30.04.2021 г. Процесният РА е издаден след като с Решение № 1735/02.11.2022 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София е отменен предходния РА № Р-2222112006265-091-001 от 04.08.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София, като постановен при неизяснена фактическа обстановка и допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, като на основание чл. 155, ал. 4 от ДОПК административната преписка е върната за извършване на нова ревизия, съобразно указанията, изложени в мотивите на решението. Основателно се поддържа от касатора, че указанията, дадени с това Решение, не са изпълнени в хода на повторно възложеното ревизионно производство. Всъщност установяванията на органите по приходите в процесния РА, следва тези в отменения РА, които от своя страна възпроизвеждат установяванията, съдържащи се в Протокол № П-04000621056103-073-001/12.10.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София, касаещ „проверка и анализ на данни в електронен формат, във връзка с обезпечаване по реда на чл. 40 от ДОПК информация от програмния продукт за отчитане на продажбите в обектите на проверяваното лице“, съставен преди образуване на ревизионното производство, материалите по който са присъединен като част от тези по ревизията. Не е спорно, че основната дейност на „Инес“ ЕООД през ревизираните периоди е търговия със строителни материали, осъществявана в два обекта – склад за строителни материали, находящ се в гр. Враца, [улица], Складова база „[заличен текст]“, и магазин за строителни материали „магазин Шестицата“, находящ с в гр. Враца, [улица]. В посочените обекти са въведени в експлотация конкретно посочени ФУ, чрез които се отчитат извършените продажби в брой, и се използва ПП “Микроинвест Склад Про“, информацията от който в съответния обект е свалена на място от органи по приходите (действията са описани подробно в Протокол № П-04000621088466-073-0001 от 26.05.2021 г. и приложените към него Протоколи за предприети действа за обезпечаване на доказателства, в хода на проверка, възложена с Резолюция за извършване на проверка № П-04000621088466-0ПР-001/18.05.2021 г.) и е анализирана от приходните органи (анализът е обективиран в Протокол № П-04000621056103-073-001/12.10.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София, като обработката на данните от ПП“Микроинвест Склад Про“ е сторена с помощта на ПП ARBUTUS), въз основа на което е установено (констатациите в тази насока са подробно възпроизведени и на стр. 21-45 от РД) различия между данните в ПП, използван в обекта склад за строителни материали, находящ се в гр. Враца, [улица], Складова база „[заличен текст]“, и отчетените по СД по ЗДДС „обороти от извършените продажби, платени в брой и по банков път“, представени на стр. 44-45 от РД, като не са установените такива разлики между данните в ПП, използван в обекта „магазин Шестицата“, находящ се в гр. Враца, [улица], и данните от СД по ЗДДС и счетоводството, като цяло на дружеството (анализът е на стр. 25-32 от РД). На основание на това са изградени констатации, че са налице недекларирани продажби от обекта склад за строителни материали, находящ се в гр. Враца, [улица], Складова база „[заличен текст]“. На основание изложеното органите по приходите са приели наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, даващи основание за провеждане на ревизията по особения ред. По отношение на облагането по ЗКПО финансовият резултат на дружеството е преобразуван в посока увеличение със сумите по неотчетени продажби, а съгласно Решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София и в посока намаление с отчетната стойност на стоките, в резултат на което са определени спорните допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава. По отношение облагането по ЗДДС съгласно мотивите в РА, данъчната основа е формирана като разлика между установените в хода на ревизията данъчна основа за облагане с ДДС (сбора от данъчните основани на извършените доставки, декларирани от задълженото лице, и данъчните основи, установени в хода на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК, на недекларираните доставки) и установените доставки, по които дружеството е получател (за които не е намерено основание за корекция). По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че ангажираните от приходната администрация доказателства, установяват в условията на пълно доказавне обстоятелсвата по чл. 122, ал. 1 и ал. 4 от ДОПК, съответно при доказателствена тежест за ревизироното лице, същото не е опровергало фактическите установявания в РА, довели до определяне на оспорените задължения за данъци по основание и размер, ведно с лихви за забава, поради което и жалбата е отхвърлена. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за необоснован на фактите по делото и при неправилно приложение на материалния закон. Основателно е въведеното в касационната жалба възражение, че първоинстанционният съд схематично и фрагментарно е коментирал събраните по делото доказателства. Макар и да е вярно, че по делото са налични редовно съставени и неоспорени протоколи по чл. 40 от ДОПК, които имат необходимото съдържание по чл. 50, ал. 2 от ДОПК, както и че не е действията по обезпечаване на доказателства не са били оспорени по реда на чл. 41 от ДОПК, и че събраните при проверките данни от технически носители, съдържащи се в програмния продукт, наличен в компютри, намиращи се в търговските обекти, където ревизираното лице упражнява дейността си – вкл. и склад за строителни материали, находящ се в гр. Враца, [улица], Складова база „[заличен текст]“, се обхващат от хипотезата на чл. 54 от ДОПК, поради което и без значение е дали този ПП съставлява СУПТО (каквито са възраженията на касатора), същественото е друго. Изводът за реализирани предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК ревизиращите са направили въз основа на анализ на съдържанието на база данни, копирана от програмния продукт “Микроинвест Склад Про“, и то само този, инсталиран в проверения обект - склад за строителни материали, находящ се в гр. Враца, [улица], Складова база „[заличен текст]“, и извършена съпоставка на счетоводно отчетените от ревизираното дружество приходи в същия обект, при което са приели, че за ревизираните данъчните периоди сумите на отчетените обороти в иззетите бази данни на складовата програма били по-големи, отколкото счетоводно отчетените от дружеството продажби в същия обект за същите периоди, поради което приели, че в посочения ПП се съдържат данни за нерегистрирани по законовия ред продажби, равняващи се на стойността на неотчетените приходи. Именно този извод на данъчните органи, споделен и от съда, според касационната инстанция, не се подкрепя от събраните доказателства. Всъщност съставът на АССГ е игнорирал факта, че установяването на укрити приходи по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, в резултата на разпореждане от страна на ревизираното лице със стоки, изисква не само анализ на програмния продукт, използван от задълженото лице, а и съвкупен анализ на цялостната дейност на задължено лице – насрещни проверки на доставчици, инвентаризации на стоки, начин на заприходяване и изписване на стоките и прочие обстоятелства, какъвто анализ не е бил извършен в неговата цялост в хода вкл. и на повторната ревизията, въпреки изрично дадените указания за това с Решение № 1735/02.11.2022 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София, при констатирани именно пропуски в тази връзка. Макар и да е вярно, че начина на представяне на информацията в ПП не позволява идентифициране на лицата, за които се твърди да са купувачи по укритите продажби, данните изнесени в коментираните Протоколи, РД и РА за съдържанието на отделните компоненти в ПП очевидно позволяват обвръзка и проследяване на отразените в счетоводството и ПП покупки на стоки, по вид, количество, единична цена, доставчик и прочие, както това очевидно е сторено относно втория стопанисван обект от „Инес“ ЕООД. Това разбира се не е сторено. Не се спори, че счетоводството на ревизираното лице не е водено аналитично, счетоводна сметка "Стоки" се води само стойностно, но така също е вярно и че в компютърната програма, от която са копирани файловете, се съдържат данни за получени и заприходени стоки по вид, количество и стойност, които данни се съдържат и в покупните фактури, за които няма данни относно пропуски при осчетоводяването им по сметка 304, нито са констатирани основания за корекция на ползваното право на данъчен кредит, респ. за документална необоснованост на осчетоводените разходи в хода на ревизията. Липсват констатации в РД, РА и/или Решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ – гр. София за несъответствие между общата стойност, съдържаща се в ПП, за получените в обектите по фактури стоки със стойността на заприходената стока по счетоводна сметка "Стоки". Приходните органи не са констатирали закупена и неосчетоводена стока, което е потвърдено всъщност от заключението на вещото лице, което допълнително разколебава извода за осъществени продажби по всички записи в базата данни на “Микроинвест Склад Про“, особено при липса на конкретизация кои точно стоки според органа са изписани, т.е. продадени, приходите от които продажби не са намерили отражение в счетоводството на дружеството. Или не може да се приеме, че възприетите от приходните органи продажби като разлика между отчетените от ревизираното лице приходи от продажби на стоки и констатираните обороти от ПП “Микроинвест Склад Про“ и то само касателно обекта склад за строителни материали, находящ се в гр. Враца, [улица], Складова база „[заличен текст]“, следва по категоричен начин да се определят като укрити приходи, при липса на неосчетоводени, респ. изписани в повече, стоки. В подкрепа на последния извод са и изричните констатации на органи то приходите, че при извършената частична инвентаризация на стоките в същия този обект, не са установени каквито и да било различия, напротив намерено е съвпадение с данните за налични стоки, съдържащи се в коментирания ПП. В крайна сметка дори по разбиранията на СЕС (виж Решение на СЕС от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15), Директивата за ДДС допуска национална правна уредба като тази по чл. 122 и сл. от ДОПК, но в случаите, в които „в склада на данъчнозадълженото лице липсват стоки, които са му доставени“ в тези случаи „данъчната администрация може да презюмира, че същите са продадени от него и да определи данъчната основа за продажбите им на база на фактите, които са й известни (т. 50)“. В случая обаче, както се подчерта нищо от материалите по ревизията, нито събраните по делото доказателства, не установява едно такова положение. Предвид изложеното по-горе, от съвкупната преценка на събраните доказателства, отнесени към установената от приходните органи фактическа обстановка, касационната инстанция намира, че не се доказва по еднозначен и категоричен начин наличието на извършени от ревизираното дружество продажби на стоки, които не са регистрирани и отчетени по надлежния ред и които да водят до наличие на укрити приходи. С оглед последното, неправилни са изводите на съда в обжалваното решение, че се доказва наличие на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията по специалния ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Идентично и противно на разбирането на състава на АССГ не може да се приеме за доказано и второто, възприето от органите по приходите основание за преминаване към този особен ред за облагане, а именно – това по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК, именно „липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред.“. Поддържа се алтернативно дадената хипотеза, че „воденото счетоводство не дава възможност за установяване основата за данъчно облагане“, като всъщност от заключението на вещото лице се установява, че счетоводството на дружеството е водено съгласно Закона за счетоводството. Макар и да се посочи по-горе, че счетоводното отразяване на стоките по сметка 304 при тяхното придобиване и потребление е само стойностно, което не отговаря в пълнота на изискванията на приложимия Счетоводен стандарт № 2 „Отчитане на стоково-материални запаси“, това само по себе си не може да обоснова поддържаното от органите по приходите основание. Още в счетоводната политика на „Инес“ ЕООД (а тя е представена като част от материалите по ревизията) е обявено това обстоятелство, както начина на изписване на отчетната стойност на стоките при тяхното потребление, което е обяснено с изключително големия асортимент ( над 15 000 вида стоки), отделно от това тази информация очевидно се съдържа в данните в ПП, именно по който начин е установено и пълното съответствие между данните в ПП и отразеното по счетоводни данни относно извършените покупки и продажби в обекта „Магазин Шестицата“. Или самите констатации на ревизиращите не са в подкрепа на възприетото основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК. Или основателни са възраженията на касатора за необоснованост на съдебното решение относно възприетата доказаност на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ДОПК, съответно за наличието на предпоставки за провеждане на ревизията по чл. 122 и сл. ДОПК, с които мотиви е изведен и крайният му извод за законосъобразност на ревизионния акт в оспорената му част. При този извод, правилно е възражението на касатора, че съдът е следвало да отмени ревизионния акт изцяло. При липсата на основание за извършване на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, то в процесния случай, както например когато приходната администрация изисква от ревизираните лица доказване на реалност на доставките, по които се претендира право на данъчен кредит, следва да се докажат констатациите в РА. Тези изводи не могат да почиват на предположения и предвид липсата на основание за провеждане на ревизията по особения, то тежестта за пълно доказване е на приходната администрация, а не на ревизирания субект, както това междувпрочем изрично е застъпено и в мотивите на Решение № 1735/02.11.2022 г. на Директор на Дирекция „ОДОП“ – гр. София. По изложените мотиви, решението е неправилно, поради което и следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, с което жалбата на "Инес“ ЕООД, да бъде изцяло уважена, а оспорения ревизионен акт – отменен. При този изход на спора, в полза на "Инес" ЕООД следва да бъдат присъдени разноски, съобразно със своевременно заявеното искане и представените доказателства за извършването им. НАП (така § 1, т. 6 от ДР на АПК) следва да бъде осъдена да заплати в полза на касатора сумата от 10 095,66 евро, разноски за двете съдебни инстанции. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение,