Решение № 15727 от 23.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2354/2014 г.

Решение № 15727 от 23.12.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2354/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Георги Стоянов Георгиев от гр. Добрич срещу решение № 3237/18.12.2013 г., постановено по адм. дело № 364/2013 г. по описа на Варненския административен съд, с което е отхвърлена жалбата му против РА № 081201760/10.09.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с решение № 803/10.12.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП за установените данъчни задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 33 007,58 лв. и лихви - 16 775,33 лв.; за 2008 г. в размер на 3 149,69 лв. и лихви - 1 125,72 лв. и за 2010 г. в размер на 35 879,68 лв. и лихви - 5 063,24 лв. В касационната жалба и допълнителното уточнение касаторът Георгиев сочи като отменително основание неправилно прилагане на материалния закон, но от изложението може да се направи извод, че се релевира и като основание съществено нарушение на съдопроизводствените правила, тъй като сочи, че съдът не е обсъдил и кредитирал банкови документи, които са били налични по делото. Твърди се от касатора, че съдът се е задоволил с бланкетни изводи, но всъщност от фактическа страна с оред него не са налице никакви данни, които да дават основание за такъв извод. В допълнението към касационната жалба се посочва, че съдът не е съобразил, че не са били налице основанията за провеждане на ревизионното производство по чл. 122 ДОПК, за да се ползва ревизионният акт с доказателствена сила съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК. Според касатора, съдът след като не е обсъдил всички доказателства, е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, поради което не са налице подлежащи на облагане доходи по смисъла на ЗДДФЛ (неправилно касаторът е посочил ЗОДФЛ). Конкретно сочи, че съдът не е обсъдил разходен ордер за изплатени 100 000 лв. от "Агроном I Холдинг" ЕООД, вследствие продаден от ревизираното лице недвижим имот и три приходни ордери за общо получени 56 000 лв., които също са от продажба на недвижими имоти на касатора. Изложени са оплаквания и за това, че съдът не е кредитирал представени писмени доказателства за изплатени суми - договори за заем, получени от майката и брата на касатора, като твърди, че реалното получаване на сумите от тях е доказано със свидетелски показания. Последното оплакване на касатора е свързано с игнорираните от съда данни за изплатени дивиденти от "Жив" ООД. Иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от процесуалния представител на касатора адв. Ирина Николова, която е представила писмена защита. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е приел, че ревизираното лице Георги Георгиев не е оспорил констатациите на приходните органи за извършените от него разходи за ревизираните периоди и затова ги е приел за безспорни, а оспорва само невключването в приходната част на паричните му потоци суми, предоставени от майка му и брат му парични заеми и върната сума от Друмев, предоставена сума от Галин Иванов на 13.08.2009 г. по банкова сметка; 385 039,59 лв. получен дивидент от "Жив" ООД и ползваните и останали в собственост на физическото лице суми от дейността на "Жив" ООД. Относно документите, съставени от "Жив" ООД съдът е възприел констатациите на съдебно-счетоводната експертиза, а в останалата му част заключението не е кредитирано от съда, доколкото то се отнася до изчисления на суми, които към момента на изготвянето му не са били приети от съда за постъпили в бюджета на ревизираното лице. Съдът в решението си е обсъдил показанията на разпитаните от него свидетели - майката и брата на жалбоподателя, но от тях не е направил извод, че са му дали твърдените от него суми. Според съда показанията на майката на жалбоподателя са общи, като тя е твърдяла, че е гледала животни, но не е отговорила какви суми е получавала при тяхната продажба и дали те покриват разходите по изхранването им. Налице е според съда противоречие в нейните показания с твърдението й, че не държи пари в банката и констатацията на органът по приходите, че за 2009 г. е имала налична сума по банкова сметка над 40 000 лв., които са теглени в различни периоди. Относно показанията на брата на жалбоподателя, съдът е обсъдил, че според неговите показания е имал доходи от труд, но не е посочил къде и как са съхранявани получените възнаграждения. Съдът е направил извод, че не е доказано предаването на заемните средства, както и че не установено братът на жалбоподателят да е притежавал 15 000 лв., за да се приеме, че е могъл да му ги даде в заем. Съдът е заключил, че показанията на майката и брата на жалбоподателя са дадени в качеството им на свързани лица съгласно § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, при което в тази връзка и при липсата на други доказателства, че заемодателите са разполагали със средства, съдът не е кредитирал техните показания. Съдът не е кредитирал и показанията на свидетеля Диян Друмев, тъй като не били представени доказателства, че същият е дал в заем 30 000 лв. на жалбоподателя и че впоследствие последният му ги е върнал. За сумата от 8 000 евро, за която жалбоподателят е твърдял, че я е получил от Галин Иванов според съда такива твърдения по ревизионната преписка липсват и е приел, че пред ревизията жалбоподателят не е твърдял такива факти, а и не са представени доказателства такава сума да е получавал. За твърденията на жалбоподателя за получени суми от "Жив" ООД, както вече се посочи съдът се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, според която информацията, дадена на ревизиращия екип и на вещото лице е различна за получените на касата на посоченото дружество средства. Счетоводната информация, предоставена на вещото лице съдът е приел, че е изготвена във връзка с обжалването на ревизионния акт и затова не я е кредитирал. Обжалваното решение е частично неправилно. Ревизията е извършена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, като основанието, въз основа на което са определени данъчните задължения на Георги Георгиев по чл. 48 ЗДДФЛ е по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК - укрити доходи и превишение на разходите над доходите на лицето за ревизирания период от 2007 г. до 2010 г. Правилно съдът е установил, че няма спор между страните по делото за включените от приходните органи разходи в паричните потоци, а спорът е само за приходната част от тях. Първоинстанционният съд не е отчел, че при изготвяне на паричния поток ревизията е посочила недостиг не на годишна основа, а подневно. Това противоречи на материалния закон, тъй като данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ е годишен и съгласно чл. 17 от същия закон и данъчната основа, върху която той се начислява също се определя на годишна основа. Затова приходните органи недопустимо са определили недостига като превишение на разходите над приходите за всяка една от ревизираните години за части от тях, а не на годишната основа. Съдът не е установил това, тъй като не е извършил проверка на тези парични потоци за всяка една от ревизираните години. Ограничил се е да посочи само, че спорът между страните по делото се свежда до непризнати от ревизията доходи на ревизираното лице относно получени заемни средства от майката и брата на жалбоподателя пред първоинстанционния съд, предоставена сума от Галин Иванов на 13.08.2009 г. по банкова сметка. Относно твърденията на ревизираното лице, че е получил сумата от 385 039,59 лв. като дивидент от "Жив" ООД, съдът само е обсъдил констатираното от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, че информацията, предоставена на вещото лице и пред ревизията по повод на процесната сума са различни и затова съдът е заключил, че не приема като получена сумата от 385 039,59 лв. Видно от съставените от приходните парични потоци за ревизираните години са както следва: За 2007 г. е прието начално салдо в размер на 1 437,03 лв., като приходната част на паричния поток за посочената година приходните органи са образували от получени суми от продажба на недвижим имот с нотар. акт № 146/2007 г., получен доход от Георги Георгиев като управител на "Идеалстрой Жоро" ЕООД. Общият размер на доходите за 2007 г. ревизията е определила на 16 437,03 лв., а разходите са 154 425,71 лв. при формирано от приходните органи отрицателно салдо в размер на 138 632,97 лв. Посоченото отрицателно салдо не се приема от съда, поради изложените по-горе мотиви, че данъкът и данъчната основа, върху който той се определя съгласно чл. 48 във връзка с чл. 17 ЗДДФЛ са годишни, поради което определянето на недостига само за някои части от ревизирания период не отговаря на законовите изисквания. В същото време обаче, игнорирайки общия размер на формираното от ревизията отрицателно салдо, следва да се вземат общо определения размер на приходите и разходите на ревизираното лице на годишна данъчна основа. Правилно първоинстанционният съд е приел, че относно разходната част на паричния поток, Георгиев не е възразил, като неговите оплаквания са сведени до невключване на твърдени като получени от него доходи. Георгиев е твърдял, че неправилно ревизията не е включила като доход получените от майка му 47 000 лв. по договор от 14.01.2006 г., поради което претенцията му е била тази сума да участва като начално салдо към 1.01.2007 г. По делото не е установено по категоричен начин, че такава сума му е предавана по сключения с майка му договор от 14.01.2006 г., нито че майка му е притежавала такава сума, за да му я даде. В този смисъл правилна е преценката на съда на свидетелските показания на Василка Стоянова - майка на касатора, от които наистина не се установява, че тя е имала такава сума и че я е предала на сина си. Правилно е отчетено от съда и противоречието в нейните показания и установеното от приходните органи, че по банкови сметки е имала над 40 000 лв. Не е доказан и факта, че братът на касатора Ивайло Георгиев да му е дал 15 000 лв., поради неангажиране на доказателства, че такава сума е предадена, а от свидетелските показания на брата на касатора не се установи, че той е притежавал такава парична сума, за да му я предостави. За 2008 г. ревизията е признала като доходи получени такива от Георгиев като управител в "Идеалстрой Жоро" ЕООД, продажби от касатора на недвижим имот и лек автомобил, както и получена сума от майка му в размер на 7 123 лв. Касаторът е възразявал пред първоинстанционния съд, че получените суми от майка му са в общ размер от 50 000 лв. и необяснимо за него е, че приходните органи са включили като доход в паричния му поток само сумата от 7 123 лв., за която в ревизионния акт не се съдържат констатации. Тези оплаквания са неправилни, тъй като в ревизионния акт изрично е посочено, че при установеното по безспорен начин, че Василка Стоянова е имала суми по банковата си сметка, приходните органи са проследили внасянето на сума от 7 120 лв. на седмичен депозит в банка, както и че на 23.12.2008 г. тази сума е изтеглена от нея, поради което правилно е прието, че сумата от 7 123 лв. е предадена на Георгиев. За останалата сума до 50 000 лв. не е установено с доказателства по делото, че такава сума (разликата между 50 000 лв. и 7 123 лв.) е предадена на Георгиев именно през ревизираната 2008 г. За 2009 г. в паричния поток приходните органи са включили обща сума в размер на 26 650 лв., а другите суми, включени като доход в паричния поток са от теглени на каса суми от банка, както и теглени суми от "Жив" ООД и "Идеалстрой Жоро" ЕООД и от продажба на лек автомобил. Касаторът пред първоинстанционния съд не е изложил конкретни възражения и не е посочил кои доходи приходните органи на са включили в паричния поток за 2009 г. За 2010 г. приходните органи при определяне на паричния поток са приели за доказано изтеглените от ревизираното лице суми от Юробанк и Еф Джи от продажба на апартамент, както и доходи от наеми и от продажба на дружествени дялове и недвижим имот. Приходните органи, а впоследствие и съдът не са признали като получена сумата за дивидент от "Жив" ООД в размер на 385 039,59 лв., като съдът изцяло подкрепя мотивите на решаващия съд, че вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза е констатирало, че е налице противоречие в информацията относно получаването на процесната сума пред експертизата и пред приходните органи. Относно оплакването, че съдът не е обсъдил и преценил представените приходно-касови ордери и разходни-касови ордери, уреждащи взаимоотношенията му с "Жив" ООД и "Агроном I Холдинг" ЕООД, те като частни документи, които нямат материална доказателствена сила не се подкрепят с останалите доказателства по делото, поради което необсъждането им съда е нарушение, но не е съществено, тъй като дори да бяха обсъдени, нямаше да доведат да друг извод относно твърденията на касатора, свързани с тях. С оглед гореизложеното приходните органи правилно са изготвили паричния поток за всяка една от ревизираните години в частта, в която са посочени доходи и разходи на годишна основа, поради което настоящият съд следва да се съобрази с паричните потоци в тези му части, а следва да игнорира определения общ размер на недостига за части от ревизираните години. В този смисъл годишните основи, върху които следва да се определи и дължимият данък са както следва: За 2007 г. при установени общо доходи в размер на 16 347,03 лв. и разходи от 154 425,71 лв., то е налице превишение на разходите на доходите в размер на 137 988,71 лв., а не както е установено с ревизионния акт - 138 632,97 лв. Няма данни по делото за 2007 г. касаторът да е внасял данък, поради което дължимият от него данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. е в размер на 32 433,29 лв. и съответните лихви за тази суми решението на първоинстанционния съд е правилно и следва да бъде оставено в сила. За разликата над тази сума до пълния размер, определен с ревизионния акт 33 007,58 лв. решението на съда следва да бъде отменено и да се постанови друго решение по същество на основание чл. 222, ал. 1 АПК, като се отмени ревизионния акт за разликата между 33 007,58 лв. и 32 433,29 лв. или за сумата от 574,29 лв. и съответните лихви. За 2008 г. разликата между доходите в размер на 14 107,29 лв. и разходите - 40 851,46 лв. на годишна основа е в размер на 26 744,17 лв., а не установения от ревизията недостиг от приходните органи за части от ревизираната година в размер на 31 496 лв. Затова решението на съда в частта, в която е отхвърлена жалбата за сумата от 2 674,41 лв. дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ и съответните лихви, следва да бъде оставено в сила, а за разликата над тази сума до 3 149,69 лв. решението на съда следва да се отмени, като за тази част се отмени и ревизионния акт (за 75,28 лв.) със съответните лихви. За 2009 г. разликата между доходите в размер на 188 737,69 лв. и разходите - 249 841,15 лв. на годишна основа е в размер на 61 083,46 лв., а не установения от ревизията недостиг от приходните органи за части от ревизираната година в размер на 130 238,46 лв. Дължимият данък следва да бъде в размер на 6 108,35 лв., вместо определения с ревизионния акт 13 023,85 лв. В този смисъл решението на съда е правилно в отхвърлената част на жалбата на Георги Георгиев за сумата от 6 108,35 лв. и съответните лихви, а за разликата до 13 023,85 лв. (6 915,50 лв.) решението на съда следва да бъде отменено, както и ревизионния акт и съответните лихви. За 2010 г. разликата между доходите в размер на 107 825 лв. и разходите - 450 145,78 лв. на годишна основа е в размер на 342 320,78 лв., а не установения от ревизията недостиг от приходните органи за части от ревизираната година в размер на 354 836,78 лв. Данъкът по чл. 48 ЗДДФЛ за процесната година следва да бъде определен на 34 232,08 лв. от която сума следва да се приспадне частта, която е внесена от Георгиев в размер на 324 лв. или дължимият от Георгиев данък е в размер на 33 908,08 лв., а не определения с ревизионния акт 35 879,68 лв. В този смисъл решението на съда е правилно в отхвърлителната част за сумата от 33 908,08 лв. и съответните лихви, а за разликата между 35 879,68 лв. и 33 908,08 лв. (1 971,60 лв.) решението на съда подлежи на отмяна, като на основание чл. 222, ал. 1 АПК се постанови друго решение, с което ревизионния акт бъде отменен в посочената част и съответните лихви. Решението на съда следва да бъде отменено и в частта за разноските за разликата над 806,83 лв. до пълния размер от 2 674,12 лв. С оглед изхода на делото на Георги Георгиев се дължат разноски съобразно уважената част (в частта, в която е отменено съдебното решение и съответно е отменен и ревизионния акт) в размер на 98,34 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,