Решение № 5753 от 9.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8799/2016 г.

Решение № 5753 от 9.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8799/2016 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП чрез пълномощника си юриск. П. К. срещу решение № 1290/13.06.2016 г., постановено по адм. дело № 3473/2015 г. по описа на Административен съд - гр. В., с което е изменен РА № 03002714002854-091-001/3.08.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 507/29.10.2015 г. на същия директор за установените задължения на Н. А. Н. от гр. Ш. за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в частта за 2008 г. в размер от 4 145,65 лв. на 2 831,75 лв. и лихви от 2 334,11 лв. на 1 594,77 лв.; за 2009 г. в размер от 3 321,40 лв. на 3 081,47 лв. и лихви от 1 494,49 лв. на 1 387,21 лв. и за 2011 г. в размер от 8 851,66 лв. на 6 804,43 лв. и лихви от 2 339,78 лв. на 1 656,22 лв. Макар да е посочено само отменителното основание по чл. 209, т. 3, предл. 1 АПК - нарушение при прилагането на материалния закон, от изложението на касационната жалба може да се направи извод и за оплакване за съществено нарушение на съдопроизводствените правила, представляващо отменително основание по чл. 209, т. 3, предл. 2 АПК. Според касационния жалбоподател съдът не е обсъдил и преценил правилно съдебно-счетоводната експертиза доколко даденото заключение и изявленията, дадени от вещото лице са относими към действащото законодателство, естеството на спора и респ. до каква степен следва да се кредитира същото, съгласно чл. 202 ГПК. Касационният жалбоподател твърди, че не е доказано, че цялостното изграждане на жилищната сграда със собствени сили от ревизираното лице и с помощта на негови близки и познати не е доказано нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство. Относно показанията на разпитания свидетел в тази връзка в касационната жалба се излага довод, че те са противоречиви, както по отношение на обема на извършената работа, така и относно периодите, през които е помагал свидетеля на ревизираното лице и затова не може категорично да се приеме, че изграждането на обекта е извършено по начина, твърдян от Н. Н. Касационният жалбоподател изразява несъгласие с мотивите на съда, че приходните органи не са събрали доказателства в ревизионното производство и пред съда, че изтеглените от банковите сметки суми и тези, получени по системата W. U. на посочените в съответните баланси дати, квалифицирани от органа по приходите като разход за строителство на жилищната сграда, били изцяло на базата на предположение. Касационният жалбоподател не е съгласен и с другия извод на съда, че на фактурите за закупени строителни материали са посочени ЕТ "МТ-С. Н." и ЕТ "МТ-СН-М. Н." и не ставало ясно каква е връзката на тези търговци със строителството на жилищната сграда. Твърди се, че соченият от съда констативен акт за установяване годността за приемане на жилищната сграда от строежа, не го определя като напълно завършен, като последният отразява, че са изпълнени нормите на ЗУТ и действащите наредби във връзка със строителството, т.е. годността на конструкцията (обекта по отношение на вложените материали при спазване на утвърдените проекти), както и че в завършването на сградата не се включва в посочения акт, т.е. същия не удостоверява надеждно етапа на извършените СМР, по отношение на довършването на обектите в процесната сграда. Според касационния жалбоподател при постановяване на решението не е отчетен факта, че ревизията е преминала по реда на чл. 122 ДПК, поради което приходните органи са съобразили с оглед събраните по преписката доказателства основата за облагане да се доближава максимално до установената фактическа обстановка. Излага се в жалбата, че по делото не е изяснен въпроса с какви средства всъщност е изграден обекта, собственост на ревизирания, предвид и назначената в съдебното производство техническа експертиза. За извършената компенсация на недостига на ревизираното лице касаторът сочи, че неправилно съдът е приел, че тя е извършена по целесъобразност, т.е. правни основания от органа по приходите не са посочени. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, в която се иска отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне жалбата на Н. Н. срещу ревизионния акт и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба Н. А. Н. от гр. Ш. в депозирано по делото писмено становище я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да измени ревизионния акт, както следва: по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер от 8 851,66 лв. на 6 804,43 лв. и лихви от 2 339,78 лв. на 1 656,22 лв. и изменен в частта за 2008 г. в размер от 4 145,65 лв. на 2 831,75 лв. и лихви от и лихви от 2 334,11 лв. на 1 594,77 лв.; за 2009 г. в размер от 3 321,40 лв. на 3 081,47 лв. и лихви от 1 494,49 лв. на 1 387,21 лв. първоинстанционният съд е приел, че относно разхода за строителство на жилищна сграда в гр. Ш., ул. "С." №... не е доказано от приходните органи, че изтеглените от Н. Н. суми от банковите сметки и чрез системата W. U., че с тях са извършени разходи за строителството на процесната сграда. Тази констатация на приходните органи съдът е приел, че не се основава на доказателства, а на предположения. В тази връзка съдът е отбелязъл в решението си, че приходните органи при повторната ревизия не са изпълнили указанията в отменителното решение на директора на дирекция "ОДОП" за назначаване на техническа експертиза, която би установила размера на разходите за довършване втория етап от строителството на сградата, както и дали този размер съответства на размера на изтеглените и получени от сметките на ревизираното лице суми. Относно извършената компенсация между съпрузите е прието в обжалваното решение, че установеното в решението на директора на дирекция "ОДОП" и чрез извършената съдебно-счетоводна експертиза подневно определяне на балансите, не се нуждае от корекция извършената компенсация между съпрузите с цел преизчисляване компенсацията на годишна основа. Предвид допуснатите от органите по приходите нарушения на материалния закон при определяне на данъчната основа по повод разходите за строителството съдът е приел, че жалбата е частично основателна и затова е изменил ревизионния акт. Въз основа на доказателствата и съдебно-счетоводната експертиза - втори вариант, от разходната част на баланса за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г. са изключени разходите за строителство на жилищната сграда, а в приходната част на баланса за 2003 г. - 2007 г. сумите по извършените компенсации и са изключени от решаващият съд сумите по извършените компенсации от разходната част на баланса за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г., поради което е прието в обжалваното решение, че за 2008 г. отрицателната разлика между приходи и разходи е 28 317,51 лв. на годишна основа; за 2009 г. - 30 814,79 лв. и за 2011 г. - 68 044,37 лв. и въз основа на тях е определен дължимия данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 6 804,43 лв. и лихви. на 1 656,22 лв., за 2008 г. в размер на 2 831,75 лв. и лихви от 1 594,77 лв.; за 2009 г. в размер на 3 081,47 лв. и лихви от 1 387,21 лв. Обжалваното решение е правилно постановено. Установено е по делото, че на Н. Н. е издадено разрешително № 206/27.08.1997 г. за строеж на жилищна сграда с магазини, кафене и аптека, като строителството включва два етапа, първият от който е приключил през 2004 г. и тогава е издадено е издадено удостоверение за въвеждане в експлоатация № 7/16.01.2004 г., а вторият - през 2014 г. и е издадено удостоверение № 2/9.01.2014 г. Въз основа на тези удостоверения приходните органи са констатирали, че именно през периода 2008 г. - 2011 г. са извършени строителни работи по втория етап от изграждането на сградата, но липсват доказателства за извършени такива разходи (с изключение на представени в ревизионното производство фактури, в които като получател не е посочен Н. Н., а ЕТ "МТ-С. Н." и ЕТ "МТ-СН-М. Н."). В изготвените парични потоци за всяка една от ревизираните години приходните органи са отразили като приходи изтеглените от Н. Н. парични суми от банковите му сметки от "Банка ДСК" ЕАД и в същото време същите суми са намерили отражение и в разходната част на паричните потоци на лицето. Правилно първоинстанционният съд е приел, че констатациите в ревизионния акт, че с тези суми ревизираното лице е извършило разходи по довършване на строителството на жилищната сграда не са изградени въз основа на установени по делото доказателства, а на база предположение. Този извод изцяло се подкрепя от настоящия съдебен състав на касационната инстанция. Обстоятелството, че ревизията е извършена по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК не означава констатациите да не са обосновани с установените факти и обстоятелства по делото. Освен това правилно решаващият съд е отбелязъл в съдебния си акт, че с решение № 685/20.11.2014 г. е отменен предходен ревизионен акт и при връщане на преписката от директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. за нова ревизия, изрично са дадени указания на приходните органи за назначаване на техническа експертиза за установяване на разходите за СМР на жилищната сграда. Тези указания не са изпълнени при постановяване на оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт, а и приходните органи не са събрали относими доказателства, че довършването на втория етап от строителството на сградата е станало именно през периода 2008 г. - 2011 г., а не преди или след тези периоди, като се има предвид, че първият етап от строителството е завършено през 2004 г., предвид издаденото пред същата година удостоверение за въвеждане в експлоатация, а вторият етап е завършил през 2014 г. В ревизионното производство приходните органи не са установили по никакъв начин, че строителството на сградата относно довършителните работи е извършено през ревизираните периоди, а не например през 2005 г., или през 2012 или до края на 2013 г. От декларациите на Г. Г. и П. Д., дадени в хода на ревизионното производство по чл. 57, ал. 2 ДОПК и разпита на Георгиев като свидетел пред съда на основание чл. 158, ал. 1 ДОПК за довършителните работи, е дал обяснения, че е помагал на Николов за изграждане на преградни стени, теракот, фаянс и бани и това е приключило до 2005 г. Този свидетел е пояснил също така, че довършителните работи, които са били останали в търговската част на сградата - при гаражите са били една преградна стена и други по-малки довършителни работи. Не е установено по делото след 2005 г. да са останали много от довършителните работи, нито е установено по категоричен начин, че те са извършвани именно през ревизираните периоди, поради което обосновано съдът е изключил от балансите е за 2008 г., 2009 г. и 2011 г. изтеглените от банковите сметки суми от Н. Н., едновременно и като разходи за извършване на довършителни работи по процесната жилищна сграда. При недоказани разходи, те не следва да се включват в паричния поток дори и при ревизия, извършена по особения ред, тъй като посоченото от ревизиращите органи основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК е в тежест на приходните органи да го установят, за да може констатациите на ревизионния акт да са обосновани. При наличието само на обосновани констатации възниква задължението за ревизираното лице да ги опровергае съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК. В този смисъл законосъобразен е и крайния извод на съда, че като са включени в приходната част изтеглените суми от Н. от банковите му сметки и едновременно с това същите суми са отразени и в разходната част на паричните потоци за ревизираните години, е допуснато от приходните органи нарушение на материалния закон при определянето на данъчната основа за облагане с пряк данък върху доходи по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. При така установеното по делото първоинстанционният съд правилно е възприел втори вариант на съдебно-счетоводната експертиза, поради което неоснователно в касационната жалба се излагат оплаквания във връзка с преценката от съда на експертизата. Тази преценка е в съответствие с установените факти и обстоятелства и не е извършено от съда соченото от касатора нарушение. Относно оплакванията за извършеното от приходните органи компенсиране на недостига на ревизираното лице с приходи на съпругата му, настоящият съд е сезиран с касационна жалба от директора на дирекция "ОДОП", то това компенсиране не следва да се обсъжда в контекста на тази касационна жалба, тъй като както вече се посочи по-горе първоинстанционният съд не е направил корекция на извършеното при ревизията компенсиране на недостига на Николов, поради което не следва да се обсъжда. С оглед гореизложеното обжалваното решение е постановено при спазване на материалния закон, на съдопроизводствените правила и е обосновано, поради което като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото на касационния жалбоподател не се присъжда юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба не е поискал разноски за касационната инстанция и такива не се присъждат. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение