Решение № 7294 от 16.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3079/2021 г.

Решение № 7294 от 16.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3079/2021 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 2361 от 17.12.2020 г., постановено по адм. д. № 2986/2019 г., Административен съд - гр. Пловдив, 27-ми състав, е отменил ревизионен акт № Р – 16001618004027 – 091 – 001/31.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден и изменен с Решение № 478/16.08.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив, в частта с която на "Пролет 05" ДЗЗД в несъстоятелност, [ЕИК], с адрес гр. Пловдив, [адрес], представляван от Г. Т., са определени допълнителни задължения за ДДС за разликата от 13 066, 05 лв. до 11 722, 10 лв. и съответната лихва. С решението административният съд е отменил посочения ревизионен акт в частта му, в която на "Пролет 05" ДЗЗД в несъстоятелност, [ЕИК], са определени допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за 2015 г., за 2016 г. за разликата от 33 416, 38 лв. до 12 967, 46 лв. и съответната прилежаща лихва, за 2017 г. за разликата от 9 152, 89 лв. до 1 403, 14 лв. и съответната прилежаща лихва. С решението съдът е отхвърлил жалбата на на "Пролет 05" ДЗЗД в несъстоятелност, [ЕИК], против посочения ревизионен акт в частта му за определен ДДС в размер на 11 722, 10 лв. и съответната прилежаща лихва; определения ДДС за данъчен период м. 06/2018 г. в размер на 45 074, 88 лв. и съответната прилежаща лихва; корпоративен данък за 2016 г. в размер на 12 967, 46 лв. и съответна прилежаща лихва; за 2017 г. в размер на 1 403, 14 лв. и съответната прилежаща лихва. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. С решение № 277 от 09.02.2021 г. по същото дело съдът е допуснал поправка на явна фактическа грешка в диспозитива на горното решение. Срещу така постановеното решение в изменителната и отменителната му част е подадена касационна жалба от Г. А. в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – гр. Пловдив в посочената част е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се правят конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – гр. Пловдив и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения ревизионен акт и в тези му части. Претендира заплащане на разноски за всички инстанции, в това число заплатена държавна такса и юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Пролет 05" ДЗЗД в несъстоятелност, [ЕИК], с адрес гр. Пловдив, [адрес] /по фирмено досие, в решението "Васил Априлов"/, представляван от Г. Т., чрез своя пълномощник адв. Б. С. взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част е подадена касационна жалба от "Пролет 05" ДЗЗД в несъстоятелност, [ЕИК], с адрес гр. Пловдив, [адрес], представляван от Г. Т., чрез пълномощника му адв. Б. С. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – гр. Пловдив в посочената част е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се правят конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – гр. Пловдив и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт и в тази му част. Претендира заплащане на разноски за всички инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив чрез своя процесуален представител юрисконсулт С. К. взема становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а разгледана по същество тази на "Пролет 05" ДЗЗД в несъстоятелност е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение, а тази на директора на Д "ОДОП" - Пловдив е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество и двете са основателни. С решението си/поправено с допълнително решение/ Административен съд Пловдив е отменил ревизионен акт № Р – 16001618004027 – 091 – 001/31.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден и изменен с Решение № 478/16.08.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив, в частта с която на "Пролет 05" ДЗЗД в несъстоятелност, [ЕИК], с адрес гр. Пловдив, [адрес], представляван от Г. Т., са определени допълнителни задължения за ДДС за разликата от 13 066, 05 лв. до 11 722, 10 лв. и съответната лихва. С решението административният съд е отменил посочения ревизионен акт в частта му, в която на "Пролет 05" ДЗЗД в несъстоятелност, [ЕИК], са определени допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за 2015 г., за 2016 г. за разликата от ЗЗ 416, 38 лв. до 12 967, 46 лв. и съответната прилежаща лихва, за 2017 г. за разликата от 9 152, 89 лв. до 1 403, 14 лв. и съответната прилежаща лихва. С решението съдът е отхвърлил жалбата на на "Пролет 05" ДЗЗД в несъстоятелност, [ЕИК], против посочения ревизионен акт в частта му за определен ДДС в размер на 11 722, 10 лв. и съответната прилежаща лихва; определения ДДС за данъчен период м. 06/2018 г. в размер на 45 074, 88 лв. и съответната прилежаща лихва; корпоративен данък за 2016 г. в размер на 12 967, 46 лв. и съответна прилежаща лихва; за 2017 г. в размер на 1 403, 14 лв. и съответната прилежаща лихва. Първоинстанционният съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по провеждане на процесната ревизия /стр. 2 – 15 от решението/ - издадените заповеди по възлагане на ревизия, извършените процесуални действия, фактическите констатации относно за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК – наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК – налице са данни за укрити приходи или доходи, липсва или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и когато документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред; , начинът на съставяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК и определяне на допълнителни задължения за ДДС и корпоративен данък за ревизираните периоди. В страниците на решението е възпроизведено много подробно заключенията на вещите лица / по назначените в хода на делото съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи, в това число обясненията на вещите лица при приемане на заключенията в съответните съдебни заседания. В решението на стр. 14, л. 2870 от първоинстанционното дело, са възпроизведени показанията на разпитания в съдебно заседание на 19.02.2020 г. свидетел Г. П., който за определено време е бил упълномощен да води счетоводството на дружеството. След това – стр. 16 и сл. от делото, първоинстанционният съд е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на оспорения ревизионен акт. Систематизирани /предвид големия обем/ за целите на настоящето изложение, същите се свеждат до следното: 1. Прието е, че направеното от жалбоподателя оспорване на оборотните ведомости е неоснователно, като в тази насока съдът кредитира заключението на вещото лице по назначената съдебно-техническа експертиза, което установява, че всички събрани в хода на ревизията, представени от задълженото лице по електронен път, изхождат от представител на същото. 2. По раздел V, т. 14 от решението съдът е дал тълкуване на относимите правни норми относно понятията доставка, данъчно събитие, както и правомощията на ревизиращите органи при провеждане на ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК и разпределянето на доказателствената тежест в процеса. 3. В продължение в т. 15 съдът е изложил мотиви относно законосъобразността на акта в частта му за определени допълнителни задължения за ДДС по отношение на неосчетоводени доставки по фактури на "Пролет" ЕООД и "Хелиос" ЕООД. В тази насока е прието, че не са оборени констатациите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – укрити приходи или доходи и въз основа на събраните в пода на делото органът по приходите правилно е определил допълнителни задължения за ДДС на дружеството. Изложени са и мотиви, че ревизионният акт е законосъобразен и в частта за установени допълнителни задължения за ДДС в хипотеза на чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС, както и относно установените липси на стоки при задълженото лице, което не е оборило констатациите на ревизионния акт в тази му част. Прието е, че при прилагане на правилото на чл. 67, ал. 2 ЗДДС и след изключване от начета на фактура издадена от доставчика ЕТ "Н. С. 2001", размерът на дължимия от дружеството данък следва да бъде определен както следва: за д. п. м. 12/2013 г. в размер на 10 290, 64 лв. и лихва в размер на 5 616, 06 лв.; за д. п. м. 12/2017 г. – в размер на 107, 58 лв. и лихва в размер на 15 лв.; за д. п. м. 06/2017 г. – в размер на 1 323, 88 лв. и лихва 252, 29 лв. и за д. п. м. 06/2018 г. в размер на 45 074, 88 лв. и лихва в размер на 4 395, 15 лв. 4. По т. 15. 2 от решението /стр. 18 и 19 от делото/ са изложени мотивите на решаващия съд относно законосъобразността на ревизионния акт в частта му за задължения за корпоративен данък. На първо място са изложени доводи, че органът по приходите неправилно не е кредитирал и ценил представените от задълженото лице в етапа на административното оспорване писмени доказателства. Изложени са мотиви, обосновани със съответна съдебна практика, че представянето на нови доказателства е възможно на този етап на развитие на производството, като органът следва да цени тяхната доказателствена тежест при спазване на съответните процесулни правила, а не да ги отхвърля с единствен мотив, че те са създадени нарочно в подкрепа на защитната теза на страната. Посочено е още, че въпросните доказателства не са оспорени от приходната администрация. Кредитирано е заключението на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, че представените допълнителни доказателства следва, че новозаведено счетоводство на задълженото лице е редовно заведено, поради което следва да бъде взето предвид при определяне на данъчните основи и задълженията за корпоративен данък за съответните данъчни периоди. Съдът е изложил и мотиви, защо при тези доказателства приема, че органите по приходите неправилно са приели наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК – нередовно водено счетоводство, защо определената по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК данъчна основа, а от там и размер на задълженията са необосновани, поради което не се ползват с обвързващата доказателствена сила по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Първоинстанционният съд е приел, че фактът, че ревизираното лице е взело некоректни счетоводни записвания не може да бъде тълкуван самостоятелно и да има водещо, предопределящо значение за реалното получаване на приходи. Изведен е извод, че при това положение съдът споделя изводите на съдебно-счетоводната експертиза, че не е доказано наличие на реални доходи с неустановен произход в размер на 200 000 лв. за 2016 г., в размер на 39 500 лв., на база на което е прието, че ревизионният акт е законосъобразен до размера на определените задължения както следва – за 2016 г. в размер на 12 967, 46 лв. и лихва 2 949, 47 лв.; за 2017 г. в размер на 1 403, 14 лв. и лихва 166, 05 лв., а за разликата до пълния размер е незаконосъобразен. Решението на Административен съд – Пловдив е не правилно като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели краен резултат до необосновани правни изводи и неправилно приложение на материалния закон. В касационната жалба на "Пролет 05" ДЗЗД в несъстоятелност против отхвърлителната част от решението се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По отношение на частта на определените задължения за ДДС се навеждат доводи, че решението на административния съд е постановено при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон. Излагат се аргументи, че в частта за определяне на допълнителните задължения за корпоративен данък първоинстанционният съд приема, че новозаведеното счетоводство на дружеството съставлява годно доказателство за отразените в него стопански операции, като това обстоятелство обаче не е съобразено при възраженията на жалбоподателя за определените допълнителни задължения за ДДС. Правят се и оплаквания, че решаващият съд не е обсъдил изрично направените възражения за недължимост на допълнително определения ДДС, в това число не е обсъдил представените допълнително доказателства, че фактурите на доставчика "Пролет" ЕООД са били включени в справките декларации по ДДС и дневника за покупки един път към периода на доставката, един път по време на ревизията и трети път за тях са определени задължения с ревизионния акт. По отношение на определените допълнителни задължения за корпоративен данък за процесните данъчни периоди в касационната жалба се правят аналогични оплаквания, свързани с това, че независимо, че съдът кредитира новозаведеното счетоводство, той не се съобразява с него и не възприема този вариант от съдебно-счетоводната експертиза, който е съставен въз основа на него. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП" Пловдив против отменителната и изменителната част от решението също се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържат се доводи, че основният спорен въпрос между страните е въз основа на какви данни следва да бъде изготвена данъчната основа и да бъдат определени задълженията на дружеството – дали въз основа на представените в хода на ревизията вторични счетоводни документи, или въз основа на представеното с възражението срещу ревизионния доклад новозаведено счетоводство на дружеството. Твърди се, че решаващият съд немотивирано не е възприел констатациите на органите по приходите, поради които е отказано да бъда зачетено новозаведеното счетоводство и неправилно последното е било възприето от съда. Правят се и оплаквания, че решението съдържа в себе си вътрешни противоречие, като една страна се приема водене на нередовно счетоводство, а от друга този факти се игнорира и приема, че е без правна стойност. Поддържат се и доводи, че е странна логиката поради която съдът възприема в едни пунктове едни от вариантите на заключението по съдебно-счетоводната експертиза, а по други при аналогични доказателства възприема друг вариант на заключението. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: От данните по делото е видно, че ревизираните периоди по ЗДДС са за времето от 01.01.2013 г. до 30.06.2018 г. и по ЗКПО за времето от 01.01.2013 г. до 31.12.2017 г. През ревизираните периоди има за предмет на дейност извършването на разносна търговия основно на хранителни стоки, която извършва с лекотоварен транспорт от нает под наем склад в гр. Смолян. В хода на ревизията са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК – накратко данни за укрити приходи или доходи и нередовно водено счетоводство, поради което ревизията е проведена и приключила по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Установените с ревизионния акт задължения по ЗДДС са по следните пера: - начислен ДДС върху неосчетоводени фактури от доставчиците "Пролет" ЕООД, ЕТ"Н. С. 2001" и "Хелиос 2002" ООД; допълнителни задължения за извършени безвъзмездно доставки /подобрения в нает недвижим имот/ в хипотезата на чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС; начислен допълнително данък върху установени липси и излишъци на стоки. Установените с ревизионния акт допълнителни задължения за корпоративен данък за 2015, 2016 и 2017 г. са в следните направления: - приходите от продажби на стоките по неосчетоводените фактури от посочените трима доставчици; при условията на чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО – задължения на дружеството към съдружници и доставчици, за които е изтекъл 5 годишният давностен срок - със сумите както следва: за 2014 г. – 81 000 лв., за 2015 г. – 49 000 лв.; за 2016 г. – 37 000 лв. и за 2017 г. – 77 500 лв.; В приходите на дружеството са определени задължения за корпоративен данък и във връзка със сумата 200 000 лв., отразена по кредита на сметка 117 "Други резерви", за която органите по приходите са приели, че са безвъзмездно предоставени парични средства в лева за финансиране на дейността на дружеството. В приходите на дружеството са включени и сумите за установени излишъци на материални запаси. От данните по делото е видно, че данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за определяне на отделните видове данъчни задължения е съставена въз основа на представени в хода на ревизията вторични счетоводни документи – годишни финансови отчети от 2009 г. до 2017 г., като въпреки направеното искане първични счетоводни документи не са били представени. С възражението срещу съставения ревизионен доклад като писмено доказателство е представено новозаведено счетоводство, в което не било взето предвид при съставянето на ревизионния акт с аргумент, че то е новосъставено за защитната теза на страната, както и че не съставено въз основа на първични счетоводни документи. В хода на съдебното производство е назначена съдебно-счетоводна експертиза, която е представила основно и допълнително заключение относно начина на определяне данъчната основа и размера на видовете задължения. Заключението е съставено в няколко варианта в зависимост от това кои писмени доказателства следва да се кредитират – тези събрани в хода на ревизията, или новозаведеното счетоводство на задълженото лице. Разпитът на вещото лице е проведен в съдебно заседание на 09.01.2020 г. /л. 2713 – 2714 от т. 9 от първоинстанционното дело/, като експертът е дал подробни обяснения относно това как е съставил заключението. По делото е изслушана и съдебно-техническа експертиза която се произнесла относно идентичност на представени доказателства на хартия и електронен носител. На база на нея е приета идентичност на въпросните доказателства/ съставляващи оборотни ведомости за 2013, 2014, 2015, 2016, 2017 и 2018 г. / на двата видове носители. В хода на делото е бил разпитан като свидетел и лицето Г. П. /съдебен протокол от заседание на 19.02.2020 г., л. 2738 – 2739 от т. 9 от първоинстанционното/, което лице в качеството си упълномощен да извършва счетоводно обслужване, е представил писмените доказателства в ревизията от името на ревизираното дружество. По изложените по-горе мотиви решаващият съд е приел, че едни части ревизионният акт е законосъобразен и следва да бъде потвърден, а в кои като неправилен следва да бъде отменен. Решението на Административен съд – Пловдив е неправилно като постановено при допуснато нарушение на съдопроизводствените правила. Макар и твърде голямо по обем, решението си по естеството си е немотивирано. Както отбелязват и двете страни в касационните си жалби, първоинстанционният съд е възпроизвел коректно и точно установената фактическа обстановка по спора, изложил е становищата и позициите и на двете страни, но неправилно е интерпретирал доказателства и не изложил решаващи мотиви по основните възражения на страните. На практика от 20 страници съдебно решение, решаващите мотиви са само на 3 страници, като от тях половина са тълкуване на правни норми, а останалите страница и половина правни изводи. Решаващият съд не е отговорил на основни доводи и на двете страни, което следва както от мотивите на съдебния акт, така и от оплаквания направени и в двете касационни жалби. Решението съдържа и вътрешни противоречия. Така по отношение на задълженията за корпоративен данък от една страна съдът приема, че не е налице хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК / нередовно водено счетоводство/, хем в същото време приема, че в една част от относно определените допълнителни задължения за корпоративен данък ревизионният акт е законосъобразен. В тази насока е вярно изложеното в касационната жалба на касатора "Пролет 05" ДЗЗД, че при определяне на задълженията за корпоративен данък съдът съобразява като доказателство новозаведеното счетоводство на дружеството, а в същото време при определяне на задълженията за ДДС същото не е съобразено като годно доказателство и са възприети дословно констатациите на ревизионния акт. Вътрешно противоречие се съдържа и в това кои варианти от заключение на съдебно-счетоводната експертиза се възприемат от съда за едни задължения и кои за други. Нормално и логично е, след като вариантите са изготвени според вида на доказателствата, да се избере един вариант по отношение на всички задължения, а не избирателно. Първоинстанционният съд не е дал отговор и на основният спорен въпрос – въз основа на кои доказателства следва да бъде изготвена данъчната основа – дали въз основа на тези, събрани в хода на ревизията, съставляващи вторични счетоводни записвания, или въз основа на допълнително представеното новозаведено счетоводство на ревизираното лице. В случая административният съд е приел, че органите по приходите необосновано са отказали да приемат последното доказателство с мотив, че то е късно представено и е новосъздадено с цел да обслужи защитната теза на страната. Изложените мотиви в решението относно възможността да бъдат представяни допълнителни доказателства във всеки един момент от висящността на процеса по същество са верни, но съдът е пропуснал да се произнесе по възраженията на органите по приходите за некредитиране на доказателствената стойност на новозаведеното счетоводство на дружеството, които не се свеждат само до това, че е не е представено своевременно и обслужва защитната теза на страната, но и че има основен порок свързан с това, че не е съставено въз основа на първични счетоводни документи. В тази насока съдът е пропуснал да направи правни изводи по отношение на изложеното от експерта в съдебно заседание /л. 2713 гръб и л. 2714 лице от първоинстанционното дело/ относно характеристиките на старото и новото счетоводство. Няма извършен анализ и на показанията на свидетеля П., които също хвърлят светлина относно характера на воденото счетоводство на задълженото лице. Допуснатите нарушения на съдопроизводствените правила са твърде съществени и водят до накърняване на правото на защита на страните по делото. В случая е недопустимо при принципно изяснена фактическа обстановка изводите за материалната законосъобразност на акта за пръв път да бъдат изложени в касационното решение, като по този начин страната се лишава от право на съдебна защита на две инстанции. По изложените съображения решението на Административен съд – Пловдив следва да бъде отменено и при условията на чл. 222, ал. 2, т. 1 делото бъде върнато за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да даде отговор на всички изложени по- горе обстоятелства, в това число относно доказателствата, въз основа на които следва да бъде определена данъчната основа и размера на отделните задължение. Следва да бъде поставена допълнителна задача на експерта да изготви вариант и на заключение за размера на отделните задължения, съобразен с новосъздаденото счетоводство, но след като извърши проверка на първичните счетоводни документи, въз основа на които е съставено, предвид заявеното от вещото лице в съдебно заседание, че освен фактурите, е изследвало само вторични счетоводни документи. При условията на чл. 226, ал. 2 АПК при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските по водене на делото, включително тези за настоящето производство. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,