Решение № 10960 от 29.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 421/2011 г.

Решение № 10960 от 29.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 421/2011 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "ОУИ"-Пловдив против решение № 1470 от 05.11.2010 г., постановено по адм. д. № 467/2010 г. от Административния съд -гр. Пловдив. С обжалваното решение е обявен за нищожен ревизионен акт (РА) № 260900460/07.12.2009 г. издаден от ТД на НАП-Хасково, изменен с решение № 98/11.02.2010 г. на директор на дирекция "ОУИ"-Пловдив, в частта, с която на "Пасков" ООД, гр. Хасково са определени публични задължения за ДДС общо в размер на 6 664,62 лв. за данъчни периоди- м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12 2004 г.; м. 01, м. 02, м. 04, м. 05 и м. 06 на 2005 г.; м. 04, м. 05, м. 06, м. 07 и м. 12 на 2006 г. и м. 01., м. 02. и м. 03 на 2007 г. в резултат на допълнително начислен ДДС, ведно с прилежащите лихви в размер на 3 620, 08 лв., както и в частта относно установеното задължение за корпоративен данък за довнасяне за 2005 г. в размер на 121,14 лева, ведно с прилежащата лихва в размер на 61,97 лв. Със същото решение РА е отменен в частта, в която са определени задължения за ДДС в размер общо на 7 255, 60 лв. за данъчни периоди- м. 07-12.2005 г.; м. 01, м. 02, м. 03 и м. 08. 2006 г.; м. 04-м. 09.2007 г. и м. 01, м. 02 и м. 05.2008 г. ведно с прилежащите лихви в размер на 3 110,61 лв., както и в частта относно определените задължения за корпоративен данък за 2006 г. вразмер на 76,54 лв. ведно с прилежащата лихва за забава в размер на 29,07 лв. и за корпоративен данък за 2007 г. в размер на 149,96 лева ведно с прилежащата лихва за забава в размер на 35,25 лева. С обжалваното решение дирекцията е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски по делото в размер на 1 650 лева. В касационната жалба се поддържа неправилност на решението. От обстоятелствената част на касационната жалба следва, че поддържаните касационни основания са визираните в чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се отмяна на решението и постановяване на решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата срещу РА или делото да се върне за ново разглеждане от административния съд. Претендират се разноски. Алтернативно, в случай, че касационната жалба се отхвърли се иска от съда, да приложи разпоредбата на чл. 161, ал. 3 от ДОПК и да се отмени решението в частта, с която приходната администрация е осъдена да заплати 1 650 лева разноски, като същите се възложат на жалбоподателя. Ответникът в касационното производство - "Пасков" ООД чрез процесуалния си представител по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Иска се потвърждаване на обжалваното решение и присъждане на адвокатско възнаграждение за касационната инстанция в минимален размер, съгласно чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за допустимост и основателност на касационната жалба. В частта, в която РА е прогласен за нищожен се поддържа, че съдът неправилно е приложил разпоредбата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК в редакцията й след изменението с ДВ, бр. 108/07 г. Прокурорът счита, че съдът необосновано и неправилно е приел, че не са налице основанията на чл. 109, ал. 1, т. 2 от ДПК (отм.) и чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за извършване на ревизията по особения ред. Сочи се, че този извод на съда е обоснован с протокол, който не е наличен като доказателство, а отчитаните като налични продукти не съответстват на срока им на годност и на характера на продуктите, като същевременно липсват протоколи за бракуването им. Поддържа се, че актовете за брак са представени едва в хода на съдебното обжалване и оспоравенто им не е объсадено от съда. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационната жалба като допустима, тъй като е подадена от легитимирана страна в рамките на 14 дневния срок за касационно обжалване. Досежно основателността й съдът приема следното: В частта, в която РА е прогласен за нищожен съдът се е позовал на съществуващи и влезли в сила данъчни актове за прихващане и връщане (ДАПВ) и актове за прихващане или възстановяване (АПВ), касаещи данъчни периоди, които са част от ревизираните. Съдът е изложил мотиви, че с така издадените ДАПВ и АПВ данъчната администрация е признала, че за данъчните периоди, предмет на проверка във връзка с тези актове, дружеството има право на данъчен кредит в съответния претендиран и установен размер. Прието е, че с АПВ № 12740 от 10.08.06 г. е признато, че размерът на задължението за корпоративен данък за 2005 г. е този, деклариран по подадената ГДД за 2005 г. Констатирано е, че ДАПВ и АПВ са влязли в сила, както и че заповедите за възлагане на процесната ревизия са издадени по общия ред - чл. 112 и чл. 113 от ДОПК. Въз основа на тези обстоятелства съдът е направил извод, че заповедите за възлагане на ревизия за периодите, за които има ДАПВ и АПВ са издадени при липса на материална компетентност на издалия ги орган. Съдът се е позовал на трайно установена практика на ВАС по аналогични случаи, която е в смисъл, че след като е извършено възстановяване на данъчни задължения или прихващане на такива по силата на АПВ и ДАПВ, при което размерът на вземанията за съответните периоди е определен от данъчната администрация, последната не може впоследстви да твърди, че размерът на тези вземания е различен, освен при условията на чл. 115 и 116 ДПК (отм.) респективно чл. 133 и сл. от ДОПК, касаещи изменението на установени с влязъл в сила данъчн акт задължения. Съдът е посочил, че без значение в случая е обстоятелството, че ревизията е възложена след изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, доколкото трайната съдебна практика на ВАС възпирема, че на соченото изменение на закона не е придадено обратно действие, поради което и не може да засегне стабилитета на влезлите в сила вече индивидуални административни актове, какъвто е и процесният случай. Върховният административен съд преценява като правилно решението на административния съд в тази част от спора. Съдът правилно е установил фактическата обстановка по делото, като е приел че с ДАПВ и АПВ на дружеството е възстановен ДДС и е признат корпоративния данък за 2005 г. в декларирания размер. Няма спор по делото, че и ДАПВ и АПВ са влезли в сила. При това положение законосъобразни са изводите на съда, че не може за същия данъчен период с ревизионния акт да не се признава правото на приспадане на данъчен кредит, след като с ДАПВ и АПВ данъкът е възстановен. Това е така, тъй като ДАПВ съгласно чл. 26 ДПК (отм.) представлява данъчен акт и след като не е обжалван, е влязъл в сила и се ползва със стабилитет. Такъв акт представлява и АПВ. Нееднократно в свои решения ВАС е изразявал становище, че този стабилитет може да се разруши само ако се спази процедурата за изменение на влезли в сила задължения - чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.) и чл. 133 и сл. от ДОПК. В случая със ЗВР е възложена ревизия за същия данъчен период, за който с ДАПВ и АПВ са признати права. Относно приложението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК, същата е в сила от 19.12.2007 г. и законодателят не й е придал обратно действие. Тя има предвид незачитане на извършването на възстановяване/прихващане, тъй като предвижда установяването на задължения за данъци само с ревизионен акт. Това е така, защото с това изменение законодателят не придава стабилност на акта за прихващане или възстановяване. Като се има предвид посоченото по-горе, че на цитираната правна норма не е придадено обратно действие, то следва да се приеме, че и актът за възстановяване/прихващане и ревизионният акт, с който ще се установят задължения за данъци трябва да са издадени след 19.12.2007 г. В този смисъл вече има установена съдебна практика. В конкретния случай обаче ДАПВ и АПВ са издадени преди изменението на разпоредбата. Следва да се отбележи и разбирането на Конституционния съд на Република България, изразено в решение № 9/20.06.1996 г. по конст. дело № 9/1996 г., че нормите, с които се въвеждат данъчни задължения или данъчни утежнения трябва да бъдат създадени преди времето, за което те се отнасят с оглед правилото за неретроактивност на данъчните норми. В останалата част, в която е отменен като незаконосъобразн РА, съдът е приел, че не са налице предпоставките за извършване на ревизията по реда на чл. 109 ДПК, респективно чл. 122 ДОПК. Ревизията е извършена по приложението на ЗДДС за периода 08.04.2004 г. -31.05.2009 г., както и по приложението на ЗКПО за периода от 01.01.2004 г. -31.12.08 г. Установено е и не се спори, че през проверявания период дружеството е извършвало търговия с месни продукти. Ревизията е извършена по реда на чл. 109 ДПК за периода 2004-2006 г. и по реда на чл. 122 от ДОПК за периода 2007-2009 г. Ревизията е извършена по този специален ред, тъй като органът по приходите е направил извод за наличие на укрити приходи през периода, което е подвенето под хипотезата на чл. 109, ал. 1, т. 1 от ДПК и чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Този извод на органа по приходите е обоснован с констатацията, че в резултат на извършена проверка преди ревизията, при която е изследвано движението на стоките по смтка 304 са установени нетни приходи от продажби в малки размери спрямо наличните стоки към 31.12. на съответните години. Органът по приходите съобразявайки се с характера на стоките - хранителни с малък срок на годност, е приел, че отчитането на стоките като налични в течение на годините, не съответства на характера им. Органът по приходите е определил данъчния период, в който най-късно е следвало да се отчете приход от продажбите на стоките съобразно срока на годност на всеки вид от стоката поотделно. По този начин е установен неотчетен приход от продажбата на стоките. Размерът на неотчетения приход е изчислен като съобразно приетия от органа по приходите среден процент надценка за съответните години Административният съд, за да отмени РА в тази част е приел, че не е налице основанието по чл. 109, ал. 1, т. 1 от ДПК респективно по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Съдът е посочил, че този извод на органа по приходите се опровергава, както от данните по протокол № 902877/25.05.2009 г., така и от заключението на вещото лице по приетата по делото съдебно-икономическа експертиза. Направен е извод, че дори да се приеме, че стоките с ниска трайност фигурират като наличин в края на всяка година по аналитичния регистър на стоките и намират стойностно изражени в началното салдо по оборотната ведомост относно сметка 304 съответно за следващата година, то очевидно е от доказателствата по делото, че стоките са предмет на продажби през следващи периоди, макар и с изтекъл срок на годност, при това на цена на отчетната им стойност, или обект на бракуване през месец май 2009 г. Посочено е, че това не е основание за определяне на данъчната основа по особения ред, а евентуално само за санкциониране на търговеца от контролните органи, отговорни да следят за такива нарушения. Отбелязано е от съда, че от доказателствата по делото се установява, че "Пасков" ООД не е отчел бракуване на стоки съобразно акт за брак от 02.05.09 г. на стоки с изтекъл срок на годност на стойност 60 089,63 лв., а според счетоводните записвания със стоките са осъществени продажби, т. е., облагаеми доставки. Единствените бракувани стоки са на стойност 3 589,45 лв. за стоки, подлежащи на унищожаване върху която стойност е начислен ДДС. Направен е извод, че стоките, извън срока им на годност не се лишават от произход, нито от възможността да бъдат продадени. По тези съображения е прието от първоинстанционния съд, че не е установено наличието на неотчетени продажби през всеки един от процесните периоди, поради което и допълнително определения корпоративен данък в резултат на преобразуването на финансовия резултат на дружеството за съответните годин със стойността на тези предполагаеми продажби е незаконосъобразно. Решението на административния съд в тази част от спора е неправилно, тъй като е резултат от допуснато съдоприозводствено нарушение. Фактическите констатации в РД и РА въз основа на които е направен извода за наличе на укрити приходи, не обосновават непременно този извод. Обстоятелството, че през годините от ревизирания период, ревизираният субект е отчел нетни приходи от продажби в малки размери спрямо наличните стоки към 31.12. на съответните години, може да значи, както е прието и от първоинстанционния съд, че по-голямата част от закупените стоки не са реализирани през годината, а са реализирани през следващата година, макар и извън срока им на годност. От друга страна обстоятелството, че има налични стоки към 31.12. на съответните ревизирани години не означава непременно, че тези стоки са с изтекъл срок на годност. Тоест от съображенията до тук следва, че от констатираното обстоятелство в РД, а именно, че ревизираният субект е отчел нетни приходи от продажби в малки размери спрямо наличните стоки към 31.12. на съответните години, не следва непременно изводът, направен от органа по приходите - че са налице укрити приходи от продажби. Видно обаче от РД е, че процесната ревизия е продхождана и обусловена от проверка, извършена преди ревизията, резултатите от която са обективирани в Протокол за извършена проверка № 0112710/07.05.2009 г. за фактическата наличност на стоки в склад за хранителни стоки, намиращи се в Хасково, зона Изгрев. Този протокол не се съдържа в преписката. Той е от значение за спора и по конкретно относно преценката за обоснованост на извода, направен от органа по приходите относно наличието на укрити приходи през ревизираните периоди. Следва да се прецени съдържанието на този протокол и доколко той дава информация за констатираните наличности в склада (количество и асортимент) през кой период са закупени, от кои доставчици и с какъв срок на годност са. Неоснователно съдът не е допуснал и поисканата от ответника в съдебно заседание, проведено на 18.05.2010 г. съдебно-техническа експертиза. От значение за спора е изясняването на следните обстоятелства - към 31.12. на всяка една от ревизираните години, каква е била наличността на стоките (количество и асортимент) при жалбоподателя, с какви площи и съоръжения е разполагал жалбоподателят за съхранението на стоките и разполагаемите площи и съоръжения достатъчни ли са били, за да съхраняват установените наличности от стоки към 31.12. на съответните години. От значение за преценката доколко констатираните наличности от стоки към 31.12. за съответната година са реализирани през следващата година е изслушването на експертиза, изготвена от вещо лице счетоводител със задача - каква е наличността на стоки (количество, асортимент и стойност) към 31.12 на всяка от ревизираните години, какви стоки, в какво количество и асортимент, и на каква стойност са реализирани от жалбоподателя по счетоводни данни за следващата година, закупувани ли са през тази година от жалбоподателя, стоки от вида на установените като налични към 31.12. на предходната година. Всички тези обстоятелства следва да се изяснят по делото, за да се прецени доколко основателен е изводът на органа по приходите, че през годините ревизираното лице е реализирало продажби на стоки, които са останали неотразени в счетоводството му, респективно не е отчело приходи от тези продажби. По изложените съображения, Върховният административен съд в настоящия съдебен състав приема, че решението в тази част от спора е постановено при неизяснена фактическа обстановка, което налага отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане от друг съдебен състав на Административния съд в гр. Пловдив. При новото разглеждане на делото следва да се съобразят и изпълнят указанията, дадени в настоящото решение. С оглед изхода на спора следва да се измени решението и в частта относно присъдените разноски на жалбоподателя, като те следва да се намалят до размера на 818 лева. За касационното производство на ответника по жалбата не се дължат разноски, тъй като не е доказано да е направил такива пред настоящата инстанция. Воден от горното и на осн. чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд