Решение № 4629 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3830/2016 г.

Решение № 4629 от 12.04.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3830/2016 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "С. С. - 2009" ЕООД, гр. В., против решение № 46/23.02.2016 г. по адм. д. № 512/2014 г. на Административен съд В. Т., в частта, с която е отхвърлено оспорването на РА № 061302893/28.03.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП-В. Търново, потвърден с решение № 266/20.06.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-В. Т.. Изложени са съображения за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - решението е неправилно поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. В съдебно заседание касаторът се представлява от адв. И. К. с приложено по делото пълномощно, която поддържа касационната жалба. Постъпило е и писмено становище, в което са изложени подробни съображения за неправилност на решението. Иска се отмяна на решението, включително и в частта за присъдените разноски. Претендират се направените по делото разноски по представен списък. Ответникът - Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. в постъпил по делото писмен отговор по касационната жалба излага съображения за неоснователност и искане за отхвърлянето й. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за тази инстанция в размер на 2828, 53 лв., съобразно материалния интерес и Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна. Основанията, поддържани в касационната жалба и писмените бележки се свеждат до това, че съдът неправилно и неточно е интерпретирал потвърдителното решение на директора на "ОДОП", т. 16 от решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 за нуждите на Директива 2006/112, според която данъчно задълженото лице, което знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС, трябва да се счита за участник в тази измама. Изложени са твърдения, че направения от съда анализ на доказателствата опорочава формираните правни изводи. Потвърждавайки констатациите и изводите на органите по приходите, съдът влиза в противоречие с вече установената практика на СЕО/СЕС, даваща задължително тълкуване на приложимите разпоредби на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. Признато е от касатора, че е вярно, че част от документите не са представени в хода на ревизионното производство, но се твърди, че това не означа, че тези документи не са били налични. Неправилно е, че съдът не е кредитирал голяма част от допуснатите и изслушани основна, повторна и допълнителна съдебно-счетоводни експертизи в изводите на вещото лице, че стоките са последващо реализирани чрез продажба на едро и дребно. Неоснователно съдът не е зачел данните от отчитането на стоките по два счетоводни модула "Делта" и "Коктейл". Оспорват се в касационната жалба изводите на съда относно допълнително начисления ДДС и определени задължения по ЗКПО. Всички възражения на касатора са изложени и в първоначалната жалба до първоинстнационния съд, по които съдът е направил произнасяне след подробен анализ на доказателствата по делото и е обосновал изводи за недоказани реални доставки по процесните фактури. Относно установените данни за неосчетоводени фактури, въз основа на които с РА са установени задължения - допълнително начислен ДДС и пряк данък свързан с реализирани доходи от последваща реализация на стоките, съдът е изследвал отново предпоставките за реалност на доставките, като в тази част РА е потвърден частично, като в една част е отменен, но поради необжалване от ДД "ОДОП", решението в тази част е влязло в сила. Решението в обжалваната с касационната жалба на "С. С. - 2009" ЕООД част е правилно, с изключение на потвърдения отказ на ДК по фактурите, издадени от "Н. м." ЕООД. Във връзка с фактурите, издадени от "Н. м." ЕООД са представени от жалбоподателя приемо-предавателни протоколи, в които е посочен номер на МПС, с който се твърди, че е доставена стоката, документи за санитарен контрол, стокови разписки. Всички документи са представени от ревизираното лице - някои след получаване на ревизионния доклад, а друга част от документите са представени в хода на съдебното обжалване. Поради ненамиране доставчика на данъчния адрес, във връзка с оспорена реалност на доставките, по делото са допуснати по искане на жалбоподателя и формулирани от него въпроси към допусната ССчЕ, свързани с проверка на иззета документация от "Н. м." ЕООД от специализирани органи с протокол за претърсване и изземване, в който документите са описани. Първоначално определеното от съда вещо лице в допълнителна експертиза, след проверка в специализираната прокуратура на всички материали - повече от 100 папки по пр. пр. № 245/2014 г., във връзка с образувано досъдебно производство № 13 П/2011 г., дава заключение, прието на 15.07.2015 г., че в проверените документи няма относими към спора такива, както и че не са открити документи на "Н. м." ЕООД. Във връзка с приложения протокол от 4.11.2011 г. за претърсване и изземване с данни за иззета счетоводна документация от доставчика "Н. м." ЕООД и допълнително получено писмо, че част от документите се намират в Специализирания наказателен съд, е заменено вещото лице с друго вещо лице, което има допуск до класифицирана информация. В повторно допълнително заключение дадено от новоопределеното вещо лице, въз основа на проверка в Софийска градска прокуратура, в Специализирана прокуратура и в Специализиран наказателен съд - С., експерта не е получил информация къде се намира съответното наказателно дело № С-863 по описа на следствен отдел при СГП и съответно не е открита иззетата документация от "Н. м." ЕООД по това дело. Отговорът на вещото лице е, че поради неоткриване на съответното дело, по което е приложена иззетата документация и липсата на достъп до същата, вещото лице не може да отговори на въпросите има ли документи за разходи, документи за съхранение на стоката, документи за физическо предоставяне на стоката, начин на транспортиране, начин на разплащане, наличие на материално-техническа и ресурсна обезпеченост за извършване на процесните доставки, по фактурите издадени от "Н. м." ЕООД. В случая жалбоподателят е бил процесуално активен и е направил съответните искания за проверка на иззета счетоводна документация на "Н. м." ЕООД, което е във връзка с доказване реалността на доставките. Не е негова отговорността за липсата на така иззетата документация, която не е предоставена на вещите лица, при това с допуск до класифицирана информация и проверки в Специализирана прокуратура-С. и Специализиран съд-С., където не е открито нито делото, образувано срещу управителя на "Н. м." ЕООД, нито иззетата счетоводна документация от този доставчик. От страна на жалбоподателя са представени документи, свързани с доставките, както и твърдение за осъществен транспорт от доставчика, данни за които биха се съдържали в иззетата от "Н. м." ЕООД счетоводна документация. При така установените данни, отговорността не е на жалбоподателя за доказване наличието на счетоводна документация, иззета от "Н. м." ЕООД от специализирани органи и впоследствие, липсваща, при извършена проверка от експерт в специализираните органи с допуск до класифицирана информация, на когото тази документация не е била предоставена за проверка. При недоказана данъчна измама, за която е образувано досъдебно производство, висящо в продължителен период от време - заведено през 2011 г. и неприключило до момента, и при доказана процесуална активност на ревизираното дружество за ангажиране доказателства, свързани с процесните доставки, отказът на ДК по фактурите, издадени от "Н. м." ЕООД е незаконосъобразен, поради което решението в тази потвърдителна част следва да се отмени. При тези мотиви, решението е неправилно и в частта за непризнати разходи по същите фактури издадени от "Н. м." ЕООД и преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. с данъчната основа по същите фактури, съответно на това основание определен допълнителен корпоративен данък на основание чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Делото в тази част е изяснено от фактическа и правна страна, поради което настоящата инстанция следва да постанови решение по същество, с което да отмени РА като незаконосъобразен в частта за отказано право на данъчен кредит общо в размер на 8 467, 33 лв. и съответните лихви по 11 броя фактури, издадени от "Н. м." ЕООД за данъчни периоди м. 08, 09, 10 и 11.2010 г., както и в частта за непризнати разходи по същите фактури и преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2010 г. с данъчната основа по същите фактури, съответно на това основание определен допълнителен корпоративен данък на основание чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО. В останалата обжалвана част, решението е правилно. По отношение фактурите, издадени от доставчиците: "Р." ЕООД, "М. Т." ЕООД, "М. Т. 2" ЕООД и "Б. м." ЕООД, с предмет различни продукти от животински произход, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит, поради недоказани реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, по периоди, доставчици и издадени от тях фактури, описани в административните актове и съдебното решение. Основанието за отказ по РА е обосновано с ненамиране доставчиците на данъчните им адреси, при което исканията за представяне на относимите към процесните фактури документи, са връчени по реда на чл. 32 ДОПК, но доказателства от същите не са постъпили по преписката. Ревизираното лице е представило стокови разписки и приемо-предавателни протоколи, но неподписани от насрещната страна и поради това, че е препятствана възможността за проверка на счетоводствата на дружествата-доставчици, включително и от вещите лица по допуснатите от съда и приети експертизи, съдът е извел извод, че представените впоследствие в хода на обжалване същите складови разписки и приемо-предавателни протоколи, но вече двустранно подписани, като непотвърдени от доставчиците, са съставени от жалбоподателя за целите на процеса и не следва да бъдат кредитирани. При оспорени реални доставки по отразени в РД и РА фактури, тежестта за доказване на положителния факт - осъществяване на доставките на фактурираните стоки, е за ревизираното лице, което в случая е имало процесуално поведение, водещо до извод на съда, че е съставило документи за целите на процеса. В случая съдът е изследвал процесуалното поведение на ревизираното лице, свързано с ангажиране на относимите към спора доказателства, при което е констатирал противоречие в обясненията на управителя на дружеството, дадени в хода на ревизията, несъответствия с ангажираните от същия доказателства, както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство и ангажиране на допълнителни доказателства, съответстващи на тези събрани в хода на първоначалната проверка, но вече двустранно подписани. По преписката са налични обяснения от бившия управител и едноличен собственик на "Р." ЕООД до 9.05.2012 г., след която дата дружеството е прехвърлено на друго лице. Твърденията са, че стоките по процесните фактури били доставени до склад на жалбоподателя със собствен транспорт на доставчика - МПС "Мерцедес" 814Д, но за този товарен автомобил не са представени каквито и да е доказателства за собственост или наемането му. Липсват документи, изходящи от счетоводството на "Р." ЕООД, свързани с транспорта на стоките. Не е потвърдено с каквито и да е доказателства обяснението за осъществения транспорт. От приложената разпечатка от информационната система на НАП е видно, че дружеството-издател на фактурите "Р." ЕООД в дневниците си за продажби е декларирало същите с наименование на получателя - едноличен търговец "С. С.", а не дружеството-жалбоподател. Констатирани са от съда редица несъответствия между дадените обяснения от управителя на ревизираното дружество, в съпоставка с представените първоначално и впоследствие писмени доказателства. Представените допълнително от ревизираното дружество и то след получаване на РД складови разписки и приемо-предавателни протоколи, вече двустранно подписани, за разлика от първоначално представените без подпис, обосновават извод на съда, че документите са съставени от ревизираното лице след получаване на РД с цел доказване на изгодни за него факти, свързани с възраженията му срещу РД. В допълнение е констатирано, че същите съдържат несъответствия в съдържанието между стоковите разписки и приемо-предавателни протоколи, в това число относно посочените дати. Експертизата няма заключение да е извършила проверка в счетоводството на "Р." ЕООД. Липсва искане от страна на жалбоподателя за допускане на гласни доказателства - разпит на бившия собственик и управител на "Р." ЕООД, който да обясни начина на доставки и да представи относимите към спора доказателства. При тези данни, не е установена връзка с последващата реализация на стоки, отразени в съдебно-икономическата експертиза. Съдът правилно е приел, че наличието на аналитична счетоводна отчетност, при липса на наличие на номенклатура на отделните видове стока, не дава възможност за проследимост и контрол на вида на входящи и изходящи стоки. При тези данни, правилно е потвърден отказът на ДК по фактурите издадени от този доставчик. По отношение доставките от "М. Т. 2" ЕООД и "М. Т." ЕООД е установено следното: На двете дружества са извършени насрещни проверки, при което след като при извършените на адреса за кореспонденция на дружествата посещения не е открит представител или техен пълномощник, исканията за представяне на документи и писмени обяснения на двамата доставчици са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК. В указания срок не са представени никакви доказателства за транспортиране и предаване на стоките по процесните фактури. Предвид установените обстоятелства, е прието, че липсват доказателства "М. т." ЕООД и "М. т. 2" ЕООД да са прехвърлили реално фактурираните стоки на ревизираното дружество. Представените за доставките от "М. т." ЕООД консигнационни протоколи са изследвани от съда, но е изведен извод, че със същите не се доказват относимите към спора факти. Правилно съдът е приел, че не е доказано предаването на фактурираните стоки от животински произход. Самите придружаващи документи, като непотвърдени от другата страна и представени от жалбоподателя, правилно не са кредитирани от съда. За доставчика "М. т. 2" ЕООД е установено, че в търговски документи, представени към фактурите, са нанесени на ръка корекции на количествата и броя на опаковките на описаните стоки, а някои артикули са зачеркнати, така че съдържането на търговския документ да съответства на предмета на фактурата. Също е установено, че тези поправки липсват в копията на тези документи, представени при проверката за установяване на факти и обстоятелства, което е прието като основание за извеждане на аргумент, че поправките са нанесени с цел оборване на посочените в РД несъответствия. И за този доставчик е подчертано, че въпреки нанесените поправки са налице несъответствия в количествата на стоките посочени във фактурите и представените към тях търговски документи и консигнационни протоколи. И за двамата доставчици е установено, че в представените на 13.03.2014 г. стокови разписки за заприхождаване в склада на "С. С. - 2009" ЕООД се съдържат подписи и печати, които липсват в същите документи, представени при проверката за установяване на факти и обстоятелства. Същевременно в допълнение е посочено, че според представените разходни касови ордери, сумите по по-голямата част от фактурите са платени на дати, предшестващи или последващи датите на представените фискални бонове, което предвид разпоредбата на чл. 25, ал. 3 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. поставя под въпрос дали действително са налице извършени плащания от ревизираното дружество към "М. т." ЕООД и "М. т. 2" ЕООД. По отношение оспорените фактури с издател "Б. м." ЕООД в хода на ревизионното производство жалбоподателят е представил копия на фактурите с приложени фискални бонове и стокови разписки за заприхождаване в неговия склад, в които не се съдържат имена на "съставил", "предал" и "получил", както и никакви подписи и печати, поради което приходната администрация не ги е приела като годни доказателства. При извършената насрещна проверка на "Б. м." ЕООД, на адреса за кореспонденция не е открит представител или пълномощник на дружеството, поради което искане за представяне на документи и писмени обяснения е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. В указания срок не са представени никакви доказателства за извършени доставки по процесните фактури. Съгласно данните от информационната система на НАП, към датите на издаване на фактурите "Б. м." ЕООД не е имало наети лица. При тези данни, отказът е законосъобразен по отношение доставчиците "М. Т. 2" ЕООД, "М. Т." ЕООД и "Б. м." ЕООД и решението е правилно в тази обжалвана част. С решението е отхвърлена жалбата срещу РА в частта за установено задължение по ЗКПО от непризнати разходи по фактурите, издадени от "Р." ЕООД, "М. Т." ЕООД, "М. Т. 2" ЕООД и "Б. м." ЕООД, с които е увеличен финансовия резултат на дружеството по чл. 26, т. 2, вр. чл. 16, ал. 1 ЗКПО за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г. По мотивите за нереалността на доставките от "Р." ЕООД, "М. т." ЕООД, "М. т. 2" ЕООД и "Б. м." ЕООД, съдът е обосновал извод, че РА е законосъобразен и в частта по ЗКПО, с която с разходите по тези фактури, издадени от посочените доставчици, за които е отказан данъчен кредит на жалбоподателя, е увеличен и финансовият резултат на дружеството по ЗКПО за 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012 г., при наличие на основания по чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Според чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани с първични счетоводни документи, отразяващи вярно стопански операции - чл. 10, ал. 1 ЗКПО. При оспорена реалност на доставките и неопроверган този извод с надлежни доказателства, процесните фактури не отразяват реални стопански операции, поради което не са надлежни първични счетоводни документи за осчетоводените разходи, с което законосъборазно е увеличен финансовия резултат на дружеството и съответно, е определен допълнителен данък по ЗКПО. Решението е правилно и в тази обжалвана част. С решението е отхвърлено обжалването на РА в частта, с която при установена основа за данъчно облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК са установени данъчни задължения по ЗКПО и допълнително начислен ДДС, във връзка с неосчетоводени фактури, издадени от СД "В. и СИЕ" и "Ш.-С" ЕООД, обосновани с извод за неосчетоводени приходи от последваща реализация, върху които последващи доставки се дължи и ДДС. П. са изводите на съда за доказани реално осъществени доставки от посочените доставчици по процесните неосчетоводени фактури. И двамата доставчици към издадените от тях фактури са представили документи, установяващи извършването на транспорт до населеното място, в което е разположен обект на дружеството-жалбоподател - гр. В.. Истинността на подписа върху фактура № 0.. 3642/28.09.2010 г., издадена от "Ш.-С" ЕООД не е поставена като предмет на изследване в назначената и изслушана по делото СГЕ. Към фактурата е представен пътен лист с маршрут "С.-В.", също неоспорена. По отношение на доставчика СД "В. и СИЕ" са представени документи, установяващи извършването на транспорт до населеното място, в което е разположен обект на дружеството-жалбоподател - гр. В.. За фактура № 0.. 17015/11.12.2009 г. експертът по СГЕ е дал заключение, че подписът за "получател" е на управителя на дружеството-жалбоподател. Тези данни опровергават възраженията на жалбоподателя. От всеки от посочените доставчици са дадени подробни обяснения относно мястото на доставките, начина на съхранение, изписване, транспортиране и предаване на стоките, начина на разплащане и т. н., като двамата доставчика са потвърдили факта, че процесните фактури са издадени от тях. Същевременно доставчиците са декларирали, че транспортирането на стоките е извършено за тяхна сметка със собствени транспортни средства, както и че разплащането е извършено в брой. В обясненията са посочили още, че разполагат с необходимите материални, технически и кадрови ресурси за извършване на доставките, като са представени включително пътни листи и други доказателства (свидетелства за регистрация на МПС) за удостоверяване на посочените обстоятелства. От представените при насрещните проверки счетоводни регистри се установява, че издателите на фактурите са отчели в счетоводството си спорните фактури, като едновременно с това са начислили приходи и ДДС за продажбите на фактурираните на "С. С. - 2009" ЕООД стоки. В този смисъл, доставчиците са потвърдили неблагоприятни за тях факти, доколкото всяко потвърждение за извършена доставка е свързано със задължението за начисляване и внасяне от съответното лице на дължимия ДДС за доставката, както и със задължение за начисляване и внасяне на пряк данък. Обвързано с последващата реализация на стоките и с получаването на приходи, съобразно установената за периода търговска надценка, посочена от лицето е допълнително определеното задължение за косвен данък по фактури, издадени от СД "В. и СИЕ" и "Ш.-С" ЕООД. Неотразяването в счетоводството на ревизираното дружество на посочените фактури е основание да се приеме, че воденото от него счетоводство не отговаря на изискванията за редовност, съобразно ЗСч., което е свързано с установяване на основата за данъчно облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Получаването на стоки по неосчетоводени фактури е обвързано с последващата им реализация, а от там и с получаването на приходи, съобразно установената за периода търговска надценка, посочена от лицето. Допълнително определените задължения за косвен данък по фактури, издадени от СД "В. и СИЕ" и "Ш.-С" ЕООД, законосъобразно са определени на база допълнителни приходи от продажби на стоки по тези незаприходени фактури и признаването на разходи в размера на отчетна стойност на тези стоки. Като е извел изводи за законосъобразност на РА в обсъдената по-горе част, първоинстанционният съд е постановил правилно и законосъобразно решение, обосновано с безспорно установените по делото данни, за което следва да бъде оставено в сила в тази обжалвана част. При този изход на делото, съобразно уважената част от жалбата, на касатора се дължат разноски за първата инстанция в размер на 910 лв. и за касационната инстанция в размер на 830 лв., или общо в размер на 1740 лв. Присъденото с първоинстанционното решение юрисконсултско възнаграждение на ответната Дирекция следва да се намали на 1980 лв. и да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1490 лв. по реда на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 и чл. 9, ал. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, първо отделение