Решение № 3892 от 29.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 461/2016 г.

Решение № 3892 от 29.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 461/2016 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. при ЦУ на НАП срещу решение № 2426 от 02.12.2015 г., постановено по адм. дело № 2801/2014 г. по описа на Административен съд П. (АСП), с което е отменен, по жалба на ЕТ "Лячев - 90-Х. Т." - Х. Т. П. Ревизионен акт № 261401255 от 25.06.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 928 от 15.09.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП относно начислен ДДС в размер на 22906,55 лв. и лихви 10236,42 лв., данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008г-2010 г. в общ размер -1000,34 лв. и лихви в общ размер на 482,23 лв., ДОО за периода от 2007 г. -2009 г. - общо в размер на 967 лв. и лихви- 856,93 лв. и вноски за здравно осигуряване за периода от 2007 г. -2009 г. - общо в размер на 291,14 лв. и лихви 150,57 лв. Касаторът твърди, че решението е неправилно, поради необоснованост и нарушения на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че съдът формирал необосновани фактически изводи за недоказана реалност на доставките по фактури, по които ревизираното лице е получател и съответно за извършване на облагаеми доставки с предмета на фактурите, по които РЛ е изпълнител. Поддържа, че са налице писмени обяснения от доставчиците, които подробно обясняват обстоятелствата на получаване на стоките. Излага съображения, че стоките са били предмет на последващи облагаеми доставки, върху данъчната основа на които е начислен ДДС. И. се отмяна на решението в посочената част и отхвърляне на жалбата против тази част на РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Претендират се разноски по делото за двете инстанции. Ответникът ЕТ "Лячев - 90-Х. Т." - Х. Т. П. чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и иска да се остави в сила първоинстанционното решение. Участващият в производството прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна, по следните съображения: В хода на първоинстанционното съдебно производство е установено, че през съответните отчетни периоди ревизираното лице е извършвало търговия на дребно с хранителни и пакетирани стоки, месни продукти, тютюневи изделия и др в магазин в с. В., община Х., като за ревизираните периоди от 2007 г. до 2012 г. е внасян окончателен /патентен /данък. Установено е, че на ревизираното лице са издадени фактури от доставчиците "Д. Х."АД "Данев 44" ЕООД, "Макско дистрибюшън" ЕООД, "Г. И." ЕООД, ЕТ "Фараон - Д. К.", ЕТ " ЛД - Л. Г.- Д. Г.", "Е. К. М. Колев" ЕООД, "Росини" ЕООД, "Сиси" ЕООД, "В." ЕООД, "Касика" ЕООД, всички регистрирани за целите на ЗДДС, които фактури не са отразени в счетоводството на ревизираното лице. Всички фактури са отразени от доставчиците в отчетните регистри по ЗДДС за съответния данъчен период. Доставчиците са дали обяснения, като част от тях сочат, че стоките са доставяни от тях до търговския обект на ЕТ, предавани са от шофьора и са приемани от негов представител чрез разносна търговия. Доставчиците са обявили, че разполагат със собствени складови площи и оборудване, като транспортните разходи са за тяхна сметка и с техен транспорт. При плащане в брой се издавала касова бележка от шофьора, доставил стоката в обекта, като за събраните от клиентите плащания шофьорите се отчитали всеки ден. Основният предмет на дейност на всички фирми-доставчици, за които са направени насрещни проверки, е търговия на едро или на дребно с хранителни и нехранителни стоки, цигари и др. С. по изследваните фактури не са отразени в счетоводството на ревизираното лице по материалните сметки - количествено и стойностно. Към 31.12. на всяка от ревизираните години по счетоводни данни, ревизията не е констатирала осчетоводени брак, излишъци или липси на активи. Органите по приходите са приели, че стоките по изследваните фактури са продадени по цени на дребно, увеличени с обичайните надценки за съответните групи хранителни стоки. В тази връзка, с цел определяне размера на продажната цена и съответно на дължимия ДДС за хранителните стоки, органите по приходите са приели средни надценки за всяка година от процесния период. На тази база е прието, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, изразяващи се в наличие на данни за укрити приходи и данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Прието е, че към 31.12.2008 г. е достигнат оборот за задължителна регистрация по ЗДДС, поради което е определен и дължим ДДС. С. анализ на събраните при насрещните проверки доказателства и декларираните от лицето данни по ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. установено, че са налице неотчетени приходи от продажби на стоки, получени по неотчетените фактури, поради което е определен данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2008 г. -346,77 лв., за 2009 г. - 183,37 лв. и за 2010 г. 23,75 лв. със съответните лихви. Определен е и нов размер на осигурителния доход, върху който, на основание чл. 6, ал. 8 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО, във връзка с чл. 124а от ДОПК, органът по приходите е определил задължения за ЗОВ за 2007 г., 2008 г. и 2009 г. и прилежащите лихви. След надлежно обсъждане на събраните доказателства, включително експертното заключение, съдът е приел, че събраните доказателства в хода на ревизионното производство не доказват по безспорен и категоричен начин реалното извършване на доставките на стоки по спорните фактури, тъй като липсват доказателства за предаване на стоките. Съдът се е мотивирал, че не е установено, че счетоводните извлечения са създадени или ползвани от лицата, които са ги представили, с оглед разпоредбата на чл. 54, ал. 3 ДОПК. Изтъкнал е, че огромна част от спорните фактури не са придружени от фискален или служебен бон, а писмените доказателства и обяснения от страна на доставчиците на ревизираното лице не дават задоволителен отговор на основния по делото въпрос кога, на кого и къде са предадени процесните стоки, при липса на приемо-предавателни протоколи, първични счетоводни документи, удостоверяващи предаването и получаването на стоките, изписването им от склад или транспортирането им като складови разписки, товарителници, искания за отпускане на материални ценности и др. подобни. Съдът е приел, че органите по приходите е следвало да докажат реална доставка, като основание за начисляване на ДДС и начисляване на данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и че в тяхна тежест е ангажирането на доказателства, установяващи осъществяването на този положителен факт. Крайният извод е, че след като не е доказал наличието на укрити приходи, но е приел същите като база за определяне на облагаемата основа по съответния материален данъчен закон, приходният орган е постановил и материално незаконосъобразен РА. Съответно РА е счетен за незаконосъобразен и в частта за установените задължения за ЗОВ. Решението е правилно. В съответствие с материалния закон първоинстанционният съд е формирал извод, че не са установени предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за облагане по аналог и определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК относно задълженията за ДДС, подоходен данък и ЗОВ. Установяването на фактите относно наличието на укрити приходи от продажби, като условие за прилагането на особения ред е в тежест на органите по приходите, респективно на решаващия орган в съдебното производство. В конкретния случай наличието на това основание е обосновано в хода на ревизията само с издадените фактури, списъци на фактури, отразяването на тези фактури в справките - декларации и отчетните регистри на доставчиците и писмените им обяснения. От писмените обяснения на преките доставчици и от отразяванията в отчетните им регистри се установява единствено, че фактурите са издадени и че посоченият в тях получател е ревизираното лице. Доставчиците нямат сключени договори с ревизираното лице. Част от фактурите, издадени от "Касика" ЕООД и "Деливъри" АД не са събрани като доказателства в хода на ревизията. По голяма част от фактурите липсват доказателства за плащане - фискален или служебен бон. Липсват доказателства и за транспорт на стоките и най-вече за реално предаване на получателя по фактурите. Представени са пътни листа само от ЕТ "Фараон - Д. К.", като в тези листа действително е посочено с. В. като пункт от маршрута, но не и конкретен обект на клиент. Следва да се отбележи, че за част от фактурите, а именно изрично оспорените от касатора 23 броя фактури, уточнени в молба на л. 801 от делото, е открито производство по оспорване автентичността им във връзка с положения подпис за получател. Във връзка с тях жалбоподателят в първоинстанционното производство е поискал назначаване на съдебно-графологична експертиза, от която впоследствие се е отказал. Съдът не се е произнесъл по оспорването на фактурите и не е коментирал процесуалното поведение на касатора. Настоящата инстанция обаче счита, че предвид непроведеното от касатора доказване и при преценка на процесуалното му поведение съгласно чл. 161 ГПК, следва да се приеме, че оспорените фактури са подписани именно от ревизираното лице. Настоящият състав обаче приема, че при липса на доказателства за приемане-предаване на стоката, подписаната фактура не е достатъчно доказателство за получена стока. Освен това тези фактури не са достатъчни, за да обосноват достигането на оборот, обуславящ регистрация по ЗДДС, поради което не се отразяват на крайните изводи по делото. По отношение на издадените от "Сиси" ЕООД фактури във връзка със сервиз и доставка на касов апарат и касови книги на ревизираното лице, следва да се посочи, че по отношение на тях не са формирани констатации за укрити приходи. Касае се за доставки, за които има доказателства, че са извършени, доколкото между страните е подписан договор за доставка и поддържане на касовия апарат, използван при дейността на едноличния търговец. Тези обстоятелства, доколкото не са били основание за определяне на допълнителни задължения за ревизираното лице, не се отразяват на изхода от спора. Евентуалните последващи продажби на стоките, в резултат на които е счетено, че са били укрити приходи, също са подлежали на доказване. В тази насока и с оглед гореизложените обстоятелства, настоящият състав кредитира заключението по ССЕ, в което е посочено, че фактурите от горепосочените доставчици не са налични в счетоводството на задълженото лице и същите не са осчетоводени от дружеството. Когато приходната администрация твърди реалност на доставките, извършени на ревизирани лица, следва да прилага същия доказателствен стандарт, който изисква от самите ревизирани лица във връзка с доставки, по които те претендират право на данъчен кредит (в този смисъл са решение 13619/13.12.2016 г. по адм. дело 9477/2015 г., решение 6938/09.06.2016 г. по адм. дело 2511/2015 г., решение 1500/11.02.2016 г. по адм. дело 15404/2014 г.). Върховният административен съд многократно се е произнасял, че презумптивна доказателствена сила при ревизия по чл. 122 и сл. ДОПК имат само обоснованите констатации на РА, още повече в случаите на укрити приходи, при които се припокриват процесуалните и материално-правни предпоставки за процесното облагане. Основани на предположения са констатациите на съда относно реалното доставяне на стоки само защото са от кръга на обичайно доставяните на ревизирания търговец. За да се приеме, че е налице основание за облагане поради продажба на стоката, органите по приходите е следвало да докажат наличието на последващи продажби. При недоказване на посочените факти с правно значение, при доказателствена тежест за това на органите по приходите, РА е необоснован и незаконосъобразен. Недопустимо е данъчното облагане да се извършва въз основа на предположения. Не може да се направи категорична констатация за извършени продажби и възникване на основание за начисляване на ДДС и подоходен данък, при наличие на съвкупност от две отрицателни предпоставки: първо, липса на категорични доказателства за реалност на доставките към ревизираното лице, при прилагане на същия доказателствен стандарт, който органите по приходите изискват за доказване възникването на право на данъчен кредит и второ, при липса на категорични доказателства за осъществени продажби на същите стоки, предмет на фактурите. По тези съображения липсват основания за начисляване на ДДС и подоходен данък на ревизираното лице, което обуславя незаконосъобразност на РА. Съответно правилен е и изводът относно задължителните осигурителни вноски, още повече, че е недопустимо тяхното определяне по реда на чл. 122 ДОПК, предвид липсата на обратно действие на материално-правната норма на чл. 124а ДОПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,