Решение № 10349 от 24.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13813/2013 г.

Решение № 10349 от 24.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13813/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, подадена чрез процесуалния му представител юрк. Николова, и Ивайло Георгиев Беров с адрес: гр. София, ул. "Дебър" № 14 /съдебен адрес: гр. София, ул. "Владайска" № 19, партер/, подадена чрез процесуалния му представител адв. Маринов, против решение № 2338 от 10.04.2013 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 838/2013 г. В касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, в частта му, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2021112052/29.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София - град, поправен с РАПР № 1263645/29.10.2012 г. на същия орган по приходите, потвърден в обжалваната част с решение № 2571/30.10.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" София /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съществените процесуални нарушения са допуснати при преценката на доказателствата. По отношение на второто касационно основание се излагат доводи за противоречие с разпоредбата на чл. 29а, ал. 7 ЗОДФЛ (отм.). Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго, с което да се потвърди РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - Ивайло Георгиев Беров оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Маринов. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Ивайло Георгиев Беров обжалва решението в частта му, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА. Твърди, че решението е незаконосъобразно, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че съдът е следвало да отчете данъчното облекчение по чл. 29а от ЗОДФЛ (отм.). Неправилно е прието в обжалваното решение, че разходите за издръжка са тези, установени от Националния статистически институт /НСИ/, че доходите от наем са лични на ревизираното лице, а не на двамата съпрузи, че за доходите от наем, получени от брата на ревизираното лице, данъкът не се дължи от него, както и че разходите за екскурзии не следва да се определят по реда на Наредба за служебните командировки и специализации в чужбина, приета с ПМС № 115/3.06.04 г. Твърди се също така, че незаконосъобразно е определена пазарна цена на наемите. Претендира се отмяна на решението в оспорената част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и присъждане на разноските за първоинстанционното производство в пълен размер. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Кожухарова. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срок и от надлежни страни са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2021112052/29.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София - град, поправен с РАПР № 1263645/29.10.2012 г. на същия орган по приходите, потвърден в обжалваната част с решение № 2571/30.10.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" София. В хода на ревизията е прието, че е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - получените доходи не съответстват на направените разходи за 2005 г., 2006 г. и 2007 г. Върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, и представляваща недостиг на парични средства, за 2005 г. е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 575.10 лв. и лихва 413.83 лв. Върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, и представляваща недостиг на парични средства и недеклариран доход от наем на недвижимо имущество, за 2006 г. е определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 750.50 лв. и лихва 440.26 лв. Върху данъчна основа, определена по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, и представляваща недостиг на парични средства и недеклариран доход от наем, за 2007 г. е определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 1113.40 лв. и лихва 497.73 лв. За 2008 г., 2009 г. и 2010 г. не е установен недостиг на парични средства. Начислен е данък върху получените доходи от наем в следните размери - за 2008 г. данък по чл. 48 ЗДДФЛ - 2 692.85 лв. и лихва 797.63 лв.; за 2009 г. - данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 2 498.80 лв. и лихва 456.88 лв.; за 2010 г. - дължим за довнасяне данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 3 916.86 лв. и съответните лихви. Първата касационна жалба е неоснователна. Решението на АССГ в частта му, в която е отменен РА, е правилно и законосъобразно, поради следните съображения: Съдът е отменил РА в частта му на установения данък за 2005 г. за разликата над 479.14 лв. до 575.10 лв. и съответните лихви. Правилно е приел, че размерът на данъка не е изчислен съобразно таблицата към чл. 35, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) в редакцията за 2005 г. При установена данъчна основа в размер на 4 414.26 лв. размерът на данъка се изчислява като от посочената сума се изваждат 3 000 лв. и разликата от 1 414.26 лв. се умножава по 22 %, а към полученото се прибавят 168 лв., а не 264 лв., както е процедирано в РА. Съдът е отменил РА в частта на установеното данъчно задължение за 2006 г. по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за горницата над 621.46 лв. до 750.50 лв. и съответната лихва, а по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. - за горницата над 952.75 лв. до 1113.44 лв. и съответната лихва. Приел е, че на основание чл. 25, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) в редакцията към 2006 г. данъчната основа за доходи от отдадено под наем недвижимо имущество се определя като облагаемият доход се намалява с 20 % разходи. За 2007 г. приложима е разпоредбата на чл. 31, ал. 1 ЗДДФЛ (Изм. - ДВ, бр. 113 от 2007 г., в сила от 1.01.2008 г.), според която облагаемият доход от наем на недвижимо имущество се определя, като придобитият доход се намалява с 10 на сто разходи. Правилно е прието в обжалваното решение, че обстоятелството, че ревизията се провежда по реда на чл. 122, ал. 1 и 2 ДОПК не изключва прилагането на чл. 15, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.), според който данъчната основа е облагаемият доход за съответната данъчна година, намален с разходите за дейността и предвидените в този закон вноски и облекчения, респ. съответната на него норма от ЗДДФЛ, приложима за 2007 г. - чл. 12, ал. 2. Доводи за незаконосъобразност на решението, поради прилагането на цитираните законови разпоредби и отчитане на нормативно признатите разходи при облагане на доходите от наем, не се излагат в касационната жалба. В самия РА тези нормативно признати разходи са взети предвид при определяне основите за облагане за 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Неоснователно се твърди от касатора, че за данъчните периоди 2005 г. и 2006 г. РА е отменен, поради незаконосъобразното прилагане на чл. 29а ЗОДФЛ (отм.) - признаване на данъчно облекчение за две деца, ненавършили пълнолетие. Съдът е обсъдил това възражение на жалбоподателя и искането му да бъде признато посоченото данъчно облекчение, но е приел, че то е неоснователно, тъй като не е подадена декларация по чл. 29а, ал. 7 ЗОДФЛ (отм.), придружена с декларация от другия родител по чл. 29а, ал. 4, че няма да ползва облекчението. Както беше посочено по-горе, РА е отменен частично, поради грешка в изчисляването на данъка за 2005 г. и намаляване на облагаемата основа за получени и недекларирани наеми на недвижими имоти за 2006 г. с нормативно признатите разходи, а не поради признаване на облекчението по чл. 29а ЗОДФЛ (отм.). Това е видно и от доводите, изложени във втората касационна жалба, касаещи непризнаването от първоинстанционния съд на посоченото данъчно облекчение. Не се констатират допуснати процесуални нарушения във връзка с преценката на доказателствата. Втората касационна жалба е частично основателна. Неправилно е приел първоинстанционния съд, че за наемите от недвижимо имущество следва да се приложи разпоредбата на чл. 31, ал. 1 ЗДДФЛ (Изм. - ДВ, бр. 113 от 2007 г., в сила от 1.01.2008 г.), според която придобитият доход от наем се намалява с 10 % разходи. Нормата действително е в сила от 1.01.2008 г., както е посочено и в самото решение на АССГ, а за 2007 г. е приложима редакцията на същия законов текст, обн. ДВ, бр. 95 от 24 . 11.06 г. в сила от 1.01.2007 г., според който признатите разходи са 20 %, а не 10 %. Полученият наем в размер на 7041 лв. следва да се намали с признатите разходи в размер на 20 %, а не 10 %. Данъчната основа от наеми е в размер на 5 632.80 лв., която следва да се събере с установения недостиг на приходи - 448.32 лв. /6081.12 лв./ Върху тази данъчна основа дължимият данък според таблицата към чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. е в размер на 859.46 лв. Наведените в касационната жалба други доводи за незаконосъобразност на решението са неоснователни. Правилно е приел АССГ, че съгласно чл. 122, ал. 2, т. 14 ДОПК обичайният размер на разходите за живот е относимо обстоятелство към определяне основата за облагане. Законосъобразно ревизиращият екип е приел, че този обичаен размер следва да бъде установен на базата на статистическите данни от НСИ за средния размер на разходите. При липса на доказателства, представени от жалбоподателя, налагащи корекция на този размер, не е налице друг начин за определянето им. Според цитираната правна норма на чл. 122, ал. 2, т. 14 ДОПК такова относимо обстоятелство към определяне на основата за облагане по този ред са и дневните и квартирни разходи при пътувания в чужбина. Както и при определянето на разходите за живот, при липсата на документи, установяващи направените разходи при пътуванията в чужбина, тези разходи законосъобразно са определени в хода на ревизията на базата на Наредба за служебните командировки и специализации в чужбина, приета с ПМС № 115/3.06.04 г., обн. ДВ. бр. 50 от 11 юни 2004 в сила от 1.07.04 г. /таблицата към приложение № 2/. По отношение на доходите от наем правилно е приел първоинстанционния съд, че в качеството си на собственик на недвижимия имот по силата на договор за дарение от неговия баща, жалбоподателят дължи данък върху получените наеми, както и че същият не следва да се разделя между двамата съпрузи. Според чл. 22, ал. 1 от Семейния кодекс (отм.), действащ към 2006 г., съпрузите имат равни права на владение, ползване, разпореждане и управление върху общите вещи и права върху вещи. Според чл. 20, ал. 1 от същия недвижимият имот, придобит по силата на договор за дарение е лично имущество, управлението на което и разпореждането с което се осъществява от съпруга-собственик. Аналогични са разпоредбите на чл. 23 и чл. 24 от Семейния кодекс в сила от 2009 г. Разпоредбата на чл. 24, ал. 2, според която управлението на общо имущество може да извършва всеки от съпрузите, не е приложима при управлението на лично имущество. Правилно също така е прието, че съгласно чл. 11, ал. 3 ЗДДФЛ доходът се смята придобит от физическото лице и когато по негово нареждане или по споразумение между него и платеца плащането е получено от трето лице - в случая от брата на жалбоподателя по силата на предоставеното му пълномощно. Неоснователен е доводът на касатора и за определяне на наемната цена по пазарни цени. Размерът на наемната цена е определен с РА и решението на директора на Дирекция "ОУИ" на базата на договорената такава. С РА е бил определен по пазарен принцип за 2010 г. полученият от "Тереза 94" ООД доход от наем, но с решението на директора - № 2571/30.10.2012 г. е прието, че същата следва да се определи на базата на договора и представените разписки. Експертизата не е била възложена в хода на ревизията. В заключението на вещото лице липсват данни за използван метод. Поради това РА е отменен частично С оглед изложеното решението на АССГ по жалбата на Ивайло Георгиев Беров срещу РА следва да се отмени в частта му, в която същата е отхвърлена по отношение на установените данъчни задължения за 2007 г. за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за разликата над 859.46 лв. до 952.75 лв. и съответните лихви и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА в тази част. В останалата част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. Разноски на страните за касационното производство не следва да се присъждат. На първия касатор юрисконсултското възнаграждение е присъдено в размера на адвокатското възнаграждение по Наредба № 1/04 г. с първоинстанционното решение в изпълнение изискването на чл. 161, ал. 1 ДОПК, предвиждаща на администрацията да се присъжда юрисконсултско възнаграждение в размера до минималното възнаграждение за един адвокат. Вторият касатор претендира разноските пред първата инстанция по договора за правна помощ. Съобразно отменената част от РА следва да се присъдят допълнително разноски за първата инстанция в размер на 13.00 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение