Решение № 13370 от 8.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 663/2015 г.

Решение № 13370 от 8.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 663/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град П., обжалва решение № 2505/20.11.2014 г. на Административен съд - П., постановено по адм. дело № 3373/2013 г., с което е отменен издаденият на С. Н. А. от гр. Х. с ЕТ С. - С. А., ревизионен акт № 261301790/23.07.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП град П., потвърден с решение № 1053/11.10.2013 г. в производството по чл. 152 и сл. ДОПК.

В касационната жалба се излагат доводи за наличие на всички основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания са за неправилна преценка на доказателствата по делото относно наличието на данни за укрити приходи от продажби по неотчетени фактури по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Позовава се на заключението на съдебно - графологическата експретиза /СГЕ/, според което част от фактурите са подписани лично от ревизираното лице. Касаторът счита, че неправилните изводи на съда за липса на укрити приходи са обосновали незаконосъобразна отмяна на ревизионния акт в частта по ЗДДФЛ, ЗДДС и задълженията за социални и здравни осигурителни вноски.

Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски.

Ответникът - С. Н. А. от гр. Х. с ЕТ Сузи - С. А. не е изразила становище по касационната жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид посочените касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК.

Разгледана по същество е частично основателна, поради следното:

С оспорения ревизионен акт на С. Н. А. от гр. Х. с ЕТ Сузи - С. А. са установени следните задължения:

• ДДС в размер на 34762.79 лева, начислен на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС за периода 15.01.2008 г., когато търговецът е следвало да се регистрира по ЗДДС до 31.12.2010 г., когато са отпаднали основанията за регистрация и лихви върху тази сума от 14550.88 лева;

• данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. - 697.10 лева и съответните лихви; за 2008 г. - 715.03 лева и съответните лихви; за 2009 г. - 1231.98 лева и съответните лихви; за 2010 г. - 367.42 лева и лихви и за 2011 г. - 697.56 лева и съответните лихви;

• задължителни осигурителни вноски за периода 01.01.2007г - 31.12.2011 г. за ДОО - 14 305.82 лева и лихви от 9 523.59 лева и за ЗО - 5332.28 лева и лихви 1 803.16 лева.

Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК.

В частта по ЗДДС е прието, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК - укрити приходи от продажби на стоки, получени по фактури от конкретно изброени доставчици, които не са отразени в счетоводството на ревизираното лице, както и че счетоводството на търговеца не дава вярна и точна информация за извършените покупки и продажби. В хода на ревизията е констатирано, че на едноличния търговец са издадени фактури от "В." ЕООД, "К." ЕООД, "Д. Х." АД и "Хлебозавод" АД за стоки, които не са заприходени в счетоводството му. Прието е, че стоките са реализирани от ревизираното лице съответно към 31.12.2007 г., 31.12.2008 г., 31.12.2009 г., 31.12.2010 г. и 31.12.2011 г. Предвид декларираните от търговеца приходи по ГДД и установените продажби към 31.12.2007 г. е направен извод, че лицето е следвало да се регистрира по ЗДДС в срок до 14.01.2008 г. Поради това ДДС е начислен за периода от 15.01.2008 г. до 31.12.2010 г., когато е констатирано, че оборотът е спаднал под 50 000 лева.

По ЗДДФЛ за ревизираните периоди са посочени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 ДОПК. За всеки от годишните периоди освен неотчетени приходи от продажби на едноличния търговец, е установено превишение на разходите на ревизираното физическо лице спрямо разполагаемите му парични средства както следва: за 2007 г. в размер на 10568.11 лева, за 2008 г. - 19 888.18 лева, за 2009 г. - 21 144.03 лева, за 2010 г. - 11 696.41 лева и за 2011 г. - 11 054.81 лева. Поради това органите по приходите са определили както данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност като ЕТ, така и данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. В резултат са формирани следните задължения за внасяне:

За 2007 г. определеният данък за внасяне в размер на 697.10 лева и съответните лихви, е по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ върху данъчна основа за доходи от други източници в размер 7 717.90 лева, изчислена след приспадане на задължителните осигурителни вноски по чл. 124а ДОПК от установения паричен недостиг за този период - 10568.11 лева; За 2007 г. не е установен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доходи от стопанска дейност като ЕТ.

За 2008 г. като допълнително задължение е определен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 751.03 лева, при дължим данък върху доходите от други източници от 1431.95 лева и след приспадане на внесен патентен данък в размер на 680.92 лева. За този период е установен и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност като ЕТ в размер 307.08 лева, който е изцяло приспаднат от внесения патентен данък в размер на 988 лева.

За 2009 г. са изчислени както данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност в размер на 597.50 лева, така и данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за доходи от други източници в размер на 1 634.48 лева. Установеният при ревизията данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е изцяло прихванат от платения патентен данък. Като задължение е определен само данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 1 231.98 лева, след приспадане на платения от ЕТ патентен данък за периода и съответните лихви върху тази сума.

За 2010 г. по аналогичен начин е определен за внасяне данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 367.42 лева и лихви. Установеният при ревизията данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер на 516.69 лева е приспаднат изцяло от платения от търговеца патентен данък.

За 2011 г. е установено, че стопанската дейност като ЕТ подлежи на облагане с патентен данък. С ревизионния акт е определен само данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху данъчна основа за доходи от други източници в размер на 697.56 лева и съответните лихви.

По КСО и ЗЗО са установени внесените от лицето задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице. На основание чл. 124а от ДОПК е определен окончателен размер на осигурителния доход, представляващ установеният за съответния период облагаем доход от дейност като едноличен търговец и доход от други източници. Органите по приходите са приели, че С. Н. А. е осъществявала дейност като самоосигуряващо се лице за всички ревизирани периоди на 2007 - 2011 г. и дължи осигурителни вноски върху осигурителен доход, включващ всички установени при ревизията доходи.

Първоинстанционният съд е отменил изцяло ревизионния акт. За да постанови този резултат, съдът е приел, че не са налице основания по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 7 от ДОПК за облагане на ревизираното лице. В мотивите си съдът е посочил, че не е доказано получаването на стоки, по фактурите, за които органите по приходите твърдят, че не са отчетени от ревизираното лице. Съдът е приел, че подходът на органите по приходите, на който се основават изводите за получени стоки по облагаеми доставки е в противоречие с принципа за законност по чл. 2, ал. 1 ДОПК, който изисква приложението на законите точно и еднакво спрямо всички лица. В тази връзка съдът е изложил аргументи за практиката относно възникването и признаването на правото на данъчен кредит и реалността на доставките, според която дадените писмени обяснения не са достатъчни да установят извършването на доставките. Според съда събраните при ревизията доказателства, а именно извлечения от счетоводството на доставчиците, за които не е установено, че са създадени и ползвани от лицата, които са ги представили съгласно изискването по чл. 54, ал. 3 ДОПК, твърдения на доставчиците за извършено плащане по фактурите, без да са представени надлежни доказателства за такова, не установяват спорният по делото факт относно предаването и получаването на стоките по процесните фактури.

Според съда, само действителното получаване на стоките от ревизирания ЕТ може да обоснове извод за последващото им разходване и генерирането на приходи от продажбата им, които приходи да се приемат за укрити. След като не е доказано реалното осъществяване на доставките на стоки по спорните фактури, за ревизираното лице не е възникнало задължение за осчетоводяването им. Този извод не се променя и от факта, че част от фактурите са подписани от търговеца, тъй като това обстоятелство не доказва реалното осъществяване на доставките. Според съда събраните по делото доказателства не обосновават изводи за укрити приходи в ревизираните периоди. Като не е доказал наличието на укрити приходи, но е приел същите като база за определяне на данъчната основа по съответния материален закон, приходният орган е издал материално незаконосъобразен акт.

Решението е частично неправилно.

Първоинстанционният съд не е изложил никакви мотиви по наличието или липсата на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, въз основа на което в ревизионния акт на С. Н. А. е определена данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК за доходи от други източници и съответно е начислен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. В решението са изложени съображения единствено относно липсата на доказателства за укрити приходи от продажби на стоки, получени по фактури, издадени от В. ЕООД, К. ЕООД, Д. Х. АД и Хлебозавод АД, които не са отчетени в счетоводството на едноличния търговец. Това са обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, които са относими към законосъобразността на определените с ревизионния акт задължения по ЗДДС за данъчен период 15.01.2008 г. - 31.12.2010 г. и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доходите на ревизираното лице от стопанска дейност като едноличен търговец. В решението не са обсъдени установените при ревизията доходи и разходи на С. Н. А. като физическо лице. Съдът не е обсъдил ангажираните в съдебното производство писмени и гласни доказателства във връзка с разходите й за пътуване в Р. Т., които формират голяма част от разходите за ревизираните периоди. Не са формирани изводи по наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, определената данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК и законосъобразността на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като лишава страните по делото от съдебен контрол на ревизионния акт в първата инстанция и препятства възможността касационната инстанция да се произнесе по същество на спора предвид забраната по чл. 220 АПК за нови фактически установявания в касационното производство. Решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да извърши преценка съобразно доказателствата по делото на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, съответно размера на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК и законосъобразността на установените в акта задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за ревизираните периоди на 2007 - 2011 г.

По аналогични съображения следва да бъде отменено решението и в частта относно вноските за ДОО и ЗО, определени за 2011 г. Първоинстанционният съд не е изложил никакви мотиви по законосъобразността на оспорените задължителни осигурителни вноски за периода 2007 - 2011 г.

Решението в частта, в която са отменени установените на основание чл. 124а ДОПК вноски за ДОО и ЗО за периода 2007 - 2010 г. е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила, с оглед тълкувателно решение № 1/18.05.2016 г. на ОССК на Върховния административен съд по т. д. № 3/2015 г. В тълкувателното решение е прието, че разпоредбите на чл. 122 - чл. 124 ДОПК относно установяване дължимост на задължителни осигурителни вноски са неприложими за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Поради това липсата на мотиви в решението се явява съществено нарушение на съдопроизводствените правила по отношение задълженията за осигурителни вноски за 2011 г. За този период са определени окончателни осигурителни вноски за ДОО и ЗО върху осигурителен доход, представляващ определената при ревизията данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК в размер на 14 910.14 лева. Последната включва доход от дейност като едноличен търговец в размер на 3 905.33 лева и доход от друг източник в размер на 11 004.81 лева /паричен недостиг/. Поради липсата на мотиви и установявания по фактите, релевантни за основанието за облагане и размера на осигурителния доход по чл. 122 - 124 ДОПК, решението в частта за 2011 г. следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

В производството по чл. 226 АПК съдът следва да събере доказателства за размера на осигурителния доход и осигурителните вноски за ДОО и ЗО за периода от влизане в сила на чл. 124а ДОПК т. е. от 16.02.2011 г. до 31.12.2011 г. При новото произнасяне съдът следва първо да прецени налице ли е основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за периода на 2011 г. като обсъди събраните по делото относими доказателства и ако установи такова основание - да изложи мотиви по законосъобразността на формирания осигурителен доход по чл. 122, ал. 2 ДОПК, включително и по въпроса представлява ли доходът от други източници доход от трудова дейност /осигурителен доход/ по смисъла на чл. 6, ал. 2 КСО и налице ли са основанията по чл. 6, ал. 8 КСО за определяне на окончателни осигурителни вноски за ДОО, съответно основанията по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗО за определяне на вноски за ЗО, в какво качество на ревизираното лице и за какъв вид дейност. Ако установи основание за определяне на окончателни осигурителни вноски за 2011 г., съдът следва да съобрази цитираното тълкувателно решение, според което чл. 124а ДОПК е неприложим за периода от 01.01.2011 г. до 15.02.2011 г. и да се произнесе по същество относно размера на дължимите осигурителни вноски за периода от 16.02.2011 - 31.12.2011 г.

В останалата част, в която е отменен ревизионния акт - относно установените задължения по ЗДДС за периода 15.01.2008 г. - - 31.12.2010 г. и по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, решението е правилно постановено. Неоснователни са доводите в касационната жалба за неправилна преценка на доказателствата по делото относно обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Правилно съдът е приел, че органите по приходите не са доказали наличието укрити приходи от продажби на стоки по фактурите, издадени от "В." ЕООД, "К." ЕООД, "Д. Х." АД и "Хлебозавод" АД. Това е така, защото не е доказано, че стоките по тези фактури са доставени на ревизирания търговец, както и че същият е разполагал с посочените в акта фактури, които не е отчел в счетоводството си. В този смисъл е и решението на Съда на ЕС от 5 октомври 2016 г. по дело С-576/15, според което национална правна уредба като тази по чл. 122 ДОПК е допустима, когато е установено, че в склада на ревизираното лице липсват стоки, които са му доставени и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството на ревизираното лице. Видно от т. 37 от цитираното решение, фактите в главното производство, въз основа които СЕС е формирал заключението си по тълкуване на чл. 2, § 1 буква а), чл. 9, § 1, чл. 14, § 1 и чл. 73 и чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО, са свързани с приетото от националната юрисдикция за установено, че търговецът действително е получил стоките, описани в издадените от доставчиците фактури и е разполагал с посочените фактури, които не е отчел счетоводно. При тези обстоятелства, които не са били спорни по главното производство Съдът на ЕС е приел, че е допустимо да се презумират приходи от последващи продажби. Фактическите основания за издаване на оспорения ревизионен акт и прилагане на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК са сходни с тези по дело С-576/15. Поради това правилно първоинстанционният съд е изследвал преди всичко доставянето и получаването на стоките по фактурите, издадени от "В." ЕООД, "К." ЕООД, "Д. Х." АД и "Хлебозавод" АД. Изводът му, че това обстоятелство не е доказано по голяма част от фактурите се подкрепя от събраните по делото доказателства. Неоснователен е доводът в касационната жалба, че подписът във фактурата, който не е задължителен реквизит по чл. 114 от ЗДДС, е въздигнат от съда като единствено условие, което доказва получаването на стоката. В обжалваното решение липсата на подпис във фактурите, както и обстоятелството дали положеният подпис върху част от представените фактури е на ревизираното лице или неговите служители, са обсъждани във връзка с преценката за наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Не липсата на реквизит във фактурите е мотивирала съда да отмени ревизионния акт в тази част, а липсата на доказателства за доставяне и получаване на стоките по фактурите, които администрацията твърди, че ЕТ "Сузи - С. А." не е отчел. Липсата на подпис е едно от обстоятелствата, които съдът е съобразил при формиране на изводите си за липса на укрити приходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. При наличието на други доказателства - транспортни документи за доставяне на стоката, стокови разписки, писмени обяснения по чл. 57, ал. 2 ДОПК от трети лица /например шофьорите извършили доставянето на стоките/, респективно свидетелски показания, събрани при условията на чл. 158, ал. 1 ДОПК, само липсата на подпис за получател във фактурите не би обосновавала извод за липса на укрит приход в какъвто смисъл са доводите в касационната жалба. Установяването на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е в тежест на органите по приходите /арг. от чл. 124, ал. 1 ДОПК/. В случая тази доказателствена задача не е изпълнена, поради което правилно съдът е приел, че ревизионният акт в частта по ЗДДС и в частта на определената данъчна основа за доходи от стопанска дейност като ЕТ и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, е незаконосъобразен. В тази връзка съдът е съобразил и установеното от заключението на съдебно - графологическата експертиза, че общо 15 фактури са подписани от С. А. и посочените от нея лица - С. А. и А. А., както и обстоятелството, че по част от фактурите не може да се даде заключение за авторството на подписа, положен за получател. Видно от заключението на вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза /по задача 3 във връзка с задача 1/ дори и след включване на всички тези фактури, лицето не формира облагаем оборот за регистрация по ЗДДС, нито е налице основание за отпадане на облагането с патентен данък. При тези доказателства решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно начисления на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС - данък добавена стойност за периода от 15.01.2008 г. - 31.12.2010 г. и в частта на установените задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец е правилно постановено и следва да се остави в сила.

При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски за сумата над сумата 768.29 лева.

В касационното производство право на разноски има ответникът по касация, но предвид липсата на искане и доказателства за направени разходи, такива не следва да се присъждат.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,